Журнал, справочная система и сервисы
№2
Январь

В свежем «Главбухе»

Справки 2‑НДФЛ за 2016 год заполняйте по‑новому

Подписка
6 номеров в подарок!
№2

Исчисление НДС при внешнеторговой деятельности

1 мая 2009 25 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Нередко у налогоплательщиков при заключении договоров на выполнение тех или иных работ (оказание услуг) с иностранными партнерами возникают сложности при определении места реализации этих работ (услуг) для целей исчисления налога на добавленную стоимость. Поэтому участники круглого стола попросили представителя налоговой службы прокомментировать ряд конкретных ситуаций из практики.

Применение ставки НДС 0% при оказании услуг по транспортировке и организации перевозки

Исчисление НДС при внешнеторговой деятельности. ВИТАЛИЙ СЕРГЕЕВИЧ ЗАХВАТКИН, аудитор ООО «Профессионал аудит», привел такой пример: «Услуги по перевозке (транспортировке) экспортных товаров оказывает российский перевозчик (зарегистрированный в качестве налогоплательщика на территории РФ). Пунктами доставки и (или) отправления товаров являются российские города, поэтому местом реализации данных услуг является территория РФ, а услуги данного перевозчика облагаются НДС по ставке 0%. Это правильно?»

Ирина Сергеевна подтвердила справедливость данного утверждения и пояснила, что согласно подпункту 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ местом реализации услуг по перевозке или транспортировке товаров признается территория РФ, если эти услуги оказывает российская организация или индивидуальный предприниматель, а также пункты отправления и (или) назначения находятся на территории РФ. Причем, если перевозится товар, помещенный под таможенный режим экспорта, услуга по перевозке подлежит налогообложению по налоговой ставке 0% в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Вместе с тем для применения нулевой ставки обязательно выполнение следующего условия — перевозку должны осуществлять российская организация или индивидуальный предприниматель. Допустим, перевозку осуществляет иностранный перевозчик, не состоящий на учете в налоговом органе РФ, тогда местом реализации подобных услуг территория РФ не признается, а данная операция не является объектом обложения НДС.

«Применяется ли нулевая ставка в ситуации, когда экспортируемый товар до границы везет один российский перевозчик, а после пересечения границы другой российский перевозчик?» — поинтересовался В.С. Захваткин.

«Если товар, помещенный под таможенный режим экспорта, до границы вез российский перевозчик, то местом реализации этих услуг по перевозке признается территория РФ, так как выполняются условия подпункта 4.1 пункта 1 статьи 148 НК РФ. То есть перевозчик является российской организацией (российским индивидуальным предпринимателем) и пункты отправления и назначения находятся на территории РФ. Предположим, после пересечения границы товар везет другой российский перевозчик. В этом случае местом реализации услуг по перевозке территория РФ не признается. Ведь и пункт отправления, и пункт назначения находятся за пределами территории РФ, то есть одно из названных выше условий не выполняется», — ответила представитель ФНС России.

Тему по определению применяемой ставки НДС при оказании услуг по перевозке товаров продолжила ОЛЬГА ПАВЛОВНА ГЛЕБОВА, директор по аудиторской деятельности аудиторской консалтинговой компании «ЮКОН / эксперты и консультанты». Она предложила обсудить порядок исчисления НДС в следующей ситуации. Компания, осуществляющая поставку товаров на экспорт, заключает договор транспортной экспедиции на организацию перевозки этих товаров. По какой ставке подлежит обложению НДС реализация услуг по организации перевозки, а также дополнительных услуг, например по предоставлению экспедитором вагонов и контейнеров?

Услуги по организации перевозки вывозимых за пределы территории Российской Федерации товаров, оказываемые в рамках договора транспортной экспедиции, в части вознаграждения экспедитора облагаются НДС по нулевой ставке. Основание — подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

«Что касается оказания дополнительных услуг, предусмотренных договором транспортной экспедиции, то для однозначного ответа о ставке налога, по которой они должны облагаться, необходимо изучить условия договоров на оказание услуг, выставленные счета-фактуры и другие документы, — заключила представитель налоговой службы. — Так, в рассматриваемой ситуации в качестве дополнительной услуги экспедитор предоставляет вагоны и контейнеры. Согласно разъяснениям Минтранса России, изложенным в письме от 20.05.2008 № СА-16/3729, под работами (услугами) по организации и сопровождению перевозок и иными подобными работами (услугами) следует понимать в том числе услуги по подаче (предоставлению) под погрузку собственного, арендованного или принадлежащего на ином законном основании железнодорожного подвижного состава. В частности, вагонов и контейнеров.

Если компания при оказании услуги по подаче под погрузку подвижного состава предоставляет вагоны или контейнеры под конкретный товар, помещенный под таможенный режим экспорта, в целях перевозки по определенному маршруту, такая услуга облагается НДС по ставке 0%.

Допустим, по договору транспортной экспедиции данная организация лишь предоставляет в аренду, то есть во временное владение и пользование, вагоны, контейнеры. В такой ситуации связь услуг по аренде с перевозимым грузом и собственно с перевозкой в международном сообщении отсутствует. Значит, аренда не может считаться услугой по организации конкретной перевозки. Услуги по предоставлению в аренду (субаренду) вагонов и контейнеров облагаются НДС по ставке 18%».

«Применяется ли нулевая ставка к работам (услугам), для выполнения которых экспедитор привлекает третьих лиц?» — спросила О.П. Глебова.

«Действительно, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, он вправе привлечь иных лиц к исполнению обязанностей по договору. На это указано в статье 805 ГК РФ.

Например, выполняя обязанности в рамках договора, в котором не оговорено, что перевозку по конкретному маршруту осуществляет именно экспедитор, последний вправе привлечь третье лицо для оказания этой услуги по договору перевозки. В частности, экспедитор вправе заключить договор с российским перевозчиком на железнодорожном транспорте на перевозку экспортируемых товаров за пределы территории РФ. В таком случае услуги российского перевозчика по данной перевозке на железнодорожном транспорте будут облагаться по налоговой ставке 0% на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 164 НК РФ», — ответила И.С. Персикова.

Права на компьютерные программы

Исчисление НДС при внешнеторговой деятельности. ИННА ЮРЬЕВНА НОВИКОВА, генеральный директор компании «Аудит, консалтинг и право+», предложила проанализировать такую сделку. Российская организация приобрела у иностранной компании исключительные права на программу для ЭВМ. Программное обеспечение было получено через интернет. Затем российская организация реализовала права на использование этого программного продукта российским покупателям, а также контрагентам из стран СНГ, включая Республику Беларусь. В каком порядке облагаются НДС указанные операции?

Ирина Сергеевна пояснила, что в данном случае российская организация приобретает у иностранного поставщика исключительные права на программный продукт. Причем не имеет значения способ их получения — по интернету, на дискете с курьером и др. Далее организация реализует российским и иным покупателям право на использование этого программного продукта.

«Сначала проанализируем первую часть операции — приобретение исключительных прав. Согласно подпункту 4 пункта 1 статьи 148 НК РФ место реализации при передаче исключительных прав на программы для ЭВМ определяется по месту осуществления деятельности покупателя данных услуг. В рассматриваемом случае местом реализации услуг является территория РФ.

При реализации услуг, местом реализации которых признается территория РФ, налогоплательщиками — иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах РФ, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации услуг с учетом НДС (ст. 161 НК РФ). В этом случае налоговая база определяется налоговыми агентами, которые обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Если данный иностранный поставщик в стоимости услуг сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет РФ, не учитывает, российская организация при определении налоговой базы для целей исчисления НДС самостоятельно увеличивает стоимость услуг на сумму налога, а также уплачивает НДС в бюджет за счет собственных средств. В подобной ситуации сумма НДС, исчисленная и уплаченная в бюджет, по сути является суммой налога, удержанной из дохода иностранного лица.

С 1 января 2008 года согласно подпункту 26 пункта 2 статьи 149 НК РФ реализация исключительных прав на программы для ЭВМ, а также прав на использование этих результатов интеллектуальной деятельности на основании лицензионных договоров не облагается НДС независимо от способа передачи результатов интеллектуальной деятельности.

Следовательно, если названные услуги оказывались по договору о передаче исключительных прав, заключенному между иностранным лицом и российской организацией, то данная операция НДС не облагается. При этом налоговый агент не исчисляет, не удерживает и не уплачивает налог в бюджет. Операция отражается в разделе 9 налоговой декларации по НДС.

Предположим, услуга оказывалась не на основании договора о передаче исключительных прав, а по договору купли-продажи. Тогда налоговый агент обязан исчислить, удержать и уплатить налог в бюджет. При этом операция отражается в разделе 2 налоговой декларации по НДС.

Теперь перейдем к рассмотрению операций по дальнейшей реализации российской организацией прав на использование программы для ЭВМ. Если реализация прав на использование программы осуществляется на территории РФ иным конечным российским покупателям на основании лицензионных договоров, операция освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость (отражается в разделе 9 декларации по НДС). В случае, когда с российскими покупателями заключаются не лицензионные договоры, такая реализация облагается по ставке 18% (отражается в разделе 3 декларации по НДС).

Допустим, российская организация реализует права на использование программы для ЭВМ в страны СНГ (за исключением Республики Беларусь). Поскольку покупатели не осуществляют деятельность на территории РФ (не зарегистрированы в качестве налогоплательщиков в РФ), местом реализации услуг территория России не признается (подп. 4 п. 1.1 ст. 148 НК РФ). Поэтому такая операция не является объектом обложения налогом на добавленную стоимость.

При передаче неисключительного права на использование компьютерной программы в Республику Беларусь место реализации этой услуги определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг. Основание — пункт 4 статьи 3 Протокола между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг от 23.03.2007 (далее — Протокол). То есть местом реализации территория РФ не признается. Следовательно, эта реализация не будет являться объектом обложения НДС», — подытожила представитель налоговой службы.

«Каков порядок налогообложения, если в Республику Беларусь будут реализованы исключительные права на программы для ЭВМ?» — задала вопрос ЕЛЕНА ВАЛЕРЬЕВНА ВАЙТМАН, эксперт журнала «Российский налоговый курьер.
Ирина Сергеевна ответила, что в данном случае место реализации определяется по месту осуществления деятельности продавца (подп. 5 ст. 3 Протокола). Причем, если подобная реализация в Республику Беларусь осуществляется на основании договора о передаче исключительных прав, операция освобождается от налогообложения (подп. 26 п. 2 ст. 149 НК РФ), иного договора — облагается НДС по ставке 18%.

И.Ю. Новикова продолжила начатую тему. «Предположим, в дальнейшем клиенты из стран СНГ, включая Республику Беларусь, заключают договоры с российской организацией (продавцом прав на использование компьютерных программ) на обслуживание данного программного продукта. Обслуживание осуществляется в основном посредством телефонной связи либо через интернет и очень редко с выездом к клиенту. Каков порядок исчисления НДС в данном случае?» — спросила она.
«Если клиенты из стран СНГ (за исключением Республики Беларусь) заключают с этим российским поставщиком договоры на обслуживание компьютерных программ в части их адаптации или модификации, то место реализации таких услуг определяется по месту осуществления деятельности покупателя услуг (подп. 4 п. 1 ст. 148 НК РФ). То есть местом реализации территория РФ признаваться не будет, следовательно, объекта обложения НДС не возникает.

Допустим, оказываемые услуги не связаны с адаптацией или модификацией компьютерных программ, тогда место их реализации определяется по месту осуществления деятельности продавца услуг (подп. 5 п. 1 ст. 148 НК РФ). В рассматриваемом случае это территория РФ, поэтому реализация услуг будет облагаться по ставке 18%, — последовал ответ И.С. Персиковой. — При этом не важно, как оказываются услуги: по телефону, интернету или с выездом непосредственно к клиенту.

Если обслуживание заказывают клиенты из Республики Беларусь, то место реализации услуг определяется по месту осуществления деятельности продавца услуг (подп. 5 п. 3 Протокола). В рассматриваемом случае это территория РФ, а значит, реализация подобных услуг облагается по ставке 18%».

Агентские услуги

Исчисление НДС при внешнеторговой деятельности. В.С. Захваткин попросил уточнить, подлежат ли услуги агента по поиску и заключению договоров перевозки автомобильным транспортом экспортируемых товаров обложению НДС по нулевой ставке, или они облагаются по ставке 18%.
Представитель ФНС России отметила, что налогообложение по налоговой ставке 0% производится, в частности, при реализации работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта. Основание — подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ.

Нормы данного подпункта распространяются на работы (услуги) по организации и сопровождению перевозок, перевозке или транспортировке, организации, сопровождению, погрузке и перегрузке вывозимых за пределы территории РФ товаров, выполняемые (оказываемые) российскими организациями или индивидуальными предпринимателями (за исключением российских перевозчиков на железнодорожном транспорте), а также на иные подобные работы (услуги).

Таким образом, в указанной норме главы 21 НК РФ речь идет о работах (услугах), которые можно признать действием, непосредственно направленным на вывоз товаров за пределы территории РФ, и которые выполняются (оказываются) в отношении товара, вывозимого за пределы территории РФ.

Наличие в тексте нормы словосочетания «иные подобные работы (услуги)» не предоставляет налогоплательщикам возможности ее произвольного толкования.

Гражданским законодательством предусмотрен ряд форм договорных отношений, когда одна сторона обязуется совершить от имени и за счет другой стороны определенные юридические действия. Такой сделкой, в частности, является агентский договор. В соответствии с пунктом 1 статьи 1005 ГК РФ по агентскому договору агент обязуется за вознаграждение совершить по поручению принципала юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

«Поскольку деятельность агента, действующего в рамках агентского договора, является посреднической деятельностью, а положения подпункта 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ на услуги по посреднической деятельности не распространяются, вознаграждение агента не подлежит налогообложению по нулевой ставке. Данная операция облагается НДС по ставке 18% согласно пункту 3 статьи 164 НК РФ», — разъяснила Ирина Сергеевна.

Брокерские услуги

В ходе дискуссии было упомянуто постановление Президиума ВАС РФ от 20.05.2008 № 12010/07. В постановлении суд пришел к выводу, что процедура декларирования непосредственно связана с реализацией товаров на экспорт и является обязательным условием легальности экспорта. Поэтому к названным услугам применяется ставка НДС 0%. В связи с этим О.П. Гле-бова попросила представителя налоговой службы пояснить, по какой ставке облагаются брокерские услуги по таможенному оформлению экспортируемых товаров.

И.С. Персикова напомнила, что ФНС России письмом от 06.07.2007 № ШТ-6-03/534 довела до налоговых органов рекомендации3, согласно которым налогообложение операций по реализации услуг таможенного брокера производится по налоговой ставке 18%.

«Действительно, Президиум ВАС РФ в постановлении от 20.05.2008 № 12010/07 в отношении конкретного налогоплательщика (ЗАО “Интер РАО ЕЭС”) при рассмотрении определенных обстоятельств согласился с позицией налогового органа, проверявшего этого налогоплательщика, согласно которой данные услуги облагаются по ставке 0%. Однако позиция налогового органа была неправомерна. В ней не учитывалось, что услуги таможенного брокера являются посреднической деятельностью. Ведь это следует в том числе из положений таможенного и гражданского законодательства, — подчеркнула И.С. Персикова. — А в отношении посреднической деятельности нормы главы 21 Налогового кодекса, в частности подпункт 2 пункта 1 статьи 164 НК РФ, не предусматривают применение налоговой ставки 0%.

В целях единообразного применения налогового законодательства ФНС России письмом от 22.01.2009 № ММ-22-3/53@4 довела до налоговых органов разъяснения о налогообложении услуг таможенного брокера по ставке 18%, которыми и следует руководствоваться в работе».

1Окончание. Начало читайте в РНК, 2009, № 8. — Примеч. ред.
2Разъяснения доведены до налоговых органов письмом ФНС России от 04.06.2008 № ШС-6-3/407@. — Примеч. ред.
3Разъяснения согласованы с Минфином России (письмо от 22.05.2007 № 03-07-15/75). — Примеч. ред.
4Разъяснения согласованы с Минфином России (письмо от 12.12.2008 № 03-07-15/184). — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Новости по теме

Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Про налоговые споры. Новый опрос для бухгалтеров

Ваша компания участвовала в судебном налоговом споре (споре с фондом)?

Вы как бухгалтер участвовали в судебном налоговом споре (споре с фондом)?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка