Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Перемены в работе, которые готовят чиновники и законодатели

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Формирование финансового результата по договору строительного подряда

1 апреля 2009 119 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Формирование финансового результата по договору строительного подряда. Согласно требованиям ПБУ 2/2008 выручка и расходы по договору подряда признаются на отчетную дату независимо от даты выставления заказчику счетов на оплату и от того, предусмотрена ли в договоре приемка отдельных этапов выполненных работ. В пункте 48 ПБУ 4/99 определено, что организация обязана составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц и квартал нарастающим итогом с начала года. Поэтому финансовый результат по договору подряда нужно определять по итогам каждого месяца.

Признавать выручку и расходы по договору строительного подряда следует «по мере готовности». Это основной способ, который должны применять подрядные организации. Если его использование невозможно, тогда допускается определять выручку исходя из суммы понесенных расходов.

Применение определенного способа признания выручки и расходов зависит от того, может ли подрядная организация достоверно определить финансовый результат исполнения договора. Если да, то применяется основной способ определения выручки и расходов — «по мере готовности». Если финансовый результат достоверно определить невозможно, то выручку по договору разрешается признавать исходя из суммы понесенных расходов. Об этом говорится в пункте 17 ПБУ 2/2008.

Достоверность определения финансового результата

Формирование финансового результата по договору строительного подряда. В пунктах 18 и 19 ПБУ 2/2008 перечислены условия достоверности определения финансового результата исполнения договора подряда. Они могут различаться в зависимости от того, как формируется цена контракта.

С точки зрения ценообразования договоры подряда делятся на три вида:договоры с фиксированной ценой (сметное ценообразование); с ценой «затраты плюс»; со смешанным порядком ценообразования.

В договоре с фиксированной ценой устанавливается твердая цена работ в целом или фиксируются расценки по отдельным видам работ, при этом цена работ может повыситься в связи с ростом затрат.

По договору с ценой «затраты плюс» заказчик возмещает подрядчику допустимые затраты и сумму его вознаграждения (в фиксированном размере или в виде процента от понесенных затрат).

По договору смешанного типа стороны определяют цену контракта исходя из допустимых затрат и вознаграждения подрядчика в процентном выражении, но она не может быть больше согласованной максимальной величины.

По договорам с ценой «затраты плюс» для достоверного определения финансового результата достаточно соблюдения двух обязательных условий, перечисленных в пункте 19 ПБУ 2/2008:уверенность, что организация получит экономические выгоды, связанные с договором; возможность идентификации и достоверного определения понесенных расходов по договору.

Для договоров с твердой ценой или смешанным порядком ценообразования кроме вышеназванных условий должны также выполняться критерии, перечисленные в пункте 19 ПБУ 2/2008. Для этих видов договоров необходимыми и достаточными условиями достоверного определения финансового результата являются:возможность достоверного определения общей суммы выручки по договору; возможность идентификации и достоверного определения расходов, необходимых для завершения работ по договору; возможность определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату; соизмеримость фактической величины расходов по договору с ранее произведенными оценками этих расходов.

Ежемесячные акты по формам КС-2 и КС-3

Обратите внимание

Многие подрядные организации по условиям договора ежемесячно подписывают с заказчиками акты выполненных работ по формам КС-2 и КС-3. На основании этих актов осуществляются расчеты с заказчиком. Подписав такие акты, подрядчик по сути определил в них объем и стоимость подрядных работ, выполненных за истекший месяц. При составлении и подписании сторонами договора подряда ежемесячных актов выполненных работ бухгалтерский учет ведется по правилам ПБУ 9/99 «Доходы организации» и ПБУ 10/99 «Расходы организации»

Признание выручки и расходов «по мере готовности»

Формирование финансового результата по договору строительного подряда. Рассмотрим, в чем заключается основной способ признания выручки и расходов по договору подряда. Как уже отмечалось, данный способ применяется, если подрядчик может достоверно определить финансовый результат исполнения договора исходя из критериев, перечисленных в пунктах 18 и 19 ПБУ 2/2008.

Согласно пункту 17 ПБУ 2/2008 при применении способа «по мере готовности» подрядчик определяет выручку и расходы исходя из степени завершенности работ по договору на отчетную дату. При этом не имеет значения, должны предъявляться к оплате заказчику работы, выполненные в отчетном периоде, или нет.

Степень завершенности работ следует подтвердить соответствующими расчетами. В пункте 20 ПБУ 2/2008 приведены два способа определения степени завершенности работ:по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору; по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.

Подрядная организация выбирает один из этих способов и закрепляет его в учетной политике по бухучету.

Поясним на примере, как определить выручку и расходы по договору исходя из объема выполненных работ.

ООО «Стройтрест» (подрядчик) в январе 2009 года заключило договор на строительство складского комплекса. Срок осуществления строительства определен как два года. Договорная стоимость строительных работ — 280 000 000 руб. Согласно смете общая сумма расходов на строительство составляет 220 000 000 руб. ООО «Стройтрест» начало осуществлять строительные работы в феврале 2009 года. По данным бухучета сумма затрат на строительство, произведенных в феврале, равна 7 000 000 руб.

Согласно учетной политике ООО «Стройтрест» определяет завершенность работ исходя из доли выполненного на отчетную дату объема работ. На основании заключения производственно-технического отдела объем строительных работ, выполненных в феврале 2009 года, составил 3% от общего объема работ по договору.

Бухгалтер ООО «Стройтрест» рассчитал сумму выручки по договору, подлежащую признанию на отчетную дату. Она равна 8 400 000 руб. (280 000 000 руб. х 3%). Сумма расходов по договору, подлежащая списанию на финансовые результаты за февраль 2009 года, составила 6 600 000 руб. (220 000 000 руб. х 3%).

Остальная сумма понесенных расходов в размере 400 000 руб. (7 000 000 руб. – 6 600 000 руб.) не списывается на счета учета прибылей и убытков, а числится в составе НЗП.

Если подрядная организация определяет степень завершенности работ вторым способом, ей нужно исчислить долю расходов, осуществленных за отчетный период, в натуральном и стоимостном выражении в расчетной величине общих расходов по договору в том же выражении. В соответствии с этой долей определяется величина выручки по договору за отчетный период.

В пункте 21 ПБУ 2/2008 приведены два правила, которые следует соблюдать при расчете доли понесенных расходов. Первое — касается расходов, осуществленных на отчетную дату. В их составе учитываются только те затраты, которые относятся к фактически выполненным работам. Если в данном отчетном периоде подрядчик осуществил какие-либо расходы, относящиеся к предстоящим работам и будущим периодам, их брать в расчет не нужно.

Второе правило касается определения расчетной величины общих расходов по договору. Она исчисляется как сумма всех фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит осуществить для завершения работ по договору.

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, в учетной политике ООО «Стройтрест» установлено, что завершенность работ определяется исходя из доли понесенных на отчетную дату расходов. Для определения суммы фактически понесенных расходов 28 февраля 2009 года в ООО «Стройтрест» была проведена инвентаризация стройматериалов, находящихся на стройплощадке и не использованных в строительстве. Их стоимость составила 200 000 руб. Значит, сумма расходов, фактически осуществленных за февраль 2009 года и подлежащих включению в финансовый результат, — 6 800 000 руб. (7 000 000 руб. – 200 000 руб.). Стоимость стройматериалов, переданных на стройку, но не использованных при выполнении работ (200 000 руб.), была учтена в балансе как остатки незавершенного производства.

Бухгалтер ООО «Стройтрест» рассчитал долю фактически осуществленных расходов в расчетной величине общих затрат по договору. Она равна 3,09% (6 800 000 руб. : 220 000 000 руб. х 100%).

Пропорционально этой доле была определена величина выручки по договору, подлежащая признанию в бухгалтерском учете за февраль 2009 года. Сумма выручки равна 8 652 000 руб. (280 000 000 руб. х 3,09%).

Согласно пункту 25 ПБУ 2/2008 подрядная организация, применяющая способ «по мере готовности», рассчитывает выручку по договору, расходы по договору и финансовый результат нарастающим итогом. А в бухучете выручка и расходы отражаются за минусом сумм выручки и расходов, признанных по данному договору в предыдущие отчетные периоды. Такой подход нужно применять в течение всего периода выполнения работ по договору, а не только в рамках одного отчетного года.

Допустим, ОАО «Дорстрой» с середины 2009 года выполняет работы по договору на строительство автомагистрали. Общая стоимость работ составляет 920 000 000 руб. Расчетная величина общих расходов по договору — 640 000 000 руб.

Выручку и расходы по договору подрядчик определяет методом «по мере готовности». При этом согласно учетной политике организации степень завершенности работ определяется исходя из объема выполненных работ. По данным производственно-технического отдела к концу 2009 года ОАО «Дорстрой» выполнило 28,55% от общего объема работ по договору. Бухгалтер организации рассчитал сумму выручки по договору за истекший год. Она равна 262 660 000 руб. (920 000 000 руб. х 28,55%). Сумма признанных расходов по договору за 2009 год — 182 720 000 руб. (640 000 000 руб. х 28,55%).

Указанные суммы выручки и расходов были отражены в отчете о прибылях и убытках ОАО «Дорстрой» за 2009 год. Прибыль по договору за отчетный год составила 79 9430 000 руб. (262 660 000 руб. – 182 720 000 руб.).

По завершении января 2010 года производственно-технический отдел представил расчет, согласно которому объем выполненных работ на конец этого месяца — 34,3%. Бухгалтер ОАО «Дорстрой» определил сумму выручки по договору нарастающим итогом. Она составила 315 560 000 руб. (920 000 000 руб. х 34,3%). Затем бухгалтер уменьшил эту сумму на величину выручки по договору, признанную в бухгалтерском учете в 2009 году. В итоге выручка по договору за январь 2010 года, подлежащая отражению в бухучете, равна 52 900 000 руб. (315 560 000 руб. - 262 660 000 руб.).

Сумма расходов по договору на конец января 2010 года — 219 520 000 руб. (640 000 000 руб. х 34,3%). В 2009 году в бухучете ОАО «Дорстрой» уже были отражены расходы по данному договору в размере 182 720 000 руб. Значит, сумма расходов по договору, подлежащая отражению в бухучете за январь 2010 года, составит 36 800 000 руб. (219 520 000 руб. - 182 720 000 руб.).

Определение выручки по сумме понесенных расходов

Иногда у подрядной организации не соблюдаются какие-либо из обязательных условий, перечисленных в пунктах 18 и 19 ПБУ 2/2008, и она не может достоверно определить финансовый результат. Это может произойти, например, на начальном этапе выполнения работ, когда стороны еще уточняют условия договора, касающиеся величины расходов, возмещаемых заказчиком. Если подрядчик начав выполнять работы по такому договору, считает, что понесенные расходы будут возмещены заказчиком, то выручка признается в отчете о прибылях и убытках в размере, равном сумме понесенных расходов, которые считаются возможными к получению. Так установлено в пункте 23 ПБУ 2/2008. Данный способ определения выручки и расходов не является элементом учетной политики. Это вынужденный шаг и в то же время единственно возможный способ определения выручки по договору, который применяется, если подрядная организация не может достоверно определить финансовый результат и применить основной метод «по мере готовности».

ЗАО «Высота» в марте 2009 года начало осуществлять подрядные работы по строительству здания. На конец данного отчетного периода стороны еще окончательно не договорились о том, какие материалы будут использованы при облицовке здания. В связи с этим пока неизвестно, какую именно сумму расходов должен возместить заказчик подрядчику.

Значит, ЗАО «Высота» не могло достоверно определить финансовый результат от исполнения договора и определять сумму выручки и расходов за I квартал 2009 года «по мере готовности». Поэтому организация определяла сумму выручки и расходов по договору исходя из суммы понесенных расходов. За март 2009 года фактические затраты ЗАО «Высота» на выполнение строительных работ составили 3 560 000 руб. При этом подрядная организация предполагала, что заказчик возместит ей сумму понесенных расходов. На этом основании бухгалтер ЗАО «Высота» 31 марта 2009 года отразил в бухгалтерском учете сумму выручки и расходы по договору в одинаковом размере — 3 560 000 руб.

Когда заказчик и подрядчик окончательно согласуют все условия договора, у подрядной организации исчезнет неопределенность в определении финансового результата от исполнения договора. На какой бы стадии выполнения договора это ни произошло, подрядчик начиная с данного отчетного периода должен признавать выручку и расходы по договору в общеустановленном порядке — «по мере готовности».

К сожалению, иногда происходит так, что в ходе переговоров по согласованию условий договора ситуация резко осложняется. Допустим, начинается судебное разбирательство по поводу правомерности сделки в целом. По решению суда договор может быть признан недействительным. Либо такой случай: выясняется, что стороны договора по тем или иным причинам не могут выполнить договорные обязательства. Если данные обстоятельства уже известны на конец отчетного периода, тогда подрядной организации нужно определить сумму понесенных расходов, которые не будут возмещены заказчиком. Такие затраты признаются расходами по обычным видам деятельности (п. 23 ПБУ 2/2008).

Воспользуемся условиями примера 4. Предположим, пока заказчик и подрядчик согласовывали условия договора, выяснилось, что строительство было начато с нарушением установленных строительных нормативов. Дело дошло до суда. К концу I квартала 2009 года ЗАО «Высота» предполагало, что проиграет в суде и заказчик не будет возмещать ему расходы, понесенные в начале строительства. Поэтому бухгалтер подрядной организации списал всю сумму расходов, осуществленных в марте 2009 года в связи с исполнением договора, на затраты по обычным видам деятельности. То есть перенес сумму затрат с кредита счета 20 в дебет счета 90. При этом выручка по договору по кредиту счета 90 не была отражена.

Отражение выручки и расходов по договорув бухучете

Теперь посмотрим, как в бухгалтерском учете нужно отражать сумму выручки и расходы по договору подряда при определении финансового результата по окончании отчетного периода. Порядок ведения бухучета разъясняется в пункте 26 ПБУ 2/2008. Согласно этому пункту выручка по договору, признанная способом «по мере готовности», учитывается в бухгалтерском учете подрядной организации до окончательного завершения работ (отдельных этапов работ) в качестве отдельного актива. Этот актив по терминологии ПБУ 2/2008 именуется «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».

На каком счете следует отражать такой актив? В действующем Плане счетов бухгалтерского учета отдельного счета для отражения такого актива не предусмотрено. Среди специалистов нет единого мнения о том, какой из счетов бухгалтерского учета лучше применять — счет 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами» или 46 «Выполненные этапы по незавершенным работам». Подрядчикам следует выбрать один из этих счетов и открыть к нему отдельный субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».

По мнению автора, для отражения нового вида актива целесообразнее использовать счет 46. Ведь именно на этом счете строительные организации всегда отражали не до конца завершенные работы. А на счете 76 отражается реальная задолженность дебиторов и кредиторов, согласованная сторонами. Кроме того, напомним, что в ходе подготовки положений нового стандарта по учету договоров строительного подряда также обсуждался проект приказа по внесению изменений в действующий План счетов. По этому проекту именно счет 46 предполагалось применять для отражения нового вида актива.

Если использовать счет 46, то признанная сумма выручки по договору, не предъявленная к оплате заказчику, отражается в бухучете следующим образом:

Дебет 46 субсчет «не предъявленная к оплате начисленная выручка» кредит 90
— отражена сумма выручки по договору подряда за отчетный период.

Данная запись означает, что подрядчик отражает в бухучете выручку согласно собственным расчетам, но акты выполненных работ по форме КС-2, КС-3 или в произвольной форме с заказчиком не подписаны и счета на оплату заказчику не предъявлены.

В договоре подряда нередко предусматривается, что подрядная организация в ходе выполнения договора может выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ. В этом случае соответствующая сумма ранее начисленной выручки, предъявленная к оплате, списывается на счет учета дебиторской задолженности. По мере выставления промежуточных счетов заказчику в бухучете подрядчика отражаются такие записи:

Дебет 62 кредит 46 субсчет «не предъявленная к оплате начисленная выручка»
— отражена сумма выручки, предъявленная к оплате заказчику по выполненным работам.

Данная запись означает, что стороны подписали акт выполненных работ и заказчику предъявлен соответствующий счет на оплату.

В пункте 26 ПБУ 2/2008 говорится, что в промежуточном счете нужно отдельно выделить сумму, которую заказчик будет оплачивать после выполнения подрядчиком каких-то условий или устранения недостатков работы. Эту сумму выручки бухгалтер подрядной организации не списывает на счет учета дебиторской задолженности до тех пор, пока не будут выполнены все требования, необходимые для ее оплаты заказчиком. Покажем на примере, как подрядная организация отражает в бухгалтерском учете выручку и расходы по договору согласно требованиям ПБУ 2/2008.

ООО «Вега» выполняет проектные работы по договору подряда. Срок действия договора — полтора года. Договором предусмотрено, что подрядчик может выставлять заказчику промежуточные счета на оплату выполненных работ на основании акта, подписанного сторонами после проверки соответствующей части проекта.

По итогам I квартала 2009 года бухгалтер определил сумму выручки и величину расходов по договору способом «по мере готовности». Выручка за этот отчетный период равна 5 600 000 руб., а расходы признаны в сумме 4 000 000 руб.

В бухучете ООО «Вега» в течение I квартала 2009 года были сделаны такие записи:

Дебет 46 субсчет «не предъявленная к оплате начисленная выручка» кредит 90
— 5 600 000 руб. — отражена сумма выручки по договору подряда за январь (февраль, март) 2009 года;

Дебет 90 кредит 20
— 4 000 000 руб. — отражены расходы по договору, признанные за январь (февраль, март) 2009 года.

В апреле ООО «Вега» передало заказчику часть проекта на проверку. При проверке был выявлен ряд недостатков. В акте, подписанном сторонами, указывалось, что стоимость проекта, представленного на проверку заказчику, составляет 4 800 000 руб. При этом 600 000 руб. заказчик оплатит подрядчику только после устранения выявленных недостатков. На основании данного акта ООО «Вега» выставило заказчику промежуточный счет на оплату на сумму 4 800 000 руб. При этом сумма 600 000 руб. была выделена в счете на оплату отдельной строкой как подлежащая оплате после устранения недостатков проекта.

В апреле 2009 года бухгалтер ООО «Вега» отразил в бухучете такие записи:

Дебет 62 субсчет «начисленная выручка, предъявленная к оплате» кредит 46 субсчет «не предъявленная к оплате начисленная выручка»
— 4 200 000 руб. (4 800 000 руб. - 600 000 руб.) — отражена сумма выручки, предъявленная к оплате заказчику по выполненным и принятым проектным работам.

Оставшуюся часть суммы платежа (600 000 руб.) бухгалтер ООО «Вега» начислит после подписания сторонами акта об исправлении недостатков в сданной заказчику части проекта.

Иногда подрядные организации составляют акты по формам КС-2 и КС-3 для определения суммы аванса, которую должен выплатить заказчик На таких актах лучше сделать отметку, что они являются основанием для авансового платежа. Либо можно составить заключение производственно-технического отдела о том, что работы фактически еще не выполнены. Авансовый счет на оплату, выставленный заказчику, не является основанием для признания выручки. Поэтому в бухгалтерском учете подрядчика отражается обычная запись по поступлению авансового платежа, но выручка при этом не начисляется.

По окончании отчетного периода подрядчик, получивший аванс от заказчика, определяет выручку по договору способом «по мере готовности». Может ли подрядчик отразить эту сумму выручки традиционным способом по дебету счета 62 и кредиту счета 90, не используя отдельный субсчет «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» счета 46? Нет, подрядчику нужно выполнить требование пункта 26 ПБУ 2/2008 и учесть рассчитанную сумму выручки в виде отдельного актива «Не предъявленная к оплате начисленная выручка». Дело в том, что сумма выручки на конец месяца определена подрядчиком самостоятельно, без подписания соответствующего акта выполненных работ с заказчиком. После того как акт будет подписан, подрядчик отразит сумму ранее начисленной выручки по дебету счета 62 и зачтет предоплату в счет погашения данной дебиторской задолженности.

ЗАО «Монтажник» в январе 2009 года заключило договор на выполнение работ по установке внутренних коммуникаций в строящемся здании. Срок действия договора — более одного года. Согласно условиям договора подрядчик выставил заказчику счет на оплату авансового платежа в размере 3 500 000 руб. Получив предоплату, ЗАО «Монтажник» приступило к выполнению монтажных работ. По окончании января 2009 года бухгалтер подрядной организации на основании заключения производственно- технического отдела рассчитал сумму выручки по договору способом «по мере готовности». Она составила 4 000 000 руб.

В феврале стороны подписали акты по формам КС-2 и КС-3, согласно которым стоимость выполненных работ составляла 3 900 000 руб. После этого ЗАО «Монтажник» выставило заказчику счет на оплату этой суммы.

В бухгалтерском учете ЗАО «Монтажник» были отражены такие записи:

в январе 2009 года

Дебет 51 кредит 62 субсчет «авансы полученные»
— 3 500 000 руб. — получен аванс от заказчика;

Дебет 46 субсчет «не предъявленная к оплате начисленная выручка» кредит 90
— 4 000 000 руб. — отражена сумма выручки по договору подряда за январь 2009 года, не предъявленная к оплате заказчику;

в феврале 2009 года

Дебет 62 субсчет «начисленная выручка, предъявленная к оплате» кредит 46 субсчет «не предъявленная к оплате начисленная выручка»
— 3 900 000 руб. — отражена сумма выручки, предъявленная к оплате заказчику по выполненным и принятым проектным работам;

Дебет 62 субсчет «авансы полученные» кредит 62 субсчет «начисленная выручка, предъявленная к оплате»
— 3 500 000 руб. — зачтена сумма аванса заказчика в счет оплаты выполненных работ по договору подряда.

В результате заказчик должен доплатить подрядчику за выполненные работы еще 400 000 руб. (3 900 000 руб. – 3 500 000 руб.).

Изложенный выше порядок ведения бух учета применяется при способе «по мере готовности» (п. 26 ПБУ 2/2008). А как отражать выручку, если подрядчик не может достоверно определить финансовый результат и вынужден отражать в бухучете выручку исходя из суммы понесенных расходов, которые будут возмещены заказчиком? По мнению автора, в этом случае применяется счет 46 для учета выручки по договору подряда. На нем подрядчик отразит выручку, которая начислена, но еще не предъявлена к оплате. При выставлении заказчику счетов на оплату понесенных затрат подрядчик спишет сумму актива, отраженную на отдельном субсчете счета 46, на счет учета дебиторской задолженности заказчика.

Учет ожидаемых убытков

ПБУ 2/2008 регламентирует порядок отражения в бухучете суммы ожидаемых убытков. Такие убытки появляются, если у подрядчика на отчетную дату возникают сомнения в поступлении от заказчика тех или иных платежей по договору. В ПБУ 2/2008 рассматриваются два вида ожидаемых убытков:суммы отклонений, претензий или поощрительных платежей, ранее включенные в состав выручки по договору, которые могут быть не получены от заказчика (п. 22 и 23); суммы документально подтвержденных расходов по договору, не возмещаемых заказчиком (п. 24).

Рассмотрим первый вид ожидаемого убытка. Согласно пунктам 8 и 9 ПБУ 2/2008 суммы претензий и поощрительных платежей, выставленные заказчику по условиям договора подряда, увеличивают сумму признаваемой выручки. Суммы отклонений могут либо увеличивать, либо уменьшать сумму выручки.

Допустим, после отражения суммы отклонений, претензий либо поощрительных платежей в составе выручки по договору у подрядчика появились сомнения в получении этих платежей. Если такая неопределенность существует на отчетную дату, то подрядчик согласно пунктам 22 и 23 ПБУ 2/2008 должен отразить эти суммы в составе расходов по обычным видам деятельности (то есть по дебету счета 90). При этом выручку по договору, признанную в предыдущие отчетные периоды, уменьшать не следует.

Допустим, ОАО «ГлобалСтрой» в марте 2009 года заключило договор подряда на осуществление работ по строительству бизнес-центра. Срок действия договора — три года. Подрядчик определял сумму выручки и расходов по договору способом «по мере готовности». В марте 2009 года выручка по договору была определена в сумме 4 500 000 руб., а сумма расходов по договору — 3 200 000 руб.

В апреле 2009 года ООО «ГлобалСтрой» предъявило заказчику к оплате претензию за задержку оплаты строительных работ в сумме 500 000 руб. На сумму выставленной претензии была увеличена сумма выручки по договору.

В мае 2009 года ООО «ГлобалСтрой» получило от заказчика уведомительное письмо, в котором приводились обоснования для уменьшения суммы выставленной претензии до 300 000 руб. В связи с этим бухгалтер ООО «ГлобалСтрой» в мае 2009 года признал сумму 200 000 руб. (500 000 руб. – 300 000 руб.), на которую уменьшалась претензия, ожидаемым убытком.

В бухгалтерском учете подрядчика отражены такие записи:

в марте 2009 года

Дебет 46 субсчет «не предъявленная к оплате начисленная выручка» кредит 90
— 4 500 000 руб. — отражена сумма выручки по договору подряда за I квартал 2009 года;

Дебет 90 кредит 20
— 3 200 000 руб. — отражены расходы по договору, признанные за I квартал 2009 года;

в апреле 2009 года

Дебет 46 субсчет «не предъявленная к оплате начисленная выручка» кредит 90
— 500 000 руб. — увеличена выручка по договору на сумму претензии, выставленной заказчику;

в мае 2009 года

Дебет 90 кредит 46 субсчет «не предъявленная к оплате начисленная выручка»
— 200 000 руб. — отражена сумма ожидаемого убытка, возникшего из-за отказа заказчика оплачивать часть претензии.

Вторая разновидность ожидаемых убытков касается расходов, признанных в предыдущие отчетные периоды в бухгалтерском учете подрядчика. Предположим, у подрядчика сумма документально подтвержденных расходов превышает сумму признанной выручки по договору, а заказчик не возмещает эти расходы. В пункте 24 ПБУ 2/2008 говорится, что выявленная (ожидаемая) сумма превышения величины расходов по договору над величиной выручки является для подрядчика ожидаемым убытком. Эта сумма превышения признается в соответствующем отчетном периоде.

Таким образом, сумма признанных затрат, фактически осуществленных подрядчиком, отражается в соответствующем отчетном периоде в составе расходов по договору, пусть даже она превышает сумму признанной выручки.

Раскрытие информации в бухгалтерской отчетности

Формирование финансового результата по договору строительного подряда. В разделе V ПБУ 2/2008 указано, какую информацию по договорам подряда нужно раскрывать в бухгалтерской отчетности подрядной организации. Посмотрим, какие сведения указывает подрядчик в бухгалтерском балансе, отчете о прибылях и убытках и пояснительной записке.

Бухгалтерский баланс

При составлении бухгалтерского баланса (форма № 1) подрядчик должен соблюдать требования, приведенные в пункте 29 ПБУ 2/2008. В нем сказано, что в балансе развернуто показывается разница между не предъявленной к оплате заказчикам величиной начисленной выручки, которая учтена при формировании финансового результата в предыдущих или в текущем отчетном периоде, и суммой выручки, начисленной по предъявленным к оплате промежуточным счетам.

По сути, это разница между суммами, отраженными в течение отчетного периода по дебету счета 46 субсчета «Не предъявленная к оплате начисленная выручка», и суммами, учтенными за отчетный период по кредиту этого же субсчета. Подобная разница определяется отдельно по каждому договору подряда. Выявленные суммы превышений отражаются в балансе развернуто в разрезе исполняемых договоров подряда.

Если по данному договору обороты по дебету счета 46 субсчета «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» превышают обороты по кредиту этого же субсчета, то выявленная разница отражается в бухгалтерском балансе в качестве актива, именуемого «Не предъявленная к оплате начисленная выручка».

Если по договору подряда кредитовые обороты по указанному субсчету счета 46 больше дебетовых оборотов, выявленная разница отражается в бухгалтерском балансе в качестве обязательства. Его можно назвать «Задолженность перед заказчиком». Такая задолженность может возникнуть, если, к примеру, подрядчик предъявил заказчику счет на оплату суммы, превышающей величину ранее признанной в бухгалтерском учете выручки по договору.

ЗАО «Дорожник» в I квартале 2009 года выполняло подрядные работы по двум договорам подряда. По договору № 1 сумма выручки, признанной за отчетный период, но не предъявленной к оплате заказчику, составила 2 800 000 руб. В марте 2009 года с заказчиком был подписан акт выполненных работ на сумму 2 500 000 руб. и выставлен счет на оплату этой суммы. В результате по договору № 1 в бухгалтерском учете сформировалось дебетовое сальдо по счету 46 субсчету «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в размере 300 000 руб. (2 800 000 руб. – 2 500 000 руб.).

По договору № 2 сумма начисленной, но не предъявленной к оплате выручки за I квартал 2009 года составила 4 100 000 руб. На основании подписанного акта выполненных работ заказчику выставлен счет на оплату суммы 4 200 000 руб. Таким образом, по договору № 2 в бухгалтерском учете сформировалось кредитовое сальдо по счету 46 субсчету «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» в размере 100 000 руб. (4 200 000 руб. – 4 100 000 руб.).

При формировании показателей бухгалтерского баланса за I квартал 2009 года в составе активов была отражена сумма 300 000 руб. (не предъявленная к оплате начисленная выручка по договору № 1), а в числе обязательств — 100 000 руб. (задолженность перед заказчиком по договору № 2).

Для отражения в бухгалтерском балансе показателей, предусмотренных в пункте 29 ПБУ 2/2008, бухгалтеру потребуется ввести в форму баланса отдельные статьи. На наш взгляд, актив «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» следует отражать в разделе II «Оборотные активы» баланса в качестве расшифровки к строке 240 «Дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты». А сумму обязательства «Задолженность перед заказчиком» целесообразно отражать в разделе V «Краткосрочные обязательства» баланса в качестве расшифровки к строке 620 «Кредиторская задолженность».

В бухгалтерском учете подрядчика могут быть отражены разные суммы обязательств перед заказчиком. Например, по кредиту счета 46 субсчета «Не предъявленная к оплате начисленная выручка» — задолженность по выставленным счетам на оплату за выполненные работы, а по кредиту счета 62 субсчета «Авансы полученные» — задолженность по сумме полученной предоплаты. Эти виды обязательств схожи по своему характеру, поскольку они означают задолженность подрядчика перед заказчиком по выполнению работ. Поэтому можно сделать вывод, что при составлении бухгалтерского баланса данные виды обязательств можно отразить в одной строке «Задолженность перед заказчиком».

Отчет о прибылях и убытках

В ПБУ 2/2008 не содержится отдельных требований к составлению отчета о прибылях и убытках (форма № 2). Следовательно, он заполняется подрядчиками в общеустановленном порядке. По строке 010 формы № 2 отражается выручка по договору, начисленная по кредиту счета 90 за отчетный период.

Расходы по договору, учтенные по дебету счета 90, отражаются по строке 020 формы № 2. Если подрядная организация списывала в состав расходов по обычным видам деятельности сумму ожидаемых убытков в виде отклонений, претензий и поощрительных платежей, в получении которых возникли сомнения, то эти суммы также отражаются по строке 020 (см. пример 8).

Допустим, подрядная организация не может достоверно определить финансовый результат по договору подряда и признает выручку в сумме, равной величине фактически понесенных расходов, которые будут возмещены заказчиком, тогда показатели строк 010 и 020 формы № 2 будут одинаковы. В этом случае прибыль по договору за отчетный период равна нулю (см. пример 4).

Если у организации, которая не может достоверно определить финансовый результат, к тому же нет уверенности, что заказчик возместит ей понесенные по договору расходы, то на финансовый результат списываются понесенные расходы, а выручка не начисляется. Значит, в форме № 2 строка 010 останется незаполненной, а по строке 020 отражается сумма фактически осуществленных расходов. Финансовый результат по такому договору за отчетный период будет убыточным (см. пример 5).

Дополнительная информация

Согласно пункту 27 ПБУ 2/2008 по всем договорам подряда, которые исполнялись в отчетном периоде, в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие данные:сумма выручки по договору, признанной в отчетном периоде; способы определения признанной выручки по договору.

По договорам подряда, не завершенным на отчетную дату, кроме этого нужно отразить дополнительную информацию. В пункте 28 ПБУ 2/2008 указано, что по данным договорам в бухгалтерской отчетности приводятся такие показатели:общая сумма понесенных расходов и признанных прибылей (за минусом суммы признанных убытков) на отчетную дату; сумма полученной предоплаты, авансов, задатка на отчетную дату; сумма оплаты за выполненные работы, не предъявленная заказчику до выполнения определенных условий или до устранения выявленных недостатков работы на отчетную дату.

Информацию, о которой говорится в пунктах 27 и 28 ПБУ 2/2008, подрядная организация раскрывает в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Либо она вправе составить отдельное приложение к бухгалтерской отчетности, в котором будет приведена необходимая информация по договорам подряда, исполняемым в отчетном периоде.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка