Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Нашли в 6-НДФЛ ошибки по зарплате

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Как применять амортизационную премию

15 апреля 2009 24 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

С1 января 2009 года пункт 9 статьи 258 НК РФ, касающийся порядка применения амортизационной премии, изложен в новой редакции. Изменения внесены Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее — Закон № 224-ФЗ). Так, для отдельных групп основных средств предельная величина расходов, которая может быть признана в налоговой базе единовременно, повышена до 30%. Одновременно установлено новое требование по восстановлению ранее признанной в расходах амортизационной премии в случае, если данное основное средство реализуется до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию.

Проанализируем новшества, а также рассмотрим проблемные моменты, возникающие при использовании на практике указанной нормы Налогового кодекса.

Общий порядок применения амортизационной премии

Как применять амортизационную премию . С 2009 года увеличен размер амортизационной премии в отношении основных средств, включенных в третью — седьмую амортизационные группы, — не более 30% расходов в виде капитальных вложений, предусмотренных в пункте 9 статьи 258 НК РФ. По остальным основным средствам, относящимся к первой, второй, восьмой — десятой амортизационным группам, амортизационная премия может быть применена в размере не более 10% расходов в виде капитальных вложений. Важный момент: норма пункта 9 статьи 258 НК РФ не применяется в отношении основных средств, полученных безвозмездно.

Отражение порядка применения амортизационной премии в учетной политике

Применение амортизационной премии — право, а не обязанность налогоплательщика. А значит, его решение об использовании данного права должно быть зафиксировано в учетной политике.

Кроме того, пункт 9 статьи 258 НК РФ не ограничивает налогоплательщика в различных вариантах использования амортизационной премии. Например, она может быть применена не ко всем основным средствам, а только к некоторым группам или даже к отдельным объектам. Величину амортизационной премии в пределах допустимых значений организация также устанавливает самостоятельно. Каждому основному средству может соответствовать определенная величина данной премии.

Все перечисленные особенности использования организацией в течение налогового периода амортизационной премии отражаются в учетной политике.

Учет амортизационной премии

Итак, организация приняла решение учитывать часть расходов на капитальные вложения единовременно в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ.

Сумма амортизационной премии включается в состав косвенных расходов отчетного периода, на который приходится дата начала амортизации объекта, а при реконструкции, модернизации, достройке и техническом перевооружении основного средства — дата изменения его первоначальной стоимости. Основание — пункт 3 статьи 272 Налогового кодекса.

Начисление амортизации по объектам амортизируемого имущества начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором этот объект был введен в эксплуатацию (п. 4 ст. 259 НК РФ).

Как уже отмечалось, с 1 января 2009 года в отношении отдельных групп основных средств можно единовременно списать расходы на капитальные вложения в размере до 30%. То есть по основным средствам, введенным в эксплуатацию в декабре 2008 года и относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам, размер амортизационной премии может составлять до 30%.

Согласно налоговой учетной политике ООО «Прима» использует амортизационную премию. В 2009 году ее величина составляет в отношении основных средств, включенных в третью — седьмую амортизационные группы, 30% первоначальной стоимости (расходов на модернизацию, реконструкцию и другие подобные мероприятия), в отношении остальных основных средств — 10%.

В декабре 2008 года организация приобрела и ввела в эксплуатацию деревообрабатывающий станок первоначальной стоимостью 900 000 руб. В соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, данное оборудование относится к четвертой амортизационной группе.

Амортизация по деревообрабатывающему станку начинает начисляться с января 2009 года, а значит, организация вправе применить к нему амортизационную премию в размере 30%, то есть в размере, установленном с 1 января 2009 года для основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам.

Таким образом, в составе косвенных расходов в январе 2009 года организация вправе признать 270 000 руб. (900 000 руб. х 30%).

Начисление амортизации

Налогоплательщики, использующие право, предусмотренное в пункте 9 статьи 259 НК РФ, соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включают в амортизационные группы по первоначальной стоимости за вычетом амортизационной премии. При применении линейного метода амортизация по указанным основным средствам начисляется в порядке, предусмотренном в статье 259.1 НК РФ. А при нелинейном методе — по правилам статьи 259.2 НК РФ.

Воспользуемся условием примера 1. Срок полезного использования станка — шесть лет (72 мес.). Организация применяет линейный метод начисления амортизации. Для расчета ежемесячной суммы амортизации берется первоначальная стоимость за вычетом включенной в состав косвенных расходов амортизационной премии — 630 000 руб. (900 000 руб. – 270 000 руб.). Таким образом, сумма ежемесячной амортизации по данному объекту основных средств составит 8750 руб. (630 000 руб. : 72 мес.).

Итак, в январе 2009 года ООО «Прима» признает расходы в размере 278 750 руб. (270 000 руб. + 8750 руб.), а начиная с февраля 2009 года — по 8750 руб. ежемесячно.

В случае достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств расходы при нелинейном методе амортизации учитываются в суммарном балансе амортизационных групп или подгрупп (изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом) за вычетом амортизационной премии, исчисленной с таких сумм.

Продолжим рассмотрение предыдущих примеров. Предположим, в августе 2009 года станок модернизирован с целью увеличения его производительности. Расходы на эти работы составили 180 000 руб. (без учета НДС).

Организация единовременно включает в состав расходов 30% затрат на модернизацию этого основного средства. То есть в августе 2009 года в составе косвенных расходов будет учтено 54 000 руб. (180 000 руб. ? 30%), первоначальная стоимость увеличится на 126 000 руб. (180 000 руб. – 54 000 руб.).Начиная с сентября 2009 года ежемесячная сумма амортизации будет определяться исходя из новой величины первоначальной стоимости — 756 000 руб. (630 000 руб. + 126 000 руб.).

Сумма амортизации за месяц составит 10 500 руб. (756 000 руб. : 72 мес.).

Восстановление амортизационной премии

Как применять амортизационную премию . С 2009 года статья 258 НК РФ дополнена важной нормой. Ее суть заключается в следующем. Если объект основных средств, в отношении которого была применена амортизационная премия, реализован до истечения пяти лет с момента его ввода в эксплуатацию, сумму данной амортизационной премии, ранее единовременно включенную в состав расходов, необходимо восстановить. Основанием является абзац 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса. Восстановленная сумма включается в состав доходов в периоде реализации имущества. То есть представлять уточненные декларации за прошлые периоды налогоплательщику не следует. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 23.01.2009 № 03-03-06/1/30.

Указанная норма применяется к основным средствам, введенным в эксплуатацию с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Закона № 224-ФЗ).

В статье 268 НК РФ установлены особенности определения расходов при реализации имущества. Так, при реализации амортизируемого имущества доходы от продажи можно уменьшить на его остаточную стоимость (подп. 1 п. 1 ст. 268 НК РФ). В соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ остаточная стоимость объектов основных средств определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Напомним, что под первоначальной стоимостью амортизируемого имущества понимается сумма расходов на его приобретение (сооружение, изготовление, доставку) и доведение до состояния, пригодного к использованию (ст. 257 НК РФ).

По мнению автора, если к основному средству применялась амортизационная премия, то при расчете остаточной стоимости следует использовать первоначальную стоимость за вычетом этой суммы, то есть стоимость, по которой имущество было включено в амортизационную группу (абз. 3 п. 9 ст. 258 НК РФ). Предположим, остаточная стоимость будет определена исходя из первоначальной стоимости объекта без учета амортизационной премии, тогда, если согласно законодательству ее восстановление не требуется, суммы амортизационной премии могут быть включены в состав расходов дважды — в момент ее признания и при реализации как часть остаточной стоимости, что недопустимо.

Напомним, что доходы от реализации также можно уменьшить на расходы, непосредственно связанные с такой реализацией (то есть затраты на оценку, хранение, доставку и др.).

Допустим, в сентябре 2008 года ООО «Сигма» приобрело и ввело в эксплуатацию оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. и сроком полезного использования 80 месяцев (четвертая амортизационная группа). В соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ в октябре 2008 года 10% первоначальной стоимости, то есть 60 000 руб. (600 000 руб. х 10%), было включено в состав расходов.

Амортизация начисляется линейным методом. Ежемесячная сумма амортизации равна 6750 руб. [(600 000 руб. – 60 000 руб.) : 80 мес.].

В марте 2009 года оборудование реализовано за 550 000 руб. (без учета НДС). То есть за время эксплуатации объекта (с октября 2008 года по март 2009 года) амортизация была начислена в сумме 40 500 руб. (6750 руб. х 6 мес.).

Поскольку основное средство было введено в эксплуатацию после 1 января 2008 года и продано менее чем через пять лет, амортизационную премию, ранее учтенную в составе расходов, необходимо восстановить. Таким образом, в марте 2009 года в составе доходов ООО «Сигма» признало сумму 60 000 руб.

Остаточная стоимость основного средства составляет 499 500 руб. (600 000 руб. – 60 000 руб. – 40 500 руб.). На эту сумму можно уменьшить доходы от реализации.

Итак, в налоговой базе по налогу на прибыль за I квартал 2009 года ООО «Сигма» признает доходы в размере 610 000 руб. (60 000 руб. + 550 000 руб.), расходы — 499 500 руб.

Как видим, при применении амортизационной премии продавать основное средство через небольшой срок после его ввода в эксплуатацию (в течение пяти лет) организации невыгодно. Ведь в таком случае сумма амортизационной премии не может быть признана в составе расходов (ранее учтенные в составе расходов суммы восстанавливаются и в дальнейшем не уменьшают налоговую базу)3.

При реализации объекта по истечении пяти лет эксплуатации расходы на его приобретение будут учтены в полном объеме.

Воспользуемся условием примера 4, изменив его. Предположим, оборудование продано в марте 2014 года (через пять с половиной лет с момента его ввода в эксплуатацию) за 100 000 руб. (без учета НДС). В октябре 2008 года была признана часть расходов на капитальные вложения, а именно 60 000 руб. К моменту реализации величина амортизационных отчислений составила 445 500 руб. (6750 руб. х 66 мес.).

Восстанавливать амортизационную премию не нужно. Доходы от продажи (100 000 руб.) уменьшаются на остаточную стоимость основного средства, величина которой равна 94 500 руб. (600 000 руб. – 60 000 руб. – 445 500 руб.).

Основные средства с коротким сроком эксплуатации

На практике может возникнуть ситуация, когда организация продает полностью самортизированное основное средство, однако при этом пятилетний срок с момента его ввода в эксплуатацию еще не истек. Речь идет об имуществе с коротким сроком эксплуатации, включенном в первую — третью амортизационные группы. Если по этим объектам была применена амортизационная премия, ее придется восстановить в момент их реализации. Ведь никаких особых правил для такого амортизируемого имущества главой 25 Налогового кодекса не предусмотрено. При этом остаточная стоимость объекта равна нулю, то есть доходы от реализации могут быть уменьшены только на сумму расходов, непосредственно с ней связанных.

Продажа с убытком

Бывает, что основное средство продано с убытком. То есть его остаточная стоимость, а также расходы, связанные с продажей, превышают выручку от реализации. Полученный в результате убыток учитывается в налоговой базе в порядке, установленном в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса. Он включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Применение амортизационной премии к объекту недвижимости

Справка

Права собственности на недвижимое имущество, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение подлежат государственной регистрации. Это следует из статьи 131 Гражданского кодекса. Порядок осуществления государственной регистрации прав на недвижимое имущество установлен Федеральным законом от 21.07.97 № 122-ФЗ.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию прав (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, в отношении указанных основных средств амортизация начинает исчисляться при одновременном выполнении двух условий: объект введен в эксплуатацию и необходимые документы поданы на государственную регистрацию, о чем есть документальное подтверждение.

Предположим, объект недвижимости введен в эксплуатацию в январе 2009 года, а документы на госрегистрацию прав переданы в июле этого же года. Значит, амортизацию в налоговом учете следует начислять с июля 2009 года. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 21.02.2008 № 03-03-06/1/123. Соответственно, если по данному объекту недвижимости применяется амортизационная премия, она будет учтена в налоговой базе в месяце начала амортизации, то есть в июле 2009 года.

Теперь рассмотрим такую ситуацию. Организация провела достройку или реконструкцию объекта недвижимости, в результате чего произошло изменение его общей площади, а значит, требуется регистрация таких изменений. В подобной ситуации амортизационная премия к стоимости работ по реконструкции может быть применена в том месяце, когда поданы документы на государственную регистрацию объекта недвижимости после реконструкции (достройки). Это следует из письма Минфина России от 23.09.2008 № 03-03-06/1/539

Продолжим рассмотрение примера 4, изменив его условие. Напомним, что в сентябре 2008 года ООО «Сигма» ввело в эксплуатацию оборудование первоначальной стоимостью 600 000 руб. (срок полезного использования — 80 мес.), 10% стоимости (60 000 руб.) было списано единовременно в октябре 2008 года (амортизационная премия). Данное оборудование реализовано в марте 2009 года. К моменту реализации амортизация начислена в размере 40 500 руб., остаточная стоимость данного объекта основных средств — 499 500 руб.

Предположим, оборудование продано за 300 070 руб. (без учета НДС). В результате образовался убыток на сумму 199 430 руб. (499 500 руб. – 300 070 руб.). ООО «Сигма» вправе учитывать его постепенно в течение 74 месяцев (80 мес. – 6 мес.). То есть ежемесячно начиная с марта 2009 года организация списывает в расходы по 2695 руб. (199 430 руб. : 74 мес.).

Итак, в марте 2009 года признано доходов на сумму 360 070 руб. (60 000 руб. + 300 070 руб.), расходов — 2695 руб.

Выбытие объекта не связано с его продажей

Основное средство может быть выведено из эксплуатации не в связи с продажей, а, например, в результате ликвидации, хищения, безвозмездной передачи. Если объект выбывает до истечения пятилетнего срока с момента ввода его в эксплуатацию по одной из перечисленных причин, восстанавливать амортизационную премию не нужно, поскольку нормы абзаца 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ действуют только в отношении реализованных основных средств. А реализацией для целей главы 25 НК РФ признается возмездная передача имущества. Это следует из пункта 2 статьи 248 Налогового кодекса.

Сложные вопросы применения амортизационной премии

Как применять амортизационную премию . Несмотря на то что порядок единовременного учета части расходов в виде капитальных вложений действует уже несколько лет (с 2006 года), до сих пор многие бухгалтеры сталкиваются со сложностями в применении амортизационной премии в отдельных ситуациях. Рассмотрим некоторые из них.

Неотделимые улучшения в арендованное имущество и имущество, полученное в безвозмездное пользование

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений в арендованное имущество признаются амортизированным имуществом. Основание — пункт 1 статьи 256 НК РФ. Неотделимыми считаются улучшения, которые невозможно отделить без вреда для имуще-ства4. Такое определение содержится в пункте 1 статьи 623 ГК РФ.

При выполнении определенных требований арендатор может полностью или частично учесть рассматриваемые затраты для целей налогообложения прибыли посредством начисления амортизации. Но только при выполнении следующих требований (п. 1 ст. 258 НК РФ):

  • капитальные вложения произведены с согласия арендодателя, причем его согласие должно быть зафиксировано в договоре аренды;
  • арендодатель не будет возмещать стоимость капитальных вложений, о чем также должно быть указано в договоре;
  • для определения нормы амортизации по данным капитальным вложениям используется срок полезного использования, установленный для арендованного объекта;
  • расходы на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений признаются только в течение действия договора аренды.

Напомним, что воспользоваться правом, предусмотренным в пункте 9 статьи 258 НК РФ, и единовременно признать в расходах часть капитальных вложений в виде неотделимых улучшений в арендованное имущество, по мнению автора, налогоплательщик–арендатор не вправе. Ведь это особый вид амортизируемого имущества, по которому предусмотрен специальный порядок начисления амортизации. Кроме того, в любом случае неотделимые улучшения передаются на баланс арендодателю, так как являются неотъемлемой частью арендованного объекта5.

С 1 января 2009 года капитальные вложения в виде неотделимых улучшений в имущество, полученное по договору безвозмездного пользования, также признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Порядок признания этих расходов аналогичен правилам, предусмотренным для неотделимых улучшений в арендованное имущество. Таким образом, применить амортизационную премию в отношении указанных объектов амортизируемого имущества налогоплательщик-ссудополучатель не вправе.

Имущество, предназначенное для передачи в лизинг

Многие компании приобретают основные средства для их дальнейшей передачи во временное пользование другим организациям с целью получения дохода (например, лизинговые компании).

Для целей главы 25 Налогового кодекса предмет лизинга признается амортизируемым имуществом. Лизинговое имущество включается в соответствующую амортизационную группу (подгруппу) той стороной, у которой оно должно учитываться в соответствии с условиями договора лизинга (п. 10 ст. 258 НК РФ).

Первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов (ст. 256 НК РФ).

Предположим, лизинговое имущество учитывается на балансе у лизингодателя. Может ли он признать часть расходов на приобретение имущества единовременно в качестве амортизационной премии?

По мнению специалистов Минфина России, лизингодатель не вправе воспользоваться нормой пункта 9 статьи 258 НК РФ. Дело в том, что данное имущество изначально приобретается для передачи во временное пользование. В бухгалтерском учете оно отражается на счете 03 «Доходные вложения в материальные ценности». Иными словами, предмет лизинга не используется лизингодателем в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или управления организацией. То есть не соответствует понятию основного средства, установленному в пункте 1 статьи 257 НК РФ.

Значит, затраты на его приобретение не могут рассматриваться как капитальные вложения, расходы на которые налогоплательщик вправе единовременно учесть в составе расходов в порядке и размере, предусмотренных в пункте 9 статьи 258 НК РФ. Подобные разъяснения неоднократно приводил Минфин России, например, в письмах от 19.12.2008 № 03-03-06/1/698, от 24.09.2008 № 03-03-06/1/543 и от 17.03.2008 № 03-03-06/1/192.

В то же время арбитражные суды в данном вопросе, как правило, не разделяют позицию Минфина России и считают, что налогоплательщик-лизингодатель вправе применять амортизационную премию к лизинговому имуществу6.

Таким образом, принимая решения включать единовременно часть расходов на приобретение предмета лизинга в соответствии с пунктом 9 статьи 258 Налогового кодекса, следует учитывать, что данную позицию налогоплательщику-лизингодателю скорее всего придется отстаивать в суде. Также важно помнить о необходимости восстановить в доходах сумму амортизационной премии, если лизинговое имущество будет выкуплено лизингополучателем в течение пяти лет со дня ввода его в эксплуатацию.

Теперь рассмотрим ситуацию, когда предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя. В подобной ситуации он вправе начислять амортизацию по этому объекту. Однако применить амортизационную премию налогоплательщик не может, так как он не произвел никаких капитальных вложений и до момента выкупа право собственности на предмет лизинга принадлежит лизингодателю.

Бухгалтерский учет

Право на единовременное списание части первоначальной стоимости основного средства в бухгалтерском учете не предусмотрено. То есть при применении амортизационной премии признание расходов в бухгалтерском и налоговом учете будет различным. А значит, неизбежно применение норм ПБУ 18/02.

Если организация воспользовалась правом, предусмотренным в пункте 9 статьи 258 НК РФ, и единовременно признала часть расходов на капитальные вложения в налоговой базе по налогу на прибыль, образуется налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12 и 15 ПБУ 18/02). По мере начисления амортизации отложенное налоговое обязательство постепенно погашается.

В январе 2009 года ООО «Матра» приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство первоначальной стоимостью 300 000 руб. и сроком полезного использования 50 месяцев (третья амортизационная группа). В феврале 2009 года 30% стоимости (90 000 руб.) было признано для целей налогообложения прибыли в составе расходов.

В бухгалтерском и налоговом учете применяется линейный способ (метод) начисления амортизации. Ежемесячная сумма амортизации в бухгалтерском учете составляет 6000 руб. (300 000 руб. : 50 мес.), в налоговом — 4200 руб. [(300 000 руб. – 90 000 руб.) : 50 мес.]. Таким образом, в феврале 2009 года в бухгалтерском учете в состав расходов было включено 6000 руб., а в налоговом учете — 94 200 руб. (90 000 руб. + 4200 руб.). Налогооблагаемая разница составляет 88 200 руб. (94 200 руб. – 6000 руб.), а отложенное налоговое обязательство — 17 640 руб. (88 200 руб. х 20%). Данная операция отражается в бухучете следующим образом:

Дебет 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль» кредит 77
—  17 640 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство.

Ежемесячно начиная с марта 2009 года и в течение всего срока амортизации отложенное налоговое обязательство уменьшается на сумму 360 руб. [(6000 руб. – 4200 руб.) х 20%], пока полностью не будет погашено. При этом каждый месяц следует делать такую запись:

Дебет 77 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
—  360 руб. — частично погашено отложенное налоговое обязательство.

При продаже основного средства в бухгалтерском учете остаточная стоимость учитывается в составе прочих расходов в периоде выбытия объекта (п. 29 ПБУ 6/01). Расходы, связанные с продажей, также признаются прочими расходами (п. 11 ПБУ 10/99). Доходы от данной операции в налоговом учете уменьшаются на остаточную стоимость основного средства и расходы, связанные с его реализацией, в периоде продажи (перехода права собственности на объект). Конечно, речь идет о ситуации, когда выручка превышает сумму остаточной стоимости и затрат, связанных с реализацией. Таким образом, непогашенная сумма отложенного налогового обязательства полностью списывается в момент реализации объекта.

Вместе с тем при продаже объекта основных средств до истечения пятилетнего срока его эксплуатации в налоговом учете восстанавливается в составе доходов признанная ранее сумма амортизационной премии, что приводит к возникновению постоянной разницы. Значит, необходимо начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Воспользуемся условием примера 7. Предположим, ООО «Матра» реализовало основное средство в мае 2009 года за 280 000 руб. (без учета НДС). Величина отложенного налогового обязательства, отраженного в бухгалтерском учете по кредиту счета 77, по итогам мая составит 16 560 руб. (17 640 руб. – 360 руб. х 3 мес.).

К моменту продажи данного объекта сумма начисленной амортизации в бухгалтерском учете равна 24 000 руб. (6000 руб. х 4 мес.), остаточная стоимость — 276 000 руб. (300 000 руб. – 24 000 руб.). Величина расходов в налоговом учете (амортизационная премия и сумма амортизации) составляет 106 800 руб. (90 000 руб. + 4200 руб. х 4 мес.), остаточная стоимость — 193 200 руб. (300 000 руб. – 106 800 руб.). Выручка от реализации превышает сумму остаточной стоимости данного основного средства (280 000 руб. > 193 200 руб.), поэтому остаточная стоимость включается в расходы единовременно в мае 2009 года. Как видим, расходы, признаваемые в бухгалтерском учете, больше на 82 800 руб. (276 000 руб. – 193 200 руб.). То есть отложенное налоговое обязательство, которое в мае равно 16 560 руб., будет полностью погашено, поскольку 82 800 руб. х 20% = 16 560 руб. Данная операция отражается записью:

Дебет 77 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
—  16 560 руб. — погашено отложенное налоговое обязательство.

Кроме того, в налоговом учете организации необходимо восстановить сумму амортизационной премии (90 000 руб.) и включить ее в доходы в периоде продажи основного средства. В бухгалтерском учете будет начислено постоянное налоговое обязательство:

Дебет 99 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
—  18 000 руб. (90 000 руб. х 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

Учет разниц в соответствии с ПБУ 18/02 значительно усложнится, если в налоговом учете при реализации основного средства получен убыток. Постепенное признание убытка в налоговой базе по налогу на прибыль приводит к образованию вычитаемой временной разницы и соответствующего ей отложенного налогового актива (п. 11 и 14 ПБУ 18/02).

Воспользуемся условием примера 7, изменив его. Предположим, оборудование было продано в мае 2009 года за 99 820 руб. (без учета НДС). Напомним, что к моменту продажи остаточная стоимость по данным бухгалтерского учета составляла 276 000 руб., налогового — 193 200 руб. Величина отложенного налогового обязательства на дату продажи составляет 16 560 руб. Восстановление амортизационной премии для целей налогообложения приводит к образованию постоянного налогового обязательства (см. пример 8).

Фактический срок эксплуатации объекта до момента реализации — четыре месяца, оставшийся срок — 46 месяцев.

В результате реализации основного средства в бухгалтерском учете образовался убыток в размере 176 180 руб. (276 000 руб. – 99 820 руб.), в налоговом — 93 380 руб. (193 200 руб. – 99 820 руб.).

Правила признания убытка в бухгалтерском учете и в целях налогообложения различаются (в бухучете — единовременно в мае 2009 года, а в налоговом — в течение 46 месяцев), поэтому отложенное налоговое обязательство погашается и образуется отложенный налоговый актив. Организация отражает данные операции такими записями:

Дебет 77 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
—  16 560 руб. [(176 180 руб. – 93 380 руб.) х 20%] — погашено отложенное налоговое обязательство;

Дебет 09 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
—  18 676 руб. (93 380 руб. х 20%) — начислен отложенный налоговый актив.

В целях налогообложения прибыли в течение 46 месяцев начиная с мая 2009 года организация будет признавать часть убытка от реализации оборудования в сумме 2030 руб. (93 380 руб. : 46 мес.). В свою очередь отложенный налоговый актив ежемесячно будет погашаться на 406 руб. (2030 руб. х 20%). В бухгалтерском учете подобная операция отражается следующей записью:

Дебет 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль» кредит 09
—  406 руб. — частично погашен отложенный налоговый актив

Корректировка отложенных налоговых активов и обязательств

Кстати

Отложенные налоговые активы и обязательства рассчитываются следующим образом. Возникшая в отчетном периоде, вычитаемая либо соответственно налогооблагаемая временная разница умножается на ставку налога на прибыль, установленную законодательством РФ о налогах и сборах и действующую на отчетную дату. С 1 января 2009 года ставка налога на прибыль понизилась с 24 до 20%. Данные поправки были внесены Законом № 224-ФЗ.

Таким образом, если у организации имеются начисленные и не погашенные до 2009 года отложенные налоговые активы (дебетовое сальдо по счету 09) или обязательства (кредитовое сальдо по счету 77), данные показатели необходимо пересчитать с учетом новой налоговой ставки. Возникшие в результате пересчета разницы относятся на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка). Такое требование содержится в пунктах 14 и 15 ПБУ 18/02 (в редакции приказа Минфина России от 11.02.2008 № 23н). Корректировка производится по состоянию на 1 января 2009 года.

Допустим, на 31 декабря 2008 года отложенный налоговый актив составил 12 000 руб., а отложенное налоговое обязательство — 15 000 руб. Скорректированный размер отложенного налогового актива составит 10 000 руб. (12 000 руб. : 24% х 20%). Такова величина входного сальдо по дебету счета 09 на 1 января 2009 года. Сумма корректировки отложенного налогового актива в размере 2000 руб. (12 000 руб. – 10 000 руб.) списывается с кредита счета 09 в дебет счета 84 на уменьшение нераспределенной прибыли (увеличение непокрытого убытка).

В аналогичном порядке пересчитывается и сумма отложенного налогового обязательства. На 1 января 2009 года величина входного сальдо по кредиту счета 77 составит 12 500 руб. (15 000 руб. : 24% х 20%). Сумма корректировки отложенного налогового обязательства в размере 2500 руб. (15 000 руб. – 12 500 руб.) списывается с дебета счета 77 в кредит счета 84

1Данная норма была введена в главу 25 Налогового кодекса Федеральным законом от 06.06.2005 № 58-ФЗ.
2Классификация утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
3Какие-либо официальные разъяснения в настоящий момент по данному вопросу отсутствуют. — Примеч. ред.
4Подробно о проблемах учета таких расходов читайте в статьях «Отделимые и неотделимые улучшения арендованного имущества» // РНК, 2009, № 3 и 4. — Примеч. ред.
5Данный вывод соответствует позиции Минфина России, изложенной, в частности, в письме от 24.05.2007 № 03-03-06/1/302.
6См., например, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 24.10.2007 № А33-5298/07-Ф02-8011/07.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

ФД 5 декабря 2016 16:00 Как провести PEST-анализ
Зарплата 2 декабря 2016 18:00 НДФЛ с больничного листа в 2017 году

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка