Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Организация выявила недостачу МПЗ

1 июня 2009 116 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Потери МПЗ нередко появляются как при транспортировке, так и при хранении товаров и материалов. Причем причиной недостачи может быть и естественная убыль, и небрежность материально ответственных лиц, и даже хищение.

В любом случае, если в документах и учетных регистрах организации материальных ценностей числится больше, чем имеется в наличии, необходимо зафиксировать факт выявления недостачи в соответствующем первичном документе. Все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, должны оформляться оправдательными документами, на основании которых и ведется учет. Данное правило предусмотрено в пункте 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее — Закон № 129-ФЗ). Хотя Закон № 129-ФЗ регулирует отношения только в сфере бухгалтерского учета, указанное правило применимо и для целей налогообложения прибыли. Ведь аналогичные требования по документальному оформлению операций установлены в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Отметим, что порядок составления первичных документов об обнаружении недостачи зависит от того, на каком этапе она произошла — при транспортировке или хранении материальных ценностей.

Документальное оформление недостачи МПЗ

Организация выявила недостачу МПЗ. Потери МПЗ, возникшие при транспортировке товаров и материалов от поставщика (отправителя), выявляются во время приемки их на склад организации-грузополучателя.

Методические рекомендации по учету и оформлению операций приема, хранения и отпуска товаров в организациях торговли утверждены письмом Роскомторга от 10.07.96 № 1-794/32-5. В пункте 2.1.7 данного документа указано, что в случае несоответствия количества и качества поступивших товаров условиям договора и сведениям, указанным в сопроводительных документах, обязательно составляется акт. Можно использовать унифицированные формы актов (№ ТОРГ-2 — по товарам российского производства и № ТОРГ-3 — по импортным товарам), утвержденные постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132 (далее — постановление № 132). В сопроводительном документе на товар делают отметку об оформлении акта об установленном расхождении.

Если приобретаемые МПЗ в дальнейшем будут учитываться в составе материалов, организация-получатель использует акт по форме № М-7 (утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а).

Все названные формы актов хотя и существенно различаются между собой, используются для оформления приемки материальных ценностей, имеющих количественное и качественное расхождение с данными сопроводительных документов поставщика. Порядок заполнения актов одинаков. Они составляются специально созданной комиссией организации — получателя МПЗ. В нее включаются материально ответственные лица организации и представитель поставщика (отправителя). Если представитель поставщика не может принять участие в работе комиссии (например, получатель материальных ценностей находится в другом городе или регионе), в состав комиссии следует включить представителя незаинтересованной организации.

Акты об установленных расхождениях составляются в нескольких экземплярах и утверждаются руководителем организации-грузополучателя. После приемки МПЗ один экземпляр акта с приложением к нему сопроводительных документов (накладных, счетов-фактур и др.) обязательно передается в бухгалтерию. Второй экземпляр акта поступает в подразделение, которое занимается составлением претензий (например, в отдел снабжения, юридический, претензионный отдел или специальный отдел бухгалтерии). Такой акт является юридическим основанием для предъявления претензии поставщику (отправителю) МПЗ или транспортной организации, доставившей груз.

Недостачу ценностей, возникшую в процессе их хранения, как правило, выявляют после проведения инвентаризации. Только в ходе инвентаризации можно проверить и документально подтвердить фактическое наличие имущества, его состояние и оценку (п. 1 ст. 12 Закона № 129-ФЗ). Именно поэтому проведение инвентаризации обязательно перед составлением годовой бухгалтерской отчетности. Ведь отчетность должна содержать достоверную информацию об имущественном положении организации. Кроме того, инвентаризацию необходимо проводить при смене материально ответственных лиц, выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества, а также в иных случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 12 Закона № 129-ФЗ.

Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств утверждены приказом Минфина России от 13.06.95 № 49 (далее — Методические указания по инвентаризации). Кратко напомним основные моменты.

Инвентаризацию проводит постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации во всех подразделениях и на всех участках учета создаются рабочие комиссии (п. 2.2 Методических указаний по инвентаризации). Состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Он же устанавливает сроки проведения инвентаризации и дату, к которой все материалы по итогам инвентаризации должны быть оформлены и переданы в бухгалтерию.

Унифицированные формы документов, составляемых во время проведения инвентаризации и по ее окончании, утверждены постановлением Госкомстата

России от 18.08.98 № 88. Так, распорядительный документ о составе инвентаризационной комиссии и сроках проведения инвентаризации оформляется по форме № ИНВ-22 и регистрируется в журнале контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации (форма № ИНВ-23).

В ходе инвентаризации комиссия определяет фактическое наличие МПЗ путем подсчета, взвешивания, обмера, а затем сравнивает полученные данные с показателями бухгалтерского учета (п. 2.7 Методических указаний по инвентаризации).

Сведения о фактическом наличии имущества вносят в инвентаризационную опись товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3), которую подписывают все члены инвентаризационной комиссии и материально ответственные лица. Последние в конце описи письменно подтверждают, что инвентаризация проведена в их присутствии, они не имеют претензий к инвентаризационной комиссии, а перечисленные в документе МПЗ находятся на их ответственном хранении (п. 2.10 Методических указаний по инвентаризации).

Если в результате инвентаризации выявлено, что фактическое количество МПЗ не совпадает с их количеством по данным бухгалтерского учета, бухгалтер должен составить сличительную ведомость результатов инвентаризации товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-19). В ней он указывает расхождение между показателями, отраженными в бухгалтерском учете, и данными инвентаризации.

Инвентаризационные описи товарно-материальных ценностей (форма № ИНВ-3) и сличительные ведомости (форма № ИНВ-19) составляют в двух экземплярах: один — для бухгалтерии, другой — для материально ответственного лица (лиц).

Данные о результатах инвентаризации (установленных излишках, недостачах, порче имущества) обобщаются в ведомости учета результатов, выявленных инвентаризацией, по форме № ИНВ-26, утвержденной постановлением Госкомстата России от 27.03.2000 № 26. Инвентаризационная комиссия должна взять письменные объяснения у материально ответственного лица о причинах расхождений и установить виновного в недостаче.

Общие принципы учета недостач и потерь МПЗ

Организация выявила недостачу МПЗ. Недостача материальных ценностей списывается за счет виновных лиц. Иными словами, виновное лицо (поставщик, перевозчик, работник организации) обязано возместить нанесенный ущерб. Но потери МПЗ возникают и по вполне естественным причинам, таким, например, как оттаивание замороженных продуктов, усушка, испарение, порча продуктов, потери при расфасовке, бой хрупких изделий.

В налоговом учете потери от недостачи и (или) порчи, возникшие при хранении и транспортировке материально-производственных запасов, приравниваются к материальным расходам, но только в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ).

В бухгалтерском учете недостачи МПЗ в пределах норм естественной убыли списываются на издержки производства или обращения (расходы по обычным видам деятельности), а сверх норм относятся за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании ущерба с них, убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты организации. Об этом говорится в пункте 3 статьи 12 Закона № 129-ФЗ и пункте 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н.

Сумма недостачи материальных ценностей, выявленная в процессе их заготовления, хранения и продажи, отражается на счете 94 «Недостачи и потери от порчи ценностей». Этот счет используется независимо от того, подлежит недостача отнесению на виновных лиц или списывается на счета учета затрат. На сумму выявленных потерь в бухгалтерском учете делается запись:

Итак, и в налоговом, и в бухгалтерском учете порядок отражения недостачи МПЗ зависит от ее размера, то есть от того, превышает фактическое количество утраченных товаров или материалов предельные нормы естественной убыли или нет.

Недостача в пределах норм естественной убыли

Под естественной убылью материальных ценностей понимается уменьшение массы товара при сохранении его качества вследствие естественного изменения биологических или физико-химических свойств товаров. Такое определение приведено в Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95.

Порядок учета недостачи материальных ценностей в пределах норм естественной убыли не зависит от того, когда она возникла — при транспортировке или хранении.

Налог на прибыль

Как уже отмечалось, потери в пределах норм естественной убыли, возникшие при хранении и транспортировке материально-производственных запасов,относятся к материальным расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Но только при условии, что нормы естественной убыли по данному виду материальных ценностей утверждены в соответствии с постановлением Правительства РФ от 12.11.2002 № 814.

дебет 94 кредит 10 (41)
выявлена недостача материалов (товаров).

Какие потери не относятся к естественной убыли

Обратите внимание

В Методических рекомендациях по разработке норм естественной убыли, утвержденных приказом Минэкономразвития России от 31.03.2003 № 95, указано, что к естественной убыли не относятся:

  • технологические потери;
  • потери от брака;
  • потери материально-производственных запасов при их хранении и транспортировке, если они были вызваны нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары, несовершенством средств защиты товаров от потерь либо состоянием применяемого технологического оборудования;
  • потери материальных ценностей при ремонте и (или) профилактике технологического оборудования, применяемого для хранения и транспортировки;
  • потери МПЗ при внутрискладских операциях;
  • все виды аварийных потерь.

Кроме того, нормы естественной убыли не распространяются на материальные ценности, принимаемые и сдаваемые путем счета или по трафаретной массе, хранящиеся или транспортируемые в герметичной таре (запаянные, с применением герметиков, уплотнений и др.), а также хранящиеся в резервуарах повышенного давления

В пункте 2 названного постановления указано, какие именно министерства и ведомства отвечают за разработку и утверждение норм по тем или иным видам товаров и продукции. Нормативы разрабатываются с учетом технологических условий хранения и транспортировки МПЗ, климатического и сезонного факторов, влияющих на их естественную убыль. Нормы подлежат пересмотру по мере необходимости, но не реже одного раза в пять лет.

В целях налогообложения можно признать только те недостачи и потери МПЗ, которые вызваны объективными обстоятельствами, то есть обусловлены биологическими или физико-химическими свойствами этих материально-производственных запасов, а не кражей, нарушением требований стандартов, технических и технологических условий, правил технической эксплуатации, повреждением тары или другими подобными причинами.

В отношении некоторых отраслей экономики или отдельных видов материально-производственных запасов нормы естественной убыли до сих пор не разработаны. До утверждения норм естественной убыли в порядке, изложенном в подпункте 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ, организации вправе применять нормы естественной убыли, установленные ранее соответствующими федеральными органами исполнительной власти. Основание — статья 7 Федерального закона от 06.06.2005 № 58-ФЗ. Иначе говоря, можно использовать нормы, утвержденные еще министерствами и ведомствами СССР или РСФСР.

Как быть, если по какому-то виду МПЗ вообще нет установленных норм естественной убыли? Минфин России считает, что учесть потери от недостачи или порчи таких запасов при расчете налога на прибыль нельзя (письма Минфина России от 21.06.2006 № 03-03-04/1/538 и от 11.05.2007 № 03-01-14/6-165).

Допустим, организация самостоятельно разработала нормы естественной убыли и утвердила их приказом (распоряжением) руководителя. Применение подобных норм в целях налогообложения прибыли противоречит пункту 2 постановления Правительства РФ от 12.11.2002 № 814. В нем не только не предусмотрена такая возможность, но и указано, что нормы естественной убыли разрабатываются и утверждаются соответствующими министерствами и ведомствами РФ. Аналогичные разъяснения, в частности, приведены в письме Минфина России от 04.04.2005 № 03-03-01-04/1/146.

В то же время арбитражные суды чаще всего не разделяют данную позицию. Они считают, что компании не могут быть лишены права на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму потерь от порчи (недостачи) при хранении или транспортировке МПЗ только из-за того, что отдельные министерства и ведомства не выполнили требования постановления Правительства РФ и не утвердили нормы естественной убыли. Значит, налогоплательщики вправе признавать в целях налогообложения недостачи МПЗ, нормативы потерь по которым законодательством не установлены (постановления ФАС Московского округа от 22.08.2005 № КА-А40/7915-05, ФАС Уральского округа от 12.12.2006 № Ф09-10978/06-С7 по делу № А60-11547/06 и от 12.03.2008 № Ф09-684/08-С3, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.01.2007 № Ф04- 9155/2006(30637-А03-15), Ф04-9155/2006(30334-А03-15) по делу № А03-1336/2006-31).

Принимая решения по подобным делам, судьи, как правило, ссылаются на Определение КС РФ от 09.04.2002 № 68-О, согласно которому бездействие органов государственной власти не может являться основанием для отказа физическому или юридическому лицу в реализации его права. Указанный документ хотя и был принят по конкретному запросу, излагает правовую позицию Конституционного суда РФ о пробелах в законодательстве, сохраняющихся в результате бездействия органов государственной власти в течение длительного времени.

Обратите внимание: если налогоплательщик при расчете налога на прибыль признает недостачу материальных ценностей, нормы естественной убыли по которым не утверждены соответствующим министерством, свою позицию ему придется отстаивать в суде.

ООО «Раздолье» занимается оптовой торговлей овощами и фруктами. На склад организации 13 апреля 2009 года поступили для дозревания и последующей реализации бананы свежие в количестве 1000 кг и ананасы свежие — 400 кг. Больше в апреле поставок указанных фруктов не было. Покупная стоимость бананов составляет 29,5 руб. за 1 кг (в том числе НДС 18%), ананасов — 59 руб. за 1 кг (в том числе НДС 18%). Склад компании имеет искусственное охлаждение. В ходе инвентаризации, проведенной на складе организации 16 апреля 2009 года, была выявлена недостача бананов в количестве 32 кг и ананасов — 3 кг. До инвентаризации бананы и ананасы покупателям не отгружались. Сведения об отгрузке товаров из данных партий и о среднесуточных остатках на складе организации приведены в таблице. Нормы естественной убыли свежих бананов и ананасов при хранении и дозревании установлены в приложении № 45 к приказу Минэкономразвития России от 07.09.2007 № 304. При хранении ананасов на складах с искусственным охлаждением норма естественной убыли составляет 0,15% в сутки (к массе продукции, заложенной на хранение), но не более 0,9% за весь период хранения. Норма естественной убыли бананов — 0,5% в сутки, но не более 3% за весь период хранения и дозревания в хранилищах. При этом резерв естественной убыли рассчитывается исходя из суммы среднесуточных остатков по каждой поставке фруктов в отдельности с первого дня поступления и до полной реализации партии.

Сумма среднесуточных остатков бананов составила 5736 кг (1000 кг + 1000 кг + 1000 кг + 850 кг + 575 кг + 450 кг + 450 кг + 310 кг + 101 кг). То есть по суточным нормам ООО «Раздолье» может списать на естественную убыль 28,68 кг бананов (5736 кг х 0,5%). Максимальный норматив списания, установленный на весь период хранения и дозревания бананов, равен 30 кг (1000 кг х 3%). Поскольку показатель, рассчитанный исходя из суточной нормы убыли, не превышает максимального предела (28,68 кг < 30 кг), организация вправе списать не более 28,68 кг. Фактически недостача бананов составила 32 кг. Поэтому в апреле 2009 года при расчете налога на прибыль ООО «Раздолье» включает в материальные расходы 717 руб. [28,68 кг х (29,5 руб. х 100 : 118)].

За весь период хранения сумма среднесуточных остатков ананасов составила 2601,5 кг (400 кг + 400 кг + 400 кг + 400 кг + 325 кг + 250 кг + 250 кг + 150 кг + 26,5 кг). Исходя из суточных норм, организация может списать за счет естественной убыли 3,9 кг ананасов (2601,5 кг х 0,15%). Максимальный норматив списания, установленный за весь период хранения ананасов, равен 3,6 кг (400 кг х 0,9%). Поскольку показатель, определенный исходя из суточной нормы убыли, превысил максимальный предел (3,9 кг > 3,6 кг), компания имеет право списать не более 3,6 кг ананасов. По данным инвентаризации недостача ананасов составила 3 кг. Значит, в апреле 2009 года организация включает в материальные расходы 150 руб. [3 кг х (59 руб. х 100 : 118)].

Таким образом, в апреле ООО «Раздолье» признало в целях налогообложения недостачу товаров, возникшую при их хранении, на сумму 867 руб. (717 руб. + 150 руб.).

 Сведения о среднесуточных остатках бананов и ананасов на складе ООО «Раздолье»

Наименование товара Дата Поступило, кг Отгружено, кг Остаток товара, кг
на начало дня на конец дня среднедневной остаток
Бананы свежие (поставка от 13.04.2009) 13.04.2009 1000 1000 1000
14.04.2009 1000 1000 1000
15.04.2009 1000 1000 1000
16.04.2009 300 1000 700 850
17.04.2009 250 700 450 575
18.04.2009 450 450 450
19.04.2009 450 450 450
20.04.2009 280 450 170 310
21.04.2009 138 170 32 101
Ананасы свежие (поставка от 13.04.2009) 13.04.2009 400 400 400
14.04.2009 400 400 400
15.04.2009 400 400 400
16.04.2009 400 400 400
17.04.2009 150 400 250 325
18.04.2009 250 250 250
19.04.2009 250 250 250
20.04.2009 200 250 50 150
21.04.2009 47 50 3 26,5

Налог на добавленную стоимость

Суммы НДС по расходам, которые в соответствии с главой 25 НК РФ признаются для целей налогообложения согласно нормативам, принимаются к вычету в размере, соответствующем данным нормативам. Это указано в пункте 7 статьи 171 НК РФ.

Потери от недостачи или порчи МПЗ, возникшие при их перевозке или хранении, включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в пределах норм естественной убыли (подп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ). Следовательно, суммы НДС по таким потерям принимаются к вычету в размерах, соответствующих утвержденным нормам естественной убыли. При этом должны выполняться и другие обязательные условия, установленные в статьях 171 и 172 Налогового кодекса. Напомним их: поступление материальных ценностей и факт выявления недостачи по ним необходимо отразить в учете, МПЗ должны предназначаться для ведения деятельности, облагаемой НДС, и налогоплательщику следует иметь счет-фактуру от поставщика, оформленный согласно требованиям статьи 169 НК РФ.

Итак, ранее правомерно принятый к вычету НДС по МПЗ, которые впоследствии были утрачены (испорчены) и списаны в пределах норм естественной убыли, восстанавливать не нужно. Аналогичной позиции придерживается Минфин России (письма от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628 и от 24.04.2008 № 03-07-11/161).

В то же время Минфин России неоднократно разъяснял, что выбытие имущества по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, в связи с потерей, порчей, боем), не является объектом обложения НДС. То есть материальные ценности, выбывшие в результате недостачи или порчи, не используются при осуществлении операций, облагаемых НДС. Следовательно, суммы этого налога по указанным МПЗ, ранее принятые к вычету, необходимо восстановить (письма Минфина России от 21.04.2006 № 03-03-04/1/369, от 31.07.2006 № 03-04-11/132 и от 01.11.2007 № 03-07-15/175).

Вместе с тем списание материальных ценностей вследствие их уничтожения или порчи вообще не предполагает их дальнейшего использования для каких бы то ни было операций. Поэтому при списании недостачи МПЗ организация не обязана восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету.

Бухгалтерский учет

Как и в налоговом учете, недостача имущества и его порча в пределах норм естественной убыли относятся в бухгалтерском учете на издержки производства или обращения (п. 3 ст. 12 Закона № 129-ФЗ). Иными словами, они списываются со счета 94 на счета учета затрат на производство или на расходы на продажу. При этом нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактической недостачи.

Недостача МПЗ в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. Если после такого зачета все же выявлена недостача ценностей, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. Основание — пункт 30 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденных приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н.

При отсутствии установленных норм любая величина недостачи МПЗ признается сверхнормативной и поэтому не может быть включена в расходы организации по обычным видам деятельности.

Списание недостачи материальных ценностей в пределах норм естественной убыли отражается проводкой:

дебет 20 (26, 44…) кредит 94
— списана недостача товаров в пределах норм.

Отметим, что в бухгалтерском учете суммы недостачи МПЗ списываются по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену материальных ценностей и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к ним. Порядок расчета указанной доли каждая организация устанавливает самостоятельно.

Документы, подтверждающие факт отсутствия виновного лица

Обратите внимание

Чтобы включить убыток от недостачи материальных ценностей во внереализационные расходы, организации необходимо иметь документ, подтверждающий факт отсутствия виновных лиц (подп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ). Такой документ должен быть издан или составлен уполномоченным органом государственной власти. Однако перечень указанных документов в налоговом законодательстве не установлен.

Органы государственной власти, уполномоченные в зависимости от вида совершенного преступления производить предварительное расследование, перечислены в статье 151 УПК РФ. К ним, в частности, относятся органы прокуратуры, следствия и дознания.

Исходя из арбитражной практики, документами, являющимися основанием для отнесения убытков от недостачи МПЗ к внереализационным расходам, могут быть:

  • постановление об отказе в возбуждении уголовного дела, например, на основании пункта 3 части 1 статьи 24 УПК РФ (см. постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.08.2006 № А82-9850/2005-99);
  • постановление о приостановлении предварительного следствия (уголовного дела) в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 07.08.2006 № Ф04-4932/2006(25123-А67-40) и ФАС Северо-Западного округа от 09.02.2006 № А56-9808/2005).

На основании пункта 13 части 2 статьи 42 УПК РФ потерпевший вправе получить копию соответствующего постановления, которая и будет служить документальным подтверждением факта отсутствия виновных лиц.

Минфин России также считает, что налогоплательщик при расчете налога на прибыль может признать убытки от недостачи имущества при наличии у него копии постановления о приостановлении уголовного дела в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (письма от 02.05.2006 № 03-03-04/1/412 и от 27.12.2007 № 03-03-06/1/894). Указанные убытки включаются во внереализационные расходы того отчетного (налогового) периода, в котором вынесено постановление о приостановлении уголовного дела

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, по условиям договора с поставщиком доставка приобретенных бананов и ананасов включена в их стоимость. Общая сумма недостачи бананов без учета НДС составила 800 руб. [32 кг х (29,5 руб. х 100 : 118)], в том числе в пределах норм естественной убыли — 717 руб. Недостача ананасов не превысила установленных норм и равна 150 руб. (без учета НДС).

В бухгалтерском учете в апреле 2009 года ООО «Раздолье» сделало следующие записи:

дебет 41 кредит 60
45 000 руб. [1000 кг х (29,5 руб. х 100 : 118) + 400 кг х (59 руб. х 100 : 118)] — оприходованы приобретенные бананы и ананасы;

дебет 19 кредит 60
8100 руб. [1000 кг х (29,5 руб. х 18 : 118) + 400 кг х (59 руб. х 18 : 118)] — учтен ндс по приобретенным товарам;

дебет 94 кредит 41
— 950 руб. (800 руб. + 150 руб.) — выявлена недостача бананов и ананасов;

дебет 44 кредит 94
— 867 руб. (717 руб. + 150 руб.) — списана недостача бананов и ананасов в пределах норм естественной убыли.

Недостача сверх норм естественной убыли

К сожалению, установленные нормы естественной убыли не всегда могут полностью покрыть фактические потери МПЗ. Сверхнормативная недостача материальных ценностей относится за счет виновных лиц. Это правило применяется и при расчете налога на прибыль, и в бухгалтерском учете. Но виновные лица могут просто отсутствовать, как, например, в случае порчи продуктов питания или других товаров, имеющих срок годности. Да и установить виновников удается далеко не всегда. Более того, даже при наличии виновных лиц суд, изучив обстоятельства дела, вполне может отказать во взыскании с них ущерба. Вправе ли организация, понесшая сверхнормативные убытки МПЗ, учесть их стоимость в налоговом и бухгалтерском учете?

Налог на прибыль

Недостача МПЗ, превышающая установленные нормы естественной убыли, не учитывается в целях налогообложения. Данный вывод следует из положений подпункта 2 пункта 7 статьи 254 НК РФ. Однако в некоторых случаях такие потери все-таки можно включить в состав внереализационных расходов. Основанием является подпункт 5 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса. В нем указано, что к внереализационным расходам приравниваются убытки в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В перечисленных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти.

Вместе с тем для отнесения сверхнормативных потерь МПЗ к внереализационным расходам наличие только документа (его копии), подтверждающего отсутствие виновных лиц, недостаточно. Также могут потребоваться:

  • документы, составленные в ходе и по результатам инвентаризации (инвентаризационные описи, сличительные ведомости, акты);
  • письменные объяснения работника (работников), виновного в недостаче, а при отсутствии виновного — письменные объяснения материально ответственного лица;
  • бухгалтерская справка-расчет о сумме недостачи в пределах и сверх норм естественной убыли, а также сумме, подлежащей взысканию с виновного лица;
  • приказ (распоряжение) руководителя организации о взыскании ущерба с виновного лица;
  • решение суда о взыскании (отказе во взыскании) ущерба с виновного (необходимо, если работник не согласен в добровольном порядке возместить ущерб, сумма которого превышает его средний месячный заработок, или работодатель пропустил месячный срок, отведенный статьей 248 ТК РФ для вынесения распоряжения о взыскании ущерба с работника);
  • постановление суда о приостановлении предварительного следствия (уголовного дела) в связи с неустановлением лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого, или постановление суда об отказе в возбуждении уголовного дела;
  • заключения соответствующих специализированных организаций или подразделений о факте порчи (например, отдела технического контроля, инспекции по качеству).

Рисунок. Образец акта о списании недостачи ТМЦ

Кроме того, организация должна оформить акт о списании недостающих МПЗ. Унифицированной формы такого документа нет. Поэтому рекомендуем воспользоваться наиболее подходящей из унифицированных форм, дополнив ее необходимыми реквизитами, или утвердить собственный бланк акта. Так, за основу можно взять унифицированную форму № ОП-8 (утверждена постановлением № 132). Она применяется организациями общественного питания для списания возникшего по тем или иным причинам боя, лома и утраты столовой посуды и приборов. Если речь идет о списании товаров, можно воспользоваться унифицированной формой № ТОРГ-16 (утверждена постановлением № 132), добавив в нее недостающие реквизиты.

Требования к оформлению акта о списании МПЗ установлены в пункте 126 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Обязательные реквизиты первичных учетных документов перечислены в пункте 2 статьи 9 Закона № 129-ФЗ. В акте о списании материальных ценностей должны быть следующие реквизиты:

  • наименование документа и дата составления;
  • наименование организации, от имени которой составлен документ;
  • содержание хозяйственной операции и ее измерители в натуральном и денежном выражении;
  • наименование и количество списываемых МПЗ и их отличительные признаки (марка, тип, сорт, партия и т. п.);
  • фактическая себестоимость списываемых ценностей;
  • установленный срок хранения МПЗ;
  • дата (месяц, год) поступления материальных ценностей;
  • причина списания;
  • информация о взыскании материального ущерба с виновных лиц;
  • наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
  • личные подписи ответственных лиц.

Акт утверждается руководителем организации или лицом, на это уполномоченным. Образец акта о списании недостачи приведен выше .

Допустим, руководитель организации решит не разыскивать лиц, виновных в недостаче МПЗ, либо даже при установлении таковых откажется от взыскания с них ущерба. В подобных ситуациях стоимость утраченных ценностей не включается во внереализационные расходы, поскольку данные расходы не соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса (п. 49 ст. 270 НК РФ).

Налог на добавленную стоимость

По мнению Минфина России, суммы НДС, приходящиеся на потери материальных ценностей, превышающие нормы естественной убыли, необходимо восстановить (письмо от 24.04.2008 № 03-07-11/161). В подтверждение данной позиции приведены следующие аргументы. Суммы НДС в отношении расходов, связанных с потерями от недостачи и порчи МПЗ, можно принять к вычету лишь в размерах, соответствующих нормам естественной убыли (п. 7 ст. 171 НК РФ). Следовательно, НДС, относящийся к сумме недостачи, превышающей указанный норматив, вычету не подлежит. То есть налог, ранее правомерно принятый к вычету, следует восстановить в размере, соответствующем сумме превышения норм естественной убыли МПЗ. В каком периоде это нужно сделать?

Минфин России считает, что восстановление НДС нужно производить в том налоговом периоде, в котором недостающее имущество списывается с учета (письма от 31.07.2006 № 03-04-11/132 и от 01.11.2007 № 03-07-15/175). Ведь в подпункте 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ указано, что суммы НДС необходимо восстановить в том налоговом периоде, в котором имущество передано или начинает использоваться налогоплательщиком для осуществления, в частности, операций, не подлежащих обложению НДС. В случае недостачи организация перестает использовать выбывшее имущество в деятельности, облагаемой НДС, с момента его утраты. Отметим, что при этом не важно, включаются ли утраченные ценности во внереализационные расходы либо вообще не признаются при расчете налога на прибыль.

Воспользуемся условием примеров 1 и 2. Допустим, в апреле 2009 года ООО «Раздолье» выполнило все условия, необходимые для принятия НДС к вычету: приобретенные товары предназначены для перепродажи, они приняты к учету, имеется счет-фактура поставщика от 13.04.2009 с выделенной суммой НДС. Следовательно, в этом месяце организация правомерно приняла к вычету НДС по приобретенным бананам и ананасам в сумме 8100 руб. [(1000 кг х 29,5 руб. + 400 кг х 59 руб.) х 18 : 118)]. При этом в бухгалтерском учете была сделана запись:

дебет 68 субсчет «расчеты по НДС» кредит 19
— 8100 руб. — принят к вычету НДС по приобретенным товарам.

Недостача ананасов не превысила установленных норм естественной убыли. Значит, несмотря на то, что часть поставки ананасов была списана вследствие недостачи и порчи при хранении, ООО «Раздолье» не обязано восстанавливать принятый к вычету НДС, приходящийся на стоимость приобретения ананасов.

Поскольку выявленная недостача бананов превысила нормы естественной убыли, организация согласно разъяснениям Минфина России решила восстановить НДС со стоимости недостающих товаров сверх нормативов. Сумма сверхнормативной недостачи бананов равна 83 руб. (800 руб. - 717 руб.), а восстановленный НДС с нее — 14,94 руб. (83 руб. х 18%).

В апреле 2009 года в бухгалтерском учете организация сделала такие записи:

дебет 19 кредит 68 субсчет «расчеты по НДС»
— 14,94 руб. — восстановлен НДС со сверхнормативной недостачи бананов;

дебет 94 кредит 19
— 14,94 руб. — списан восстановленный НДС.

Отметим, что мнение Минфина России о необходимости восстановления НДС со сверхнормативной недостачи не является бесспорным. Дело в том, что исчерпывающий перечень ситуаций, когда налогоплательщику следует восстанавливать НДС, приведен в пункте 3 статьи 170 НК РФ. Среди них не упоминается списание недостачи, возникшей в процессе транспортировки или хранения МПЗ. Следовательно, и восстанавливать налог по утраченному вследствие недостачи или потери имуществу организация не обязана.

Подтверждением данной позиции является решение ВАС РФ от 23.10.2006 № 10652/06. Суд указал, что недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или хищение товара к случаям, перечисленным в пункте 3 статьи 170 НК РФ, не относится.

Таким образом, требование восстановить НДС с суммы недостачи не установлено Налоговым кодексом и, значит, данное требование возлагает на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не установленные налоговым законодательством.

Еще одним аргументом в пользу того, что компания не обязана восстанавливать НДС со стоимости недостающих материальных ценностей, является Определение ВАС РФ от 18.01.2007 № 16213/06 по делу № А42-1986/2006. Судьи подтвердили, что в Налоговом кодексе не предусмотрена обязанность налогоплательщика восстановить и уплатить в бюджет суммы НДС, ранее предъявленные к вычету, по товарам, которые были приобретены для облагаемой данным налогом деятельности, но впоследствии не были в ней использованы в связи с недостачей этих товаров.

Итак, со сверхнормативной недостачи МПЗ, как и с недостачи в пределах норм естественной убыли, организация не обязана восстанавливать НДС. Но свою правоту ей скорее всего придется отстаивать в суде.

Допустим, во избежание разногласий с налоговыми органами компания все-таки решила восстановить НДС со стоимости утраченных материальных ценностей. Сможет ли она хотя бы на сумму восстановленного налога уменьшить налогооблагаемую прибыль? В Налоговом кодексе данный вопрос не урегулирован. Но перечень внереализационных расходов является открытым. Поэтому сумму восстановленного НДС можно включить в состав таких расходов на основании подпункта 20 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете недостача МПЗ сверх установленных норм естественной убыли списывается за счет виновных лиц. Это указано в пункте 3 статьи 12 Закона № 129-ФЗ и пункте 28 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В зависимости от конкретных обстоятельств задолженность лица, виновного в недостаче, организация отражает следующим образом:

дебет 73 (76) субсчет «расчеты по возмещению материального ущерба» кредит 94
— учтена задолженность работника по возмещению ущерба от недостачи.

Если виновники не установлены или суд отказал во взыскании ущерба с них, убытки от недостачи имущества списываются на финансовые результаты организации. При этом делается запись:

дебет 91-2 кредит 94
— списана недостача сверх норм естественной убыли, виновники которой не установлены.

Воспользуемся условием предыдущих примеров.

Недостача бананов превысила установленные нормы естественной убыли на 83 руб. Восстановленный с этой суммы НДС равен 14,94 руб. Поскольку виновные в недостаче лица не установлены, в апреле 2009 года в бухгалтерском учете ООО «Раздолье» сделало запись:

дебет 91-2 кредит 94
— 97,94 руб. (83 руб. + 14,94 руб.) — списаны сумма сверхнормативной недостачи бананов и сумма восстановленного с нее НДС.

1Подробнее о том, когда и как проводить инвентаризацию имущества организации и какими документами оформлять ее результаты, читайте в статье «Инвентаризация основных средств и материально-производственных запасов» // РНК, 2009, № 1-2. — Примеч. ред.
2Полный перечень действующих норм естественной убыли см. в разделе «Справочник» // РНК, 2009, № 5 и 6. — Примеч. ред.
3Образец расчета норм естественной убыли на примере свежих лимонов приведен в Инструкции по применению норм естественной убыли свежих лимонов при хранении и продаже, утвержденной приказом Минторга СССР от 27.02.79 № 59.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка