Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как инспекции ужесточают работу с компаниями

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества

16 февраля 2009 22 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Порядок учета улучшений арендованного имущества, осуществленных арендатором, зависит от трех факторов. Во-первых, от того, можно ли выполненные улучшения отделить от самого имущества, не причинив ему вреда. Во-вторых, имелось ли согласие арендодателя на улучшение объекта аренды. В-третьих, возмещает ли арендодатель стоимость произведенных улучшений. Специфика налогообложения и бухгалтерского учета в каждом из перечисленных случаев представлена в таблице ниже.

Неотделимые улучшения произведены с согласия арендодателя и возмещаются арендатору

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. В соответствии с пунктом 2 статьи 623 ГК РФ, если арендатор с согласия арендодателя осуществил за счет собственных средств неотделимые улучшения арендованного имущества, он вправе после прекращения договора аренды требовать от арендодателя возмещения стоимости этих улучшений.

Налог на прибыль

Неотделимые улучшения передаются арендодателю по окончании срока действия договора аренды или сразу же по завершении работ по улучшению. В зависимости от даты передачи арендодатель может компенсировать их стоимость арендатору по истечении срока аренды или в период действия договора. В любом из этих случаев стоимость улучшений, выполненных арендатором, может быть полностью или частично зачтена в счет арендной платы.

Все вопросы, касающиеся порядка, сроков передачи неотделимых улучшений и возмещения их стоимости, стороны оговаривают в договоре аренды.

Арендатор, получивший от арендодателя компенсацию стоимости неотделимых улучшений, включает ее в целях налогообложения в доходы на основании статьи 249 НК РФ. Ведь такое возмещение для арендатора является выручкой от реализации работ (письмо Минфина России от 18.03.2008 № 03-03-09/1/195). Датой получения дохода признается момент передачи неотделимых улучшений по акту приемки-передачи или день возврата улучшенного арендованного имущества.

Для арендатора неотделимые улучшения, выполненные по согласованию с арендодателем и возмещаемые им, не являются амортизируемым имуществом. Основание — пункт 1 статьи 258 НК РФ. В нем говорится, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, стоимость которых арендодатель возмещает арендатору, амортизируются арендодателем. Порядок их амортизации установлен в статьях 259, 259.1 и 259.2 НК РФ. То есть арендатор не вправе начислять амортизацию по таким улучшениям в налоговом учете.

В то же время затраты арендатора на осуществление неотделимых улучшений следует рассматривать как произведенные в процессе выполнения работ для арендодателя (письмо Минфина России от 29.05.2007 № 03-03-06/1/334). Значит, организация-арендатор отражает их в составе материальных расходов согласно подпунктам 1 и 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

Таким образом, арендатор вправе учесть расходы на неотделимые улучшения единовременно в полном размере после того, как передаст улучшенное имущество арендодателю.

Арендодатель начинает амортизировать полученные неотделимые улучшения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 3 ст. 259.1 и п. 6 ст. 259.2 НК РФ). На стоимость неотделимых улучшений он увеличивает первоначальную стоимость предмета аренды (п. 2 ст. 257 НК РФ). Другими словами, арендодатель начисляет амортизацию улучшенного основного средства начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем увеличения первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду.

Отметим, что до 2009 года, чтобы начать амортизацию неотделимых улучшений, арендодатель обязан был не только принять к учету улучшенный объект основных средств, но и возместить арендатору стоимость выполненных улучшений. Такие требования были установлены в абзаце 2 пункта 2 статьи 259 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2009 года). В текущем году факт компенсации арендатору стоимости неотделимых улучшений не важен. Достаточно в договоре аренды предусмотреть, что арендодатель согласен возместить стоимость неотделимых улучшений.

Арендодатель амортизирует неотделимые улучшения в течение оставшегося срока полезного использования имущества, сдаваемого в аренду. Допустим, в связи с проведенными улучшениями арендодатель увеличил не только первоначальную стоимость основного средства, но и срок его полезного использования. Тогда амортизацию он начисляет по новой норме, рассчитанной с учетом увеличения срока полезного использования объекта (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ). При этом увеличить срок полезного использования основного средства можно лишь в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен объект аренды.

Арендодатель, возместивший арендатору стоимость неотделимых улучшений, может применить амортизационную премию. То есть в месяце, следующем за месяцем увеличения первоначальной стоимости имущества, сдаваемого в аренду, он вправе единовременно включить в расходы не более 10% от стоимости неотделимых улучшений. С 2009 года, если объект аренды относится к третьей — седьмой амортизационным группам (имущество со сроком полезного использования свыше трех и до 20 лет включительно), максимальный размер амортизационной премии составляет 30% от суммы расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств (п. 9 ст. 258 НК РФ). Конкретный размер применяемой амортизационной премии необходимо закрепить в учетной политике для целей налогообложения (письмо Минфина России от 13.03.2006 № 03-03-04/1/219).

В пункте 3 статьи 272 НК РФ определено, что расходы в виде амортизационной премии являются косвенными расходами. Они уменьшают налогооблагаемую прибыль того отчетного или налогового периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) улучшенного основного средства. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 30.12.2005 № 03-03-04/3/21.

Налог на добавленную стоимость

При передаче арендодателю неотделимых улучшений арендатор обязан начислить НДС и предъявить его арендодателю к оплате. Такой же позиции придерживаются Федеральная налоговая служба (письмо от 18.05.2006 № 03-1-03/985@) и Минфин России (письмо от 29.08.2008 № 03-07-11/290). Ведь согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Под реализацией товаров, работ или услуг организацией понимается передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (п. 1 ст. 39 НК РФ). В рассматриваемой ситуации как раз происходит передача результатов выполненных работ на возмездной основе.

Налоговая база по НДС при реализации работ определяется как их стоимость без налога (п. 1 ст. 154 НК РФ). Следовательно, арендатор исчисляет НДС с суммы, которую он израсходовал на улучшение арендованного имущества. В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ он обязан начислить налог в день передачи неотделимых улучшений. Кроме того, не позднее пяти календарных дней с момента передачи улучшений или возврата улучшенного имущества арендатор обязан выставить счет-фактуру в двух экземплярах (п. 3 ст. 168 и подп. 1 п. 3 ст. 169 НК РФ). Один из экземпляров счета-фактуры он передает арендодателю.

Арендатор вправе принять к вычету «входной» НДС, уплаченный им при осуществлении неотделимых улучшений, в порядке и на условиях, предусмотренных в статьях 171 и 172 НК РФ. Аналогичный вывод сделан в письме ФНС России от 18.05.2006 № 03-1-03/985@.

При выполнении условий, указанных в статьях 171 и 172 НК РФ, арендодатель также вправе принять к вычету НДС по неотделимым улучшениям, полученным от арендатора. Для этого у него должен быть счет-фактура, оформленный арендатором. Кроме того, полученные улучшения арендодатель должен принять к учету (то есть увеличить первоначальную стоимость объекта аренды на стоимость выполненных улучшений) и использовать в операциях, облагаемых НДС.

Буква закона

Не любой актив — основное средство
Организация принимает актив к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если в отношении него одновременно выполняются четыре условия, указанные в пункте 4 ПБУ 6/01:

  • объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
  • объект планируется использовать в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью более 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
  • организация не предполагает последующую перепродажу объекта;
  • объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем

Бухгалтерский учет и налог на имущество

Производя неотделимые улучшения, арендатор по сути осуществляет капитальные вложения в арендованное имущество. Однако амортизировать такие капитальные вложения в бухгалтерском учете он не может. Ведь по окончании договора аренды или даже раньше он получит от арендодателя возмещение стоимости своих затрат, то есть фактически реализует ему результат выполненных работ. Значит, не будет выполнено одно из обязательных условий, указанных в пункте 4 ПБУ 6/01 и необходимых для принятия объекта к бухгалтерскому учету в качестве основного средства. Кроме того, неотделимые улучшения — это лишь часть арендованного имущества. Они не могут существовать и эксплуатироваться отдельно от предмета аренды и, следовательно, не являются самостоятельным объектом основных средств. К такому выводу пришел, например, ФАС Уральского округа в постановлении от 12.08.2008 № Ф09-5672/08-С6 по делу № А60-33511/2007.

Как арендатору отражать возмещаемые неотделимые улучшения? Ответ на этот вопрос содержится в пункте 35 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н (далее — Методические указания). В нем говорится, что капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендованного имущества, которые впоследствии будут переданы арендодателю, учитываются на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». В момент их передачи арендодателю в бухучете арендатор делает следующие записи:

Дебет 76 Кредит 91-1
— отражена задолженность арендодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений (с учетом НДС);

Дебет 91-2 Кредит 08
— списана стоимость неотделимых улучшений, произведенных арендатором;

Дебет 91-2 Кредит 68 Субсчет «Расчеты по НДС»
— начислен НДС со стоимости выполненных неотделимых улучшений;

Дебет 51 Кредит 76
— получено возмещение стоимости неотделимых улучшений.

Поскольку до передачи арендодателю арендатор отражает неотделимые улучшения арендованного имущества на счете 08, с их стоимости он не обязан уплачивать налог на имущество организаций.

Арендодатель, получивший от арендатора неотделимые улучшения, на их стоимость увеличивает первоначальную стоимость основного средства (п. 14 и 27 ПБУ 6/01). В бухгалтерском учете арендодатель делает такие записи:

Дебет 08 Кредит 76
— учтена стоимость неотделимых улучшений, полученных от арендатора;

Дебет 19 Кредит 76
— учтен НДС, предъявленный арендатором;

Дебет 01 Кредит 08
— увеличена первоначальная стоимость основного средства, являющегося предметом аренды;

Дебет 68 Субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— принят к вычету НДС, предъявленный арендатором;

Дебет 76 Кредит 51
— возмещена арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Стоимость улучшенного основного средства погашается посредством начисления амортизации. Начиная с месяца, следующего за месяцем получения улучшений, арендодатель рассчитывает амортизацию по-новому. Сумму амортизационных отчислений он определяет исходя из остаточной стоимости объекта аренды на дату получения улучшений, увеличенной на стоимость неотделимых улучшений, и оставшегося срока полезного использования.

Если после проведения улучшений показатели функционирования объекта улучшились, арендодатель вправе увеличить еще и срок полезного использования основного средства. Такая возможность предусмотрена в пункте 20 ПБУ 6/01. В этом случае величина амортизационных отчислений рассчитывается исходя из остаточной стоимости основного средства на дату получения улучшений, увеличенной на стоимость неотделимых улучшений, и нового срока полезного использования (п. 60 Методических указаний).

Бывает, что сроки полезного использования самого объекта основных средств и неотделимых улучшений существенно различаются. Тогда, руководствуясь положениями пункта 6 ПБУ 6/01, арендодатель вправе учитывать неотделимые улучшения, полученные от арендатора, как отдельный объект основных средств.

Итак, в бухгалтерском учете на сумму неотделимых улучшений, полученных от арендатора, арендодатель увеличивает первоначальную стоимость основного средства либо отражает эти улучшения как самостоятельный объект основных средств. Налог на имущество организаций уплачивается с движимого и недвижимого имущества, учитываемого на балансе в составе основных средств согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). Значит, с момента отражения на счете 01 неотделимых улучшений, полученных от арендатора, с их стоимости арендодатель обязан исчислять и уплачивать налог на имущество.

  Налогообложение и бухгалтерский учет расходов на улучшение арендованного имущества

Показатель Неотделимые улучшения осуществлены без согласия арендодателя Неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя, но арендатору не возмещаются Неотделимые улучшения осуществлены с согласия арендодателя и возмещаются арендатору Осуществлены отделимые улучшения

Учет у арендатора

Налог на прибыль Стоимость произведенных неотделимых улучшений не учитывается в целях налогообложения, улучшения не подлежат амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). При безвозмездной передаче неотделимых улучшений арендодателю их стоимость не включается в расходы (п. 16 ст. 270 НК РФ) Неотделимые улучшения амортизируются в течение срока действия договора аренды (п. 1 ст. 258 НК РФ). Недоамортизированная часть не учитывается в целях налогообложения (п. 16 ст. 270 НК РФ) Сумма, полученная от арендодателя в возмещение стоимости неотделимых улучшений, включается в доход (п. 1 ст. 249 НК РФ). Затраты на неотделимые улучшения отражаются в составе материальных расходов (подп. 1 и 6 п. 1 ст. 254 НК РФ) Улучшения учитываются как отдельный объект ОС и амортизируются в общем порядке (п. 1 ст. 256 НК РФ). Затраты на улучшения со сроком полезного использования менее 12 месяцев или стоимостью менее 20 000 руб. включаются в материальные расходы (п. 1 ст. 254 НК РФ)
НДС Начисляется на стоимость неотделимых улучшений при безвозмездной передаче улучшений арендодателю (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). «Входной» НДС, предъявленный арендатору в стоимости работ по улучшению, принимается к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ) Начисляется на стоимость неотделимых улучшений при передаче их арендодателю (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). НДС, предъявленный арендатору в стоимости работ по улучшению, принимается к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ) «Входной» НДС, предъявленный арендатору в стоимости работ по улучшению, принимается к вычету (ст. 171 и 172 НК РФ)
Налог на имущество Со стоимости неотделимых улучшений не уплачивается Уплачивается, если отделимые улучшения отражаются в бухучете в составе ОС (п. 1 ст. 374 НК РФ)
Бухгалтерский учет Стоимость произведенных неотделимых улучшений учитывается на счете 08. В момент передачи улучшений арендодателю она списывается на прочие расходы (счет 91) Улучшения, соответствующие критериям основных средств, учитываются: — как отдельный объект ОС и амортизируются в общем порядке (если их стоимость превышает лимит*); — в составе МПЗ (если их стоимость не превышает лимита*). Улучшения со сроком полезного использования менее 12 месяцев отражаются в составе МПЗ

Учет у арендодателя

Налог на прибыль Стоимость неотделимых улучшений, полученных от арендатора безвозмездно, не включается в доходы (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). Первоначальная стоимость имущества не увеличивается на стоимость полученных неотделимых улучшений. Сами улучшения отдельно не амортизируются (п. 1 ст. 258 НК РФ) Стоимость полученных неотделимых улучшений увеличивает первоначальную стоимость объекта аренды (п. 2 ст. 257 НК РФ). Можно применить амортизационную премию, предусмотренную в пункте 9 статьи 258 НК РФ В налоговом и бухгалтерском учете не отражаются**
НДС Не принимается к вычету НДС со стоимости неотделимых улучшений, полученных от арендатора безвозмездно Принимается к вычету «входной» НДС со стоимости полученных неотделимых улучшений, предъявленный арендатором (ст. 171 и 172 НК РФ) В налоговом и бухгалтерском учете не отражаются**
Налог на имущество Уплачивается со стоимости неотделимых улучшений с момента отражения их стоимости на счете 01 В налоговом и бухгалтерском учете не отражаются**
Бухгалтерский учет Неотделимые улучшения, безвозмездно полученные от арендатора, увеличивают первоначальную стоимость объекта аренды (п. 14 ПБУ 6/01). Если сроки полезного использования объекта аренды и улучшений различаются, улучшения учитываются как самостоятельный объект ОС (п. 6 ПБУ 6/01) Полученные неотделимые улучшения увеличивают первоначальную стоимость объекта аренды (п. 14 ПБУ 6/01). Если сроки полезного использования объекта аренды и улучшений различаются, улучшения учитываются как самостоятельный объект ОС (п. 6 ПБУ 6/01) В налоговом и бухгалтерском учете не отражаются**

* Лимит стоимости основных средств устанавливается в бухгалтерской учетной политике организации и не может превышать 20 000 руб. (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).

** Отделимые улучшения могут отражаться в налоговом и бухгалтерском учете арендодателя, только если по условиям договора аренды такие улучшения арендатор передает арендодателю. Порядок их учета совпадает с учетом неотделимых улучшений с той лишь разницей, что отделимые улучшения либо являются самостоятельными объектами основных средств, либо учитываются как материально производственные запасы.

ООО «Фаэтон» (арендатор) арендует у ЗАО «Гараж» (арендодатель) легковой автомобиль без экипажа. В январе 2009 года по согласованию с арендодателем ООО «Фаэтон» провело антикоррозийную обработку арендованного автомобиля, установило противоугонную маркировку «Литекс» и дополнительное оборудование (подкрылки, защиту картера и др.). Общая стоимость усовершенствований автомобиля составила 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). Работы выполнила сторонняя специализированная организация — ООО «Сервис-центр». На всю сумму улучшений имеется счет-фактура исполнителя, датированный январем 2009 года. По условиям договора аренды ЗАО «Гараж» полностью возмещает арендатору стоимость произведенных неотделимых улучшений сразу после их получения (то есть возврата предмета аренды).

Неотделимые улучшения были переданы арендодателю 28 января 2009 года по акту приема-передачи. Их стоимость возмещена арендатору 2 февраля 2009 года.

Амортизацию в налоговом и бухгалтерском учете ЗАО «Гараж» начисляет линейным методом. Допустим, первоначальная стоимость автомобиля и в налоговом, и в бухгалтерском учете равна 280 000 руб., а срок полезного использования — 40 месяцев. Остаточная стоимость автомобиля на момент передачи неотделимых улучшений составила 210 000 руб., а оставшийся срок полезного использования — 30 месяцев. В учетной политике арендодателя указано, что по основным средствам, относящимся к третьей амортизационной группе, применяется амортизационная премия в размере 30%.

Учет у арендатора. В качестве возмещения расходов на улучшение автомобиля арендатор получил от ЗАО «Гараж» 35 400 руб. (в том числе НДС 5400 руб.). При расчете налога на прибыль ООО «Фаэтон» включило в доходы за январь 2009 года 30 000 руб. (35 400 руб. – 5400 руб.). Стоимость улучшений без учета НДС — также 30 000 руб. оно отразило в составе материальных расходов этого же месяца.

НДС в размере 5400 руб., предъявленный исполнителем в составе стоимости работ по улучшению автомобиля, ООО «Фаэтон» в январе 2009 года приняло к вычету. В этом же месяце при передаче улучшений арендатор начислил НДС 5400 руб. (30 000 руб. х 18%) и выставил арендодателю счет-фактуру.

В бухгалтерском учете арендатор сделал следующие записи:

в январе 2009 года

Дебет 08 Кредит 60
— 30 000 руб. — отражены затраты на неотделимые улучшения арендованного автомобиля;

Дебет 19 Кредит 60
— 5400 руб. — учтена сумма предъявленного НДС;

Дебет 68 Субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
— 5400 руб. — принята к вычету предъявленная сумма НДС;

Дебет 60 Кредит 51
— 35 400 руб. — оплачены работы по дооборудованию арендованного автомобиля;

Дебет 001
— 30 000 руб. — увеличена стоимость арендованного автомобиля на сумму произведенных неотделимых улучшений;

Дебет 76 Кредит 91-1
— 35 400 руб. — отражена задолженность арендодателя по возмещению стоимости неотделимых улучшений;

Дебет 91-2 Кредит 08
— 30 000 руб. — списана стоимость неотделимых улучшений;

Дебет 91-2 Кредит 68 Субсчет «Расчеты по НДС»
— 5400 руб. — начислен НДС со стоимости неотделимых улучшений;

в феврале 2009 года

Дебет 51 Кредит 76
— 35 400 руб. — получено от арендодателя возмещение стоимости неотделимых улучшений.

Поскольку неотделимые улучшения автомобиля не являются собственностью арендатора и передаются арендодателю, ООО «Фаэтон» не уплачивает с них налог на имущество организаций. Учет у арендодателя. В январе 2009 года после получения неотделимых улучшений ЗАО «Гараж» в налоговом учете пересматривает первоначальную стоимость автомобиля, сданного в аренду. Легковые автомобили относятся к третьей амортизационной группе. Согласно учетной политике арендодатель применяет амортизационную премию в размере 30% от стоимости полученных улучшений. В феврале 2009 года ЗАО «Гараж» единовременно включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 9000 руб. (30 000 руб. x 30%).

Первоначальная стоимость автомобиля, исходя из которой рассчитывается налоговая амортизация, с февраля 2009 года составляет 301 000 руб. (280 000 руб. + 30 000 руб. – 9000 руб.). Срок полезного использования автомобиля арендодатель не изменял. Начиная с февраля 2009 года ежемесячная сумма амортизации автомобиля составит 7525 руб. (301 000 руб. : 40 мес.).

НДС в сумме 5400 руб., предъявленный арендатором, ЗАО «Гараж» в январе 2009 года вправе принять к вычету.

В бухгалтерском учете арендодатель увеличил первоначальную стоимость автомобиля. С учетом произведенных улучшений она составила 240 000 руб. (210 000 руб. + 30 000 руб.). Срок полезного использования автомобиля арендодатель также не пересматривал. При этом он сделал следующие записи:

в январе 2009 года

Дебет 08 Кредит 76
30 000 руб. — получены от арендатора неотделимые улучшения автомобиля, сданного в аренду;

Дебет 19 Кредит 76
5400 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная арендатором;

Дебет 01 Субсчет «Основные средства, переданные в аренду» Кредит 08
30 000 руб. — увеличена первоначальная стоимость основного средства на сумму полученных неотделимых улучшений;

Дебет 68 Субсчет «расчеты по НДС» Кредит 19
5400 руб. — принята к вычету предъявленная сумма НДС; в феврале 2009 года

Дебет 76 Кредит 51
— 35 400 руб. — возмещена арендатору стоимость неотделимых улучшений.

Начиная с февраля 2009 года ЗАО «Гараж» в бухгалтерском учете начисляет амортизацию по автомобилю исходя из стоимости, увеличенной на сумму неотделимых улучшений, и оставшегося срока полезного использования. Ежемесячный размер амортизационных отчислений — 8000 руб. [(210 000 руб. + 30 000 руб.) : 30 мес.].

Так как арендатор увеличил первоначальную стоимость автомобиля на сумму неотделимых улучшений, при расчете налога на имущество за I квартал 2009 года и последующие отчетные и налоговые периоды ЗАО «Гараж» учтет в налоговой базе стоимость полученных улучшений.

Отделимые улучшения

Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества. Отделимые улучшения могут быть отделены от объекта аренды без причинения ему вреда. Примеры таких улучшений — монтаж в арендованном помещении электронной системы контроля доступа, устанавливаемой на двери кабинетов, или оснащение арендованного офиса кондиционерами. Отделимые улучшения, произведенные арендатором, являются его собственностью, если иное не предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 623 ГК РФ). Как правило, по окончании срока действия договора аренды арендатор демонтирует отделимые улучшения и забирает их с собой.

Налог на прибыль

Несмотря на то что отделимые улучшения относятся к арендуемому имуществу, фактически они являются самостоятельными объектами. В зависимости от стоимости и срока использования улучшений расходы арендатора на их осуществление признаются затратами на приобретение амортизируемого имущества или включаются в его текущие расходы.

Если первоначальная стоимость улучшений составляет более 20 000 руб., срок их полезного использования превышает 12 месяцев, а улучшенный объект используется для извлечения дохода, отделимые улучшения признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Стоимость указанных улучшений арендатор погашает путем начисления амортизации.

В соответствии с пунктом 4 статьи 259 Налогового кодекса РФ амортизацию по улучшениям, учитываемым в составе амортизируемого имущества, начинают начислять с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором отделимое улучшение было введено в эксплуатацию.

Поскольку отделимые улучшения представляют собой самостоятельные объекты основных средств, арендатор вправе применить по ним амортизационную премию. То есть он может единовременно включить в состав расходов отчетного или налогового периода затраты на капитальные вложения в размере не более 10% (по основным средствам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам, — не более 30%) от первоначальной стоимости отделимых улучшений. Основанием является пункт 9 статьи 258 НК РФ. Возможность применения амортизационной премии должна быть предусмотрена в учетной политике налогоплательщика. Допустим, стоимость отделимых улучшений составляет не более 20 000 руб. или срок их полезного использования менее 12 месяцев. Такие объекты не соответствуют требованиям, установленным в пункте 1 статьи 256 НК РФ, следовательно, их нельзя включить в состав амортизируемого имущества и начислять по ним амортизацию. Затраты на осуществление подобных улучшений арендатор отражает в составе материальных расходов текущего отчетного или налогового периода (п. 1 ст. 254 НК РФ).

В договоре аренды стороны могут предусмотреть, что отделимые улучшения передаются арендодателю. В этом случае арендатор вправе требовать от арендодателя возмещения затрат на выполненные улучшения. Стороны также могут прописать в договоре, что стоимость отделимых улучшений засчитывается в счет арендной платы.

Налог на добавленную стоимость

Арендатор, осуществивший отделимые улучшения, в общем порядке принимает к вычету НДС, предъявленный подрядчиками в составе стоимости улучшений. Иными словами, ему необходимо выполнить условия, предусмотренные в статьях 171 и 172 НК РФ. Отделимые улучшения должны использоваться в деятельности, облагаемой НДС, их нужно принять к учету и иметь должным образом оформленный счет-фактуру с выделенной суммой налога.

Бухгалтерский учет и налог на имущество

В бухгалтерском учете расходы арендатора на создание (приобретение) отделимых улучшений формируют первоначальную стоимость объекта основных средств или материально-производственных запасов. Требования, предъявляемые к объектам основных средств, перечислены в пункте 4 ПБУ 6/01.

Активы, в отношении которых выполняются названные требования, можно отражать в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов, если стоимость объекта находится в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, и не превышает 20 000 руб. за единицу (абз. 4 п. 5 ПБУ 6/01).

Поскольку в целях налогообложения к амортизируемому имуществу относятся объекты с первоначальной стоимостью более 20 000 руб., для сближения бухгалтерского и налогового учета арендатору целесообразно установить в учетной политике указанный лимит в размере 20 000 руб.

Стоимость отделимых улучшений, включенных в состав материально-производственных запасов, отражается на счете 10 «Материалы». В момент ввода улучшений в эксплуатацию их стоимость единовременно списывается на расходы (п. 7 ПБУ 10/99). Для обеспечения сохранности этих объектов в компании необходимо организовать надлежащий контроль за их движением.

Если стоимость отделимого улучшения, соответствующего требованиям пункта 4 ПБУ 6/01, превышает лимит, закрепленный в учетной политике, арендатор учитывает данное улучшение в составе основных средств и начинает амортизировать его в порядке, определенном в ПБУ 6/01.

Расходы на осуществление дорогостоящих (стоимостью более установленного в организации лимита) отделимых улучшений арендатор отражает на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». По мере завершения работ по производству отделимых улучшений затраты на них списываются с кредита счета 08 в корреспонденции с дебетом счета 01 (п. 35 Методических указаний). На сумму произведенных затрат арендатор открывает отдельную инвентарную карточку на каждый инвентарный объект.

Допустим, срок полезного использования отделимых улучшений составляет менее 12 месяцев. Подобные объекты нельзя отнести к основным средствам независимо от их первоначальной стоимости. Следовательно, они учитываются в составе материально-производственных запасов на счете 10.

Итак, в бухгалтерском учете арендатор отражает отделимые улучшения в составе основных средств. Значит, согласно пункту 1 статьи 374 НК РФ он обязан включить их в налоговую базу по налогу на имущество. Если отделимые улучшения учитываются как материально-производственные запасы, налогом на имущество они не облагаются.

В январе 2009 года ООО «Прометей» (арендатор) установило в арендованном офисном помещении систему видеонаблюдения, стоимость которой равна 59 000 руб. (в том числе НДС 9000 руб.). Смонтировала и подключила систему специализированная компания — ООО «Защита». Стоимость монтажа — 7080 руб. (в том числе НДС 1080 руб.). По всем видам выполненных работ имеются счета-фактуры от поставщика и исполнителя, датированные январем 2009 года. Система видеонаблюдения была введена в эксплуатацию 15 января 2009 года. По условиям договора аренды при возврате помещения арендодателю ООО «Прометей» демонтирует все выполненные им отделимые улучшения. Арендатор установил одинаковый срок полезного использования системы видеонаблюдения в налоговом и бухгалтерском учете — 70 месяцев. Амортизацию и в налоговом, и бухгалтерском учете ООО «Прометей» начисляет линейным методом.

Налог на прибыль. Первоначальная стоимость системы видеонаблюдения складывается из сумм, уплаченных за само оборудование и услуги по его монтажу. Она равна 56 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб. + 7080 руб. – 1080 руб.). Поскольку срок полезного использования данного объекта превышает 12 месяцев, а его стоимость — более 20 000 руб., ООО «Прометей» включило систему видеонаблюдения в состав амортизируемого имущества. Ежемесячная сумма амортизации — 800 руб. (56 000 руб. : 70 мес.). Эту сумму арендатор включает в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, начиная с февраля 2009 года.

НДС в размере 10 080 руб. (9000 руб. + 1080 руб.), предъявленный арендатору в составе стоимости системы видеонаблюдения и услуг по ее монтажу, ООО «Прометей» в январе 2009 года приняло к вычету. Бухгалтерский учет. Как и в налоговом учете, первоначальная стоимость системы видеонаблюдения для целей бухгалтерского учета тоже равна 56 000 руб. Значит, организация принимает объект к бухучету как основное средство. В январе 2009 года арендатор сделал следующие записи:

Дебет 07 Кредит 60
50 000 руб. (59 000 руб. – 9000 руб.) — отражены затраты на покупку системы видеонаблюдения;

Дебет 19 Кредит 60
9000 руб. — учтена сумма НДС, предъявленная поставщиком;

Дебет 60 Кредит 51
59 000 руб. — произведен расчет с поставщиком;

Дебет 08 Кредит 07
50 000 руб. — отражена передача системы видеонаблюдения в монтаж;

Дебет 08 Кредит 60
6000 руб. (7080 руб. – 1080 руб.) — учтены работы по монтажу системы видеонаблюдения;

Дебет 19 Кредит 60
1080 руб. — учтена сумма НДС, предъявленная исполнителем;

Дебет 68 Субсчет «Расчеты по НДС» Кредит 19
10 080 руб. — принят к вычету предъявленный НДС;

Дебет 60 Кредит 51
7080 руб. — произведен расчет с исполнителем, выполнявшим монтаж системы видеонаблюдения;

Дебет 01 Кредит 08
56 000 руб. — учтена в составе основных средств смонтированная система видеонаблюдения. Начиная с февраля 2009 года ООО «Прометей» начисляет амортизацию в размере 800 руб. в месяц:

Дебет 25 Кредит 02
800 руб. — начислена амортизация системы видеонаблюдения.

Налог на имущество. Так как в бухгалтерском учете арендатор включил систему видеонаблюдения в состав основных средств и отражает ее на счете 01, с ее стоимости он обязан уплачивать налог на имущество организаций

1О налогообложении и бухгалтерском учете неотделимых улучшений арендованного имущества, которые произведены без согласия или с согласия арендодателя, но стоимость которых он не возмещает, читайте в РНК, 2009, № 3. — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка