Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Как рассчитать акциз при получении подакцизных товаров путем смешения

1 мая 2009 67 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

В соответствии со статьей 179 НК РФ налогоплательщики акцизов — это лица, которые совершают операции, признаваемые объектом обложения акцизами. А объектом обложения акцизами признаются операции по реализации (передаче) лицами произведенных ими подакцизных товаров. Основание — пункт 1 статьи 182 НК РФ. Таким образом, налогоплательщиками акцизов являются производители подакцизных товаров.

С 1 января 2009 года в целях исчисления акцизов к производству приравниваются любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации (за исключением организаций общественного питания), в результате чего получается подакцизный товар, в отношении которого в статье 193 НК РФ установлена более высокая ставка акциза, чем ставки акциза по товарам, использованным в качестве сырья (материала). Данные поправки в пункт 3 статьи 182 НК РФ внесены Федеральным законом от 22.07.2008 № 142-ФЗ.

Изменения, внесенные с 1 января 2009 года в пункт 3 статьи 182 НК РФ, касающиеся смешения товаров в местах их хранения и реализации, не повлекли за собой изменений в порядке исчисления акцизов на алкогольную или спиртосодержащую продукцию

В соответствии с нормами пункта 3 статьи 182 НК РФ налогоплательщиками акцизов признаются не только производители, но и организации, которые осуществляют оптово-розничную реализацию нефтепродуктов, если они получают подакцизные товары путем смешения

Разберемся, зачем в главе 22 НК РФ потребовалась специальная норма, признающая процесс смешения подакцизных товаров производством? Но вначале обратим внимание на отдельные нюансы, которые следует учитывать при использовании данной нормы в 2009 году.

Три важных момента при применении нормы о смешении

Как рассчитать акциз при получении подакцизных товаров путем смешения. Первый момент. Признание процесса смешения подакцизных товаров производством в главе 22 «Акцизы» НК РФ (и в данной статье) рассматривается только применительно к порядку исчисления акцизов. Поэтому, если в какой-либо из рассматриваемых ситуаций получение подакцизных товаров путем смешения производством не признается, это не является основанием для неначисления и неуплаты налогов, обязанность по уплате которых предусмотрена другими главами Налогового кодекса.

Второй момент. Норма пункта 3 статьи 182 НК РФ распространяется только на случаи получения подакцизных товаров путем смешения, осуществляемого в местах их хранения и реализации, то есть в хранилищах, на складах и т. п. Следовательно, положения указанного пункта применяются не ко всем случаям получения подакцизных товаров путем смешения.

Например, производство многих видов алкогольной продукции предполагает необходимость смешения разных видов спиртосодержащей, алкогольной продукции или спирта (например, производство ягодных настоек). При этом смешение является неотъемлемой и необходимой частью технологического процесса, который предусмотрен нормативно-технической документацией и осуществляется в производственных подразделениях организации-производителя.

Алкогольная продукция не производится в местах ее хранения и реализации (то есть на складах), так как это является нарушением технологии производства и просто невозможно, поскольку на складах отсутствует основное технологическое оборудование. Лица, имеющие лицензию на хранение алкогольной продукции, также не имеют права (да и возможности) производить новые виды алкогольной продукции путем смешения разных товаров в местах ее хранения.

Таким образом, нормы пункта 3 статьи 182 НК РФ не распространяются на случаи, когда смешивают товары при производстве алкогольной продукции. Производители алкогольной продукции признаются налогоплательщиками акцизов, если они совершают операции по ее реализации или передаче, перечисленные в пункте 1 статьи 182 Налогового кодекса, и исчисляют акциз в том же порядке, в котором они исчисляли его и до внесения изменений в пункт 3 статьи 182 НК РФ.

Ситуации, в которых путем смешения в местах хранения и реализации получаются подакцизные товары, наиболее характерны для производства нефтепродуктов. Так, на нефтебазах и автозаправочных станциях, то есть в местах хранения и реализации, путем смешения могут быть получены новые виды подакцизных нефтепродуктов, например автомобильный бензин с более высоким октановым числом.

Обратите внимание: анализируемая норма (п. 3 ст. 182 НК РФ) позволяет признать производителями подакцизных товаров не только непосредственно нефтеперерабатывающие заводы, но и лиц, основным видом деятельности которых является оптовая и розничная реализация нефтепродуктов, если они получают подакцизные товары путем смешения.

Необходимо отметить, что смешение товаров в процессе производства разных видов подакцизных нефтепродуктов осуществляется на нефтеперерабатывающих заводах как часть общего технологического процесса. Причем такое смешение может осуществляться в том числе и в структурном подразделении завода, осуществляющем хранение и реализацию подакцизных нефтепродуктов собственного производства.

Нефтеперерабатывающий завод произвел автомобильный бензин с октановым числом 92. Согласно договору с покупателем требуется отгрузить определенное количество бензина с октановым числом 76. Чтобы понизить октановое число, данный бензин, хранящийся в емкостях на заводе, смешивается с другим подакцизным товаром собственного производства — дизельным топливом.

Поскольку смешение осуществляется в структуре одной организации (то есть в рамках одного юридического лица), следует руководствоваться пунктом 1 статьи 183 НК РФ. Согласно этому пункту передача подакцизных товаров одним структурным подразделением организации, не являющимся самостоятельным налогоплательщиком, для производства иных подакцизных товаров другому такому же структурному подразделению этой организации налогообложению акцизами не подлежит. При этом реализация лицами произведенных ими подакцизных товаров признается объектом налогообложения акцизами (п. 1 ст. 182 НК РФ).

Таким образом, акциз должен быть начислен нефтеперерабатывающим заводом только при реализации произведенного автомобильного бензина с октановым числом 76.

В данном случае, когда производство осуществляется в структурных подразделениях одной организации, соотношение ставок акцизов на товары собственного производства, использованные в качестве сырья (бензин с октановым числом 92 и дизельное топливо), и ставки акциза, предусмотренной для реализуемого подакцизного товара также собственного производства (бензина с октановым числом 76), значения не имеет

Итак, вопрос о признании производством процесса получения подакцизных товаров путем смешения различных товаров имеет значение для исчисления акцизов в случаях, если:

  • с целью получения подакцизного нефтепродукта в процессе смешения, осуществляемого в местах хранения и реализации нефтепродуктов, используется хотя бы один приобретенный подакцизный нефтепродукт;
  • подакцизный нефтепродукт получается путем смешения в местах хранения и реализации товаров, полученных на давальческих началах.

Третий момент. Получение подакцизных товаров путем смешения признается процессом производства, только если ставка акциза на товар, полученный в результате смешения, выше ставок акциза на подакцизные товары, использованные в качестве сырья (п. 3 ст. 182 НК РФ).

Значит, когда ставка акциза на товар, полученный в результате смешения, равна или ниже ставки акциза хотя бы по одному из товаров, использованных в качестве сырья, такие операции по смешению производством подакцизных товаров не признаются (независимо от изменения объема, полученного в результате смешения подакцизного нефтепродукта). Соответственно лица, осуществляющие такие операции, налогоплательщиками акцизов не являются.

Рассмотрим, как следует исчислять акцизы в ситуациях, когда получение подакцизных нефтепродуктов путем смешения признается производством и когда получение таких нефтепродуктов производством не признается.

Получение подакцизных нефтепродуктов путем смешения признается производством

Как рассчитать акциз при получении подакцизных товаров путем смешения. Допустим, после смешения организация получила нефтепродукт, по которому установлена более высокая ставка акциза по сравнению с товарами, использованными в качестве сырья. Каков порядок исчисления акциза и применения налоговых вычетов?

ООО «Оптнефть» (оптовая нефтебаза) приобрело 200 т бензина марки «Нормаль-80» и путем его смешения с высокооктановой присадкой (неподакцизный товар) получила 220 т бензина марки Аи-92. Ставка акциза на бензин марки «Нормаль-80» — 2657 руб./т, а на бензин Аи-92 — 3629 руб./т.

В результате смешения получен подакцизный нефтепродукт — автомобильный бензин с октановым числом 92, ставка акциза на который превышает ставку акциза на товар, использованный в качестве сырья (бензин марки «Нормаль–80»), следовательно, такое смешение признается производством автомобильного бензина Аи-92.

ООО «Оптнефть», осуществившее смешение, является налогоплательщиком акцизов при совершении с автомобильным бензином Аи-92 таких операций, как:

  • реализация на территории РФ;
  • передача для собственных нужд. Например, оптовая нефтебаза использует часть бензина Аи-92 для заправки собственного автотранспорта и на объемы бензина, переданного для этих целей, она обязана начислять акциз;
  • передача в качестве взноса в уставный (складочный) капитал организаций, паевые фонды кооперативов, а также в качестве взноса по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности);
  • передача на переработку на давальческой основе. Например, полученный в результате смешения автомобильный бензин Аи-92 на да-вальческих началах оптовая нефтебаза передает другой организации для получения из него автомобильного бензина с октановым числом 95. Тогда нефтебаза обязана начислить акциз на передаваемый на переработку объем бензина Аи-92.

ООО «Оптнефть» как производитель автомобильного бензина с октановым числом 92 имеет право уменьшить исчисленную сумму акциза на сумму налоговых вычетов. Напомним, что вычетам подлежат суммы акциза, предъявленные продавцом и уплаченные налогоплательщиком при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья для производства других подакцизных товаров, в том числе уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ (ст. 200 НК РФ).

Значит, ООО «Оптнефть» определяет сумму акциза, подлежащую уплате в бюджет, по бензину с октановым числом 92 в следующем порядке. Сумму налога, начисленного, например, при реализации произведенного бензина Аи-92 в размере 798 380 руб. (3629 руб./т х 220 т), организация вправе уменьшить на сумму акциза, уплаченную при приобретении сырья — автомобильного бензина марки «Нормаль-80» (на сумму налогового вычета).

Сумма акциза, уплаченная при приобретении автомобильного бензина марки «Нормаль-80», равна 531 400 руб. (2657 руб./т х 200 т).

Тогда сумма акциза, подлежащая уплате в бюджет ООО «Оптнефть», — 266 980 руб. (798 380 руб. – 531 400 руб.).

Воспользуемся условием примера 1, изменив его. Допустим, ООО «Опт-нефть» получает автомобильный бензин с октановым числом 92 (220 т) в результате смешения полученного на давальческих началах бензина марки «Нормаль-80» (200 т) с октаноповышающей присадкой. Тогда объектом обложения акцизами будет признаваться передача автомобильного бензина с октановым числом 92, произведенного из давальческого сырья, собственнику указанного сырья либо другим лицам (в том числе получение подакцизных товаров в собственность в счет оплаты услуг по производству подакцизных товаров из давальческого сырья).

Согласно пункту 3 статьи 200 НК РФ сумма акциза по подакцизным товарам, произведенным из давальческого сырья (если давальческим сырьем являются подакцизные товары), уменьшается на сумму акциза, уплаченную собственником этого сырья.

Таким образом, ООО «Оптнефть» (переработчик) сумму акциза, исчисленную при передаче бензина с октановым числом 92, вправе уменьшить на сумму акциза — 531 400 руб. (2657 руб./т  х  200 т), уплаченную собственником давальческого сырья (бензина марки «Нормаль-80») при его передаче на переработку.
В результате расчета сумма акциза, которую следует уплатить в бюджет, равна 266 980 руб. (3629 руб.х 220 т – 531 400 руб.).

Порядок применения налоговых вычетов

Обратите внимание

Налоговые вычеты сумм акциза, уплаченных по приобретенным подакцизным товарам, использованным в качестве сырья, производятся на основании расчетных документов и счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком подакцизных товаров, либо на основании таможенных деклараций или иных документов, подтверждающих ввоз подакцизных товаров на таможенную территорию РФ и уплату соответствующей суммы акциза.

Вычетам подлежат только суммы акциза, фактически уплаченные продавцам при приобретении подакцизных товаров либо фактически уплаченные при ввозе подакцизных товаров на таможенную территорию РФ. При этом указанные вычеты производятся в части стоимости соответствующих подакцизных товаров, использованных в качестве основного сырья, фактически включенной в расходы на производство других подакцизных товаров.

Процесс смешения не признается производством подакцизных нефтепродуктов

Как рассчитать акциз при получении подакцизных товаров путем смешения. Рассмотрим несколько распространенных на практике ситуаций, когда процесс смешения товаров не признается производством, поскольку после смешения получается товар, ставка акциза на который не превышает ставок акциза на товары, использованные в качестве сырья.

ООО «Альфа» (автозаправочная станция) осуществляет розничную реализацию нефтепродуктов и производит автомобильный бензин с октановым числом 76 путем смешения приобретенных подакцизных товаров — автомобильного бензина с октановым числом 92 и дизельного топлива. Ставка акциза на автомобильный бензин с октановым числом 76 — 2657 руб./т, а на дизельное топливо — 1080 руб./т.

Из положений пункта 3 статьи 182 НК РФ следует, что получение автомобильного бензина с октановым числом 76 путем смешения автомобильного бензина с октановым числом 92 с дизельным топливом производством не признается, поскольку ставка акциза на вновь полученный товар не превышает ставок акциза на товары, использованные в качестве сырья. Соответственно объекта обложения акцизами при реализации бензина с октановым числом 76 не возникает. При этом следует учитывать, что суммы акциза, предъявленные налогоплательщиком покупателю при реализации подакцизных товаров, учитываются покупателем, не являющимся налогоплательщиком акцизов, в стоимости приобретенных подакцизных товаров и вычетам не подлежат (ст. 199 НК РФ).

Значит, стоимость подакцизных товаров, использованных в качестве сырья (автомобильного бензина с октановым числом 92 и дизельного топлива), относится на затраты по производству бензина с октановым числом 76 с учетом акциза, что делает такое смешение экономически невыгодным.

ООО «Сигма» (автозаправочная станция) получает автомобильный бензин с октановым числом 92 в результате смешения подакцизных товаров — приобретенных автомобильного бензина с октановым числом 95 и дизельного топлива. Ставка акциза на автомобильный бензин с октановым числом 95 — 3629 руб./т. Такое смешение в целях исчисления акцизов не признается производством автомобильного бензина с октановым числом 92.

Следовательно, при реализации бензина с октановым числом 92, полученного указанным способом, объекта обложения акцизами не возникает. Суммы акциза, уплаченные при приобретении бензина с октановым числом 95 и дизельного топлива, должны быть учтены ООО «Сигма» — покупателем, не являющимся налогоплательщиком акцизов, в стоимости приобретенных подакцизных товаров и к вычету не принимаются (ст. 199 НК РФ).

ООО «Рекорд» (автозаправочная станция) получает автомобильный бензин с октановым числом 95 путем смешения приобретенного автомобильного бензина с октановым числом 92 с присадкой, являющейся подакцизным товаром (спиртосодержащей продукцией). Ставки акциза по бензину с октановыми числами 92 и 95 одинаковы и составляют 3629 руб./т. Ставки акциза на автомобильный бензин разных марок являются сопоставимыми, поскольку они установлены в расчете на одинаковую единицу измерения налоговой базы — 1 т автомобильного бензина.

Учитывая, что установлена одинаковая ставка акциза как на автомобильный бензин с октановым числом 92, так и на автомобильный бензин с октановым числом 95, смешение в целях исчисления акцизов процессом производства автомобильного бензина с октановым числом 95 не признается. Таким образом, при реализации бензина с октановым числом 95, полученного указанным выше способом, объекта обложения акцизами не возникает. При этом суммы акциза, уплаченные при приобретении бензина с октановым числом 92 и спиртосодержащей продукции, учитываются покупателем, не являющимся налогоплательщиком акцизов, в стоимости приобретенных подакцизных товаров и вычетам не подлежат.

ООО «Гамма», осуществляющее розничную реализацию автомобильного бензина, улучшает качество автомобильного бензина с октановым числом 95 путем его смешения с моющей присадкой, не меняющей его октановое число. В результате добавления в автомобильный бензин с октановым числом 95 моющей присадки, не являющейся подакцизным товаром, октановое число и ставка акциза на бензин не изменяются.

Такое смешение в целях исчисления акцизов процессом производства автомобильного бензина с октановым числом 95 не признается. Соответственно при реализации бензина, полученного указанным способом, объекта обложения акцизами не возникает. При этом суммы акциза, уплаченные при приобретении автомобильного бензина с октановым числом 95, учитываются покупателем, не являющимся налогоплательщиком акцизов, в стоимости этого бензина и к вычету не принимаются.

С 1 января 2009 года на прямогонный бензин установлена ставка акциза в размере, превышающем как ставку акциза на бензин с октановым числом до 80, так и ставку акциза на бензин с иными октановыми числами. Такая поправка была принята, чтобы сделать экономически невыгодным получение автомобильного бензина из прямогонного бензина, поскольку качество такого бензина не может быть высоким. Так, ставка акциза на прямогонный бензин составляет 3900 руб./т, на бензин с октановым числом до 80 — 2657 руб./т, на бензин с иными октановыми числами — 3629 руб./т. Следовательно, получение автомобильного бензина путем смешения приобретенного (или полученного на давальческой основе) прямогонного бензина с октаноповышающими присадками производством автомобильного бензина не признается, поэтому налоговый вычет акциза по прямо-гонному бензину в этом случае не применяется.

Итак, с 2009 года использование прямогонного бензина в качестве сырья для получения автомобильного бензина приводит к удорожанию последнего. Пря-могонный бензин экономически целесообразно использовать в качестве сырья для производства продукции нефтехимии либо реализовать на экспорт (в этих случаях прямогонный бензин реализуется без акциза).

Освобождение от уплаты (возмещение) акцизов при экспорте нефтепродуктов, полученных путем смешения

Как рассчитать акциз при получении подакцизных товаров путем смешения. Согласно пункту 2 статьи 184 НК РФ налогоплательщик освобождается от уплаты акциза при реализации произведенных им подакцизных товаров и (или) передаче подакцизных товаров, произведенных из давальческого сырья и помещенных под таможенный режим экспорта, в случае представления в налоговый орган поручительства банка и (или) банковской гарантии. Таким образом, право на освобождение от уплаты акциза предоставляется только налогоплательщикам акцизов, то есть непосредственным производителям подакцизных товаров.

Возникает ли право на освобождение от уплаты акциза при реализации на экспорт подакцизных нефтепродуктов, полученных в результате смешения, зависит от некоторых особенностей.

Когда права на освобождение от уплаты (возмещение) акциза при экспорте товаров не возникает

Рассмотрим ситуацию, когда в результате смешения получается товар, ставка акциза на который равна ставке акциза на товар, использованный в качестве сырья. А затем полученный товар вывозится в режиме экспорта.

ООО «Русьнефть» (оптовая нефтебаза) приобретает бензин с октановым числом 92 и путем смешения с присадкой получает автомобильный бензин с октановым числом 95. Полученный в результате смешения бензин реализуется на экспорт. Причем ставка акциза на автомобильный бензин с октановым числом 95, полученный в результате смешения, равна ставке акциза на бензин с октановым числом 92, использованный в качестве сырья.

Таким образом, получение автомобильного бензина с октановым числом 95 путем смешения бензина с октановым числом 92 с присадкой процессом производства не признается (п. 3 ст. 182 НК РФ). Соответственно организация, осуществившая такое смешение, налогоплательщиком акциза не является. Значит, ООО «Русьнефть» не признается в целях исчисления акцизов производителем автомобильного бензина с октановым числом 95. Налогоплательщиком акциза оптовая нефтебаза не является и не имеет права на освобождение от уплаты акциза, а также возмещение суммы акциза, уплаченной при приобретении подакцизных товаров, использованных в качестве сырья, при реализации произведенного бензина с октановым числом 95 на экспорт.

Допустим, в результате смешения получается подакцизный товар, ставка акциза на который ниже ставки акциза на товар, использованный в качестве сырья. Полученный товар затем вывозится в режиме экспорта.

ООО «Русьнефть» (оптовая нефтебаза) приобретает бензин с октановым числом 92 и путем смешения с дизельным топливом получает автомобильный бензин с октановым числом 80. Полученный в результате смешения бензин реализуется на экспорт. Имеет ли оптовая нефтебаза право на освобождение от уплаты в бюджет (или возмещение из бюджета) суммы акцизов по автомобильному бензину с октановым числом 80 и на возмещение суммы акциза по товарам, использованным в качестве сырья?

Напомним, что ставка акциза на автомобильный бензин с октановым числом 80, полученный в результате смешения автомобильного бензина с октановым числом 95 и дизельного топлива, составляет 2657 руб./т, что ниже ставки акциза на бензин с октановым числом 95, использованный в качестве сырья (3629 руб./т). Таким образом, получение автомобильного бензина с октановым числом 80 путем смешения бензина с октановым числом 95 с дизельным топливом процессом производства не признается (п. 3 ст. 182 НК РФ). Поэтому ООО «Русьнефть», осуществившее указанное смешение, налогоплательщиком акциза не является.

Учитывая, что в данной ситуации оптовая нефтебаза не является производителем автомобильного бензина с октановым числом 80, а значит, и налогоплательщиком акциза, она не имеет права на освобождение от уплаты акциза при реализации указанного автомобильного бензина на экспорт. Кроме того, права на возмещение суммы акциза, уплаченной при приобретении автомобильного бензина с октановым числом 95 и дизельного топлива, у нее также нет.

Когда налогоплательщик имеет право на освобождение от уплаты (возмещение) акцизов при экспорте товаров

Такое право появляется только в единственной ситуации — если в результате смешения получен подакцизный товар, на который установлена более высокая ставка акциза, чем на товар, использованный в качестве сырья.

ООО «Русьнефть» (оптовая нефтебаза) приобретает бензин с октановым числом 80 и путем смешения с присадкой получает автомобильный бензин с октановым числом 92. Полученный в результате смешения бензин реализуется на экспорт. Ставка акциза на автомобильный бензин с октановым числом 92, полученный в результате смешения, выше ставки акциза на бензин с октановым числом 80, использованный в качестве сырья. Таким образом, получение автомобильного бензина с октановым числом 92 путем смешения бензина с октановым числом 80 с присадкой признается процессом производства (п. 3 ст. 182 НК РФ). Следовательно, ООО «Русьнефть», осуществившее указанное смешение, является налогоплательщиком акциза по реализуемым объемам бензина с октановым числом 92. В случае предоставления поручительства банка или банковской гарантии данная организация имеет право на освобождение от уплаты акциза (или его возмещение из бюджета) по автомобильному бензину с октановым числом 92, реализованному на экспорт, и возмещение суммы акциза, уплаченной при приобретении использованного в качестве сырья бензина с октановым числом 80.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка