Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Новые коэффициенты‑дефляторы на 2017 год

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Курс — на социальную поддержку работников, или учет взносов в НПФ

15 июня 2009 285 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Негосударственное пенсионное обеспечение реализуется посредством заключения договоров с негосударственными пенсионными фондами (НПФ), которые должны иметь лицензию на осуществление соответствующей деятельности. На основании такого договора организация уплачивает в фонд пенсионные взносы в пользу работников. В результате вышедшим на пенсию сотрудникам назначается негосударственная пенсия. Деятельность НПФ регулируется Федеральным законом от 07.05.98 № 75-ФЗ (далее — Закон № 75-ФЗ).

Правовое регулирование негосударственного пенсионного обеспечения

Субъектами отношений по негосударственному пенсионному обеспечению являются негосударственный пенсионный фонд, вкладчик и участник.

НПФ — особая организационно-правовая форма некоммерческой организации социального обеспечения, исключительными видами деятельности которой являются:

  • деятельность по негосударственному пенсионному обеспечению участников фонда в соответствии с договорами негосударственного пенсионного обеспечения. Суть данного вида деятельности заключается в следующем. НПФ занимается негосударственным пенсионным обеспечением участников фонда на добровольных началах посредством аккумулирования пенсионных взносов, размещения (организации размещения) пенсионных резервов, назначения и выплаты негосударственных пенсий участникам фонда. НПФ в рамках своей деятельности обязан вести учет пенсионных обязательств фонда;
  • деятельность в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию. Данный вид страхования регулируется Федеральным законом от 15.12.2001 № 167-ФЗ, а также договорами об обязательном пенсионном страховании и осуществляется вне рамок государственного пенсионного обеспечения. Такая деятельность фонда заключается в аккумулировании средств пенсионных накоплений, организации их инвестирования, учете средств пенсионных накоплений застрахованных лиц, назначении и выплате накопительной части трудовой пенсии застрахованным лицам;
  • деятельность в качестве страховщика по профессиональному пенсионному страхованию. Названный вид деятельности НПФ также осуществляется вне рамок негосударственного пенсионного обеспечения и состоит в аккумулировании средств пенсионных накоплений, их инвестировании, учете, назначении и выплате профессиональных пенсий застрахованным лицам.

Вкладчик — физическое или юридическое лицо, являющееся стороной пенсионного договора и уплачивающее пенсионные взносы в фонд.

Участник — физическое лицо, которому в соответствии с заключенным между вкладчиком и фондом пенсионным договором должны производиться или производятся выплаты негосударственной пенсии. Участник может выступать вкладчиком в свою пользу.

Как уже отмечалось, негосударственное пенсионное страхование осуществляется на основании договора негосударственного пенсионного обеспечения (пенсионного договора), заключаемого между пенсионным фондом и вкладчиком.

Требования к пенсионному договору установлены в статье 12 Закона № 75-ФЗ. В пенсионном договоре обязательно указываются:

  • наименование сторон;
  • сведения о предмете договора;
  • права и обязанности сторон;
  • порядок и условия внесения пенсионных взносов;
  • вид пенсионной схемы и пенсионные основания;
  • порядок выплаты негосударственных пенсий;
  • ответственность сторон за неисполнение своих обязательств;
  • порядок и условия изменения и расторжения договора;
  • порядок урегулирования споров;
  • сроки действия и прекращения договора;
  • реквизиты сторон.

Права и обязанности сторон

Пенсионный договор так же, как и любой договор, является соглашением сторон. В нем перечислены их права и обязанности, возникающие в ходе реализации предмета соглашения. Права и обязанности НПФ, вкладчиков и участников определяются пенсионным законодательством, иными нормативными правовыми актами РФ, правилами пенсионного фонда и пенсионным договором. Перечень основных прав и обязанностей сторон пенсионного договора приведен в статьях 13 и 14 Закона № 75-ФЗ.

Виды пенсионных схем

Пенсионная схема — это совокупность условий, определяющих порядок уплаты пенсионных взносов, а также выплаты негосударственных пенсий. Применяемые на практике пенсионные схемы можно разделить на два вида: солидарная и индивидуальная. Используемая схема зависит от вида открываемых счетов учета пенсионных взносов — именные пенсионные счета или солидарный счет.

При открытии солидарного счета пенсионные взносы работодателя, перечисляемые в пользу группы определенных лиц, учитываются на солидарном пенсионном счете организации и не распределяются по именным пенсионным счетам физических лиц, в отношении которых был заключен договор пенсионного обеспечения, до наступления пенсионных оснований. Список участников фонда существует, но в момент зачисления взносов на солидарный счет суммы, перечисляемые в пользу каждого отдельного участника, не определены. После завершения накопительного периода при назначении пенсии каждому участнику открывается именной счет и в этот момент на него переводится определенная сумма с солидарного счета.

Индивидуальная схема подразумевает открытие именного пенсионного счета на каждого участника. На таких счетах по каждому участнику ведется учет поступлений пенсионных взносов от вкладчика, а также начисление дохода от размещения пенсионных резервов и выплаты негосударственной пенсии.

По сроку пенсионных выплат пенсионные схемы делятся на срочные и пожизненные. В первом случае пенсия выплачивается в течение срока, определенного условиями пенсионного обеспечения, во втором — в течение всего срока жизни с момента наступления пенсионных оснований. Причем срок пожизненных пенсий может быть ограничен моментом исчерпания средств на счете участника.

Кроме того, пенсионные схемы различаются по числу вкладчиков. Существуют пенсионные схемы с единственным вкладчиком и паритетные схемы. Единственным вкладчиком может быть работодатель или физическое лицо, которое может быть одновременно и участником. При паритетной схеме два вкладчика — работодатель и работник, являющийся одновременно участником фонда.

Налог на прибыль

Сумма взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения работников в налоговом учете включается в состав расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ). Однако признать такие расходы можно лишь при выполнении следующих условий:

  • расходы на негосударственное пенсионное обеспечение работников организация может признать, если соответствующие положения предусмотрены в коллективном или трудовых договорах (ст. 255 и п. 21 ст. 270 НК РФ);
  • пенсионные договоры заключаются с НПФ, имеющими лицензии на осуществление соответствующего вида деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ (п. 16 ст. 255 НК РФ);
  • договор на негосударственное пенсионное обеспечение должен быть заключен между организацией-работодателем и НПФ. Если договор заключается работником от своего имени, то организация, уплачивающая пенсионные взносы на основании такого договора, не вправе их учесть при исчислении налога на прибыль;
  • обязательно применение именной пенсионной схемы. Как сказано в пункте 16 статьи 255 НК РФ, используемая пенсионная схема должна предусматривать учет пенсионных взносов на именных счетах участников. Значит, налогоплательщик не имеет права признать расходы в виде пенсионных взносов, уплачиваемых по солидарной схеме. Ведь при данной схеме именной счет может не открываться вовсе либо открываться в момент наступления пенсионных оснований;
  • согласно договору выплата пенсии должна начинаться с момента наступления пенсионных оснований, установленных для назначения государственной (трудовой) пенсии;
  • пенсия выплачивается до исчерпания средств на именном пенсионном счете не менее чем в течение пяти лет или пожизненно. Соответствующие положения следует предусмотреть в пенсионном договоре.

Если хотя бы одно из перечисленных условий не выполняется, взносы на негосударственное пенсионное обеспечение не могут быть учтены в целях налогообложения прибыли. На это указано в пункте 7 статьи 270 НК РФ.

Нормирование расходов

Расходы на уплату взносов по договорам негосударственного пенсионного обеспечения организация вправе учесть в пределах ограничений, установленных в главе 25 НК РФ. Так, совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, а также уплачиваемых дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии не может превышать 12% суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Обратите внимание: величина взносов, учитываемых в налоговой базе, определяется исходя из расходов на оплату труда в целом по организации вне зависимости от количества застрахованных лиц и без учета уплаченных взносов.

Порядок расчета предельной суммы пенсионных взносов, уплачиваемых работодателем по пенсионному обеспечению сотрудников, изложен в пункте 3 статьи 318 НК РФ. В этом пункте указано, что базу для исчисления предельной суммы нормируемых расходов следует определять нарастающим итогом в течение срока действия договора в налоговом периоде, то есть с даты вступления в силу договора пенсионного обеспечения до окончания налогового периода или даты окончания договора.

Предположим, пенсионный договор действует в течение двух лет. В этом случае предельная сумма признаваемых расходов на уплату взносов рассчитывается нарастающим итогом отдельно по каждому году.

Пример 

ЗАО «Премиум» заключило договор негосударственного пенсионного обеспечения со сроком действия с 1 августа 2008 года по 31 июля 2009 года. Других аналогичных договоров ЗАО «Премиум» не заключало. Для упрощения расчетов предположим, что в организации ежемесячно сумма расходов на оплату труда, признаваемая в соответствии со статьей 255 НК РФ (без учета пенсионных взносов), составляет 100 000 руб.

Для определения размера взносов, учитываемых в налоговой базе в 2008 году, в расчет принимаются расходы на оплату труда, произведенные с даты вступления в силу пенсионного договора. Таким образом, по итогам августа 2008 года предельный размер взносов составил 12 000 руб. (100 000 руб. х 12%), по итогам сентября — 24 000 руб. (200 000 руб. ? 12%) и т. д. Предельная величина взносов за 2008 год равна 60 000 руб. (500 000 руб. х 12%).

Поскольку договор продолжает действовать в 2009 году, с января 2009 года предельная сумма затрат на уплату взносов по данному договору рассчитывается отдельно. Предельный норматив за 2009 год (за семь месяцев с января по июль включительно) составит 84 000 руб. (100 000 руб. х 7 мес. х 12%).

Порядок признания расходов

Порядок признания расходов по договорам негосударственного обеспечения изложен в пункте 6 статьи 272 НК РФ. Так, расходы по пенсионным договорам признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщик перечислил (выдал из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов.

Пример 

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в 2009 году ЗАО «Премиум» пенсионные взносы уплачивает ежемесячно в сумме 10 000 руб. Сумма уплаченных взносов с января по июль нарастающим итогом с начала года, а также предельная величина соответствующих расходов, уменьшающих налоговую базу, приведена в табл. 1.

Как видим, величина фактических расходов не превышает предельный размер. Значит, вся сумма взносов может быть признана для целей налогообложения, поскольку выполнены все необходимые условия для признания данных затрат в составе расходов на оплату труда.

Допустим, организация представляет налоговую отчетность по налогу на прибыль ежеквартально. Тогда по итогам I квартала 2009 года она вправе учесть взносы в сумме 30 000 руб. (30 000 руб. < 36 000 руб.), по итогам полугодия — 60 000 руб. (60 000 руб. < 72 000 руб.), за 9 месяцев — 70 000 руб. (70 000 руб. < 84 000 руб.). Таким образом, по итогам 2009 года будет признано 70 000 руб.

Таблица 1. суммы фактических и признаваемых расходов на уплату пенсионных взносов в НПФ (руб.)
Месяцы 2009 года Сумма фактических расходов (нарастающим итогом) Предельный размер признаваемых расходов (нарастающим итогом)
Январь 10 000 12 000 (100 000 ? 12%)
Январь — февраль 20 000 24 000
Январь — март 30 000 36 000
Январь — апрель 40 000 48 000
Январь — май 50 000 60 000
Январь — июнь 60 000 72 000
Январь — июль 70 000 84 000

Допустим, договором предусмотрена уплата пенсионного взноса разовым платежом. Тогда по договору, заключенному на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение его срока действия, пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если пенсионный взнос уплачивается в рассрочку, платежи признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Пример 

ООО «Лагуна» заключило договор негосударственного пенсионного обеспечения работников. Срок его действия — с 11 января 2009 года по 31 декабря 2009 года (355 дн.). Договором предусмотрена годовая сумма пенсионного взноса в размере 126 500 руб., которая уплачивается двумя платежами:

  • 11 января 2009 года — 35 500 руб.;
  • 1 сентября 2009 года — 91 000 руб.

Первый платеж учитывается в налоговой базе равномерно в течение всего срока действия договора. В I квартале организация признает 8000 руб. (35 500 руб. : 355 дн. ? 80 дн.), где 80 дн. — количество календарных дней действия договора в данном периоде. По итогам полугодия 2009 года будет учтено 17 100 руб. (35 500 руб. : 355 дн. х 171 дн.).

Второй платеж будет признаваться равномерно с 1 сентября по 31 декабря 2009 года (122 дн.).

Таким образом, за 9 месяцев в налоговой базе учитывается 48 677 руб. (35 500 руб. х 355 дн. х 263 дн. + 91 000 руб. : 122 дн. х 30 дн.), за 2009 год — 126 500 руб. (35 500 руб. : 355 дн. х 355 дн. + 91 000 руб. : 122 дн. х 122 дн.).

Предполагается, что указанные суммы не превышают предельный размер. Порядок включения платежей в состав расходов в 2009 году см. в табл. 2.

Изменение условий или расторжение договора

Бывает, что по тем или иным причинам договор пенсионного обеспечения расторгается досрочно либо возникает необходимость внесения изменений в его условия. При изменении условий договора налогоплательщик обязан проверить, продолжает ли измененный договор соответствовать условиям признания расходов в налоговом учете, указанным в пункте 16 статьи 255 НК РФ. Если эти условия нарушены или договор был расторгнут, взносы работодателя по договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению. То есть их следует восстановить в налоговой базе. При этом, по мнению автора, названные суммы включаются в налогооблагаемые доходы того отчетного (налогового) периода, в котором были внесены изменения в договор (договор был расторгнут). Корректировать налоговую базу и подавать уточненные декларации за прошлые периоды организации не нужно.

Пример 

Руководство ООО «Медиа» в связи с реализацией плана по сокращению затрат решило отказаться от уплаты взносов на негосударственное пенсионное обеспечение в пользу работников. Договор с НПФ, заключенный с 1 января 2008 года по 31 декабря 2012 года, расторгнут досрочно 15 января 2009 года. За время действия договора были уплачены и включены в состав расходов пенсионные взносы в размере 600 000 руб. (согласно договору взносы уплачивались ежемесячно в размере 50 000 руб.).

Поскольку договор расторгнут не в результате наступления чрезвычайных обстоятельств, ранее признанные расходы в размере 600 000 руб. по данному договору включаются во внереализационные доходы в январе 2009 года.

Заключение нескольких договоров в течение одного налогового периода

Как уже говорилось, расходы в виде взносов нормируются не отдельно по каждому договору, а в совокупности по всем заключенным договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования или негосударственного пенсионного обеспечения, а также уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ дополнительных взносов. Вместе с тем для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия каждого договора в налоговом периоде начиная с даты вступления такого договора в силу (п. 3 ст. 318 НК РФ). На практике крайне редко все названные договоры заключаются одновременно. Таким образом, с учетом пункта 3 статьи 318 НК РФ предельное значение признаваемых взносов для каждого договора в отчетных периодах будет различным. По мнению автора, в подобной ситуации нужно определять общий предельный размер в совокупности по всем взносам, уплаченным по итогам каждого отчетного (налогового) периода.

Таблица 2. Признание в составе расходов взносов, уплачиваемых в рассрочку
Отчетный (налоговый) период* Сумма взносов, признаваемая в составе расходов
I квартал 8000
Полугодие 17 100
9 месяцев 48 677 (26 300 + 22 377)
2009 год 126 500 (35 500 + 91 000)
* Организация представляет декларации по налогу на прибыль ежеквартально.

Пример 

ЗАО «Марти» с 1 января 2009 года уплачивает дополнительные страховые взносы в ПФР за сотрудников в общем размере 10% от расходов на оплату труда в месяц. Также с 1 апреля 2009 года организация заключила договор с НПФ на уплату пенсионных взносов в пользу работников. Их ежемесячная сумма — 90 000 руб. Соответствующие положения закреплены в трудовых договорах.

Допустим, расходы на оплату труда ежемесячно составляют 1 000 000 руб. Ежемесячный размер дополнительных страховых взносов на накопительную часть пенсии — 100 000 руб. (1 000 000 руб. х 10%).

В январе 2009 года признано 100 000 руб., так как эта сумма меньше предельного размера — 120 000 руб. (1 000 000 руб. х 12%). Соответственно за I квартал учтено 300 000 руб. Ведь предельный размер составляет 360 000 руб. (1 000 000 руб. х 3 мес. х 12%).

В апреле 2009 года организация начинает дополнительно уплачивать взносы по договору с НПФ по 90 000 руб. ежемесячно, которые также необходимо нормировать. Согласно пункту 3 статьи 318 НК РФ предельный размер учитываемых взносов по данному договору рассчитывается исходя из расходов на оплату труда начиная с апреля 2009 года. В этом месяце он составит 120 000 руб. (1 000 000 руб. х 12%), что больше суммы пенсионных взносов, уплаченных в НПФ. В то же время за январь — апрель общая сумма уплаченных взносов превышает предельный размер. Ведь было уплачено 490 000 руб. (100 000 руб. х 4 мес. + 90 000 руб.), а предельный размер исходя из расходов на оплату труда с начала года составил 480 000 руб. (1 000 000 руб. х 4 мес. х 12%).

То есть за январь — апрель организация вправе признать 480 000 руб.

По итогам 2009 года организация уплатит по обоим договорам взносы в размере 2 010 000 руб. (100 000 руб. х 12 мес. + 90 000 руб. х 9 мес.), а сможет учесть в составе расходов 1 440 000 руб. (1 000 000 руб. х 12 мес. х 12%).

Единый социальный налог

Согласно пункту 1 статьи 237 НК РФ при определении налоговой базы учитываются любые выплаты и вознаграждения вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты. В частности, это может быть полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для работника, в том числе оплата страховых взносов по договорам добровольного страхования. Исключение составляют выплаты, перечисленные в статье 238 НК РФ. Однако освобождение от налогообложения сумм пенсионных взносов, перечисляемых организацией в пользу работников по договорам с НПФ, в этой статье не предусмотрено.

Вместе с тем в пункте 3 статьи 236 НК РФ указано, что выплаты и вознаграждения не являются объектом обложения ЕСН, если они не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде.

Таким образом, суммы пенсионных взносов участников фонда, перечисляемые на именные счета в НПФ и включаемые в состав расходов при исчислении налога на прибыль на основании пункта 16 статьи 255 НК РФ, включаются в налоговую базу по ЕСН. Однако пенсионные взносы, уплаченные по именной схеме в части, превышающей 12% от расходов на оплату труда, и не учитываемые в целях налогообложения прибыли, единым социальным налогом не облагаются.

Объекта обложения ЕСН не возникает при солидарной схеме, поскольку пенсионные взносы, уплаченные на солидарный счет участников, не признаются расходом в целях налогового учета.

Налог на доходы физических лиц

Суммы пенсионных взносов, уплачиваемые работодателем в пользу сотрудников по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным с НПФ, не облагаются НДФЛ. Правда, при выполнении одного условия — негосударственный пенсионный фонд должен иметь лицензию. Основание — пункт 1 статьи 213.1 НК РФ. Таким образом, при перечислении пенсионных взносов организация-работодатель не удерживает НДФЛ.

Обязанность по удержанию налога возникает у источника выплаты дохода — негосударственного пенсионного фонда при выплате пенсий либо выкупных сумм.

Удержание налога НПФ с суммы выплачиваемых пенсий

Негосударственные пенсии облагаются НДФЛ независимо от того, кто был вкладчиком по договору негосударственного пенсионного обеспечения — организация-работодатель или физическое лицо, не являющееся участником (п. 2 ст. 213.1 НК РФ). Но если физическое лицо заключило договор негосударственного пенсионного обеспечения в свою пользу (то есть одновременно является вкладчиком и участником), суммы пенсий, выплачиваемых по таким договорам, не подлежат налогообложению. Такое правило установлено в пункте 1 статьи 213.1 НК РФ.

Налогообложение выкупных сумм при досрочном расторжении договора

Выкупная сумма — это денежные средства, выплачиваемые фондом вкладчику, участнику или их правопреемникам (либо переводимые в другой фонд) при прекращении пенсионного договора (ст. 3 Закона № 75-ФЗ).

Использование НПФ пенсионных взносов на собственные цели

Обратите внимание

Часть сумм пенсионных взносов НПФ может направлять на образование имущества, предназначенного для обеспечения его уставной деятельности, а также на покрытие административных расходов. При этом предельная величина, направляемая на названные цели, не должна превышать 3% от суммы пенсионных взносов. Соответствующие положения предусматриваются правилами фонда и договором негосударственного пенсионного обеспечения (ст. 11 Закона № 75-ФЗ).

Допустим, согласно договору с НПФ 3% пенсионных взносов, уплачиваемых в пользу работников, направляется на указанные выше цели. Тем не менее организация-вкладчик вправе учесть в составе расходов на оплату труда 100% уплаченных взносов. Естественно, при выполнении условий, предусмотренных в статье 255 НК РФ, а также если эти суммы не превышают установленный предельный размер. Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 20.03.2007 № 03-03-06/1/171

Следовательно, при расторжении договора НПФ выплачивает выкупную сумму вкладчику или участнику фонда (получатель выкупной суммы определяется условиями договора негосударственного обеспечения и правилами НПФ).

Налоговая база в отношении выкупных сумм, выплачиваемых физическому лицу, исчисляется НПФ при досрочном расторжении договора негосударственного пенсионного обеспечения или изменении его условий в части срока действия договора.
Если же участник и вкладчик одно лицо, налоговая база равна разнице между выкупной суммой и суммой пенсионных взносов, перечисленных физическим лицом в свою пользу. Во всех остальных случаях НПФ должен удержать налог с полной суммы выплаты. Причем существует два исключения, когда выкупная сумма не подлежит налогообложению.

Во-первых, если выкупная сумма перечисляется в другой НПФ, а во-вторых, когда договор негосударственного пенсионного обеспечения расторгнут по причинам, не зависящим от воли сторон. К причинам, не зависящим от воли сторон, относятся такие, как:

  • невозможность исполнения договора, вызванная обстоятельством, за которое ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ);
  • издание акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ);
  • ликвидация юридического лица (ст. 419 ГК РФ).

Бухгалтерский учет взносов в НПФ

В бухучете пенсионные взносы работодателя отражаются в составе расходов по обычным видам деятельности (п. 5 и 8 ПБУ 10/99). Это означает, что начисленные взносы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) или в расходы на продажу (если работодатель является торговой организацией). То есть суммы пенсионных взносов в НПФ отражаются по дебету счетов учета затрат (20, 25, 26 и 44) в корреспонденции с кредитом счета 76 субсчета «Расчеты с НПФ».

Если договор пенсионного обеспечения предусматривает единовременный взнос за период, превышающий отчетный, обычно его предварительно учитывают на счете 97 «Расходы будущих периодов» в корреспонденции со счетом 76 с последующим списанием расходов на счета учета затрат в течение соответствующего периода, за который был уплачен пенсионный взнос. По мнению автора, это не верно, поскольку при досрочном расторжении договора пенсионные взносы будут возвращены вкладчику в составе выкупной суммы.

Получение социального налогового вычета

Справка

Если физическое лицо в течение налогового периода уплачивает пенсионные взносы по договорам негосударственного пенсионного обеспечения, заключенным в НПФ, оно вправе воспользоваться правом на предоставление социального налогового вычета. Причем взносы данное лицо может уплачивать как в свою пользу, так и в пользу супруга, родителей (в том числе усыновителей), детей-инвалидов (в том числе усыновленных, находящихся под опекой, попечительством).

Налоговый вычет производится в размере фактически произведенных расходов, но с учетом ограничений, установленных в пункте 2 статьи 219 НК РФ. С 1 января 2009 года совокупный размер вычетов на обучение (кроме обучения детей), лечение (за исключением дорогостоящего), негосударственное пенсионное обеспечение (добровольное пенсионное страхование), а также на уплату дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии не должен превышать в налоговом периоде 120 000 руб. При этом физическое лицо самостоятельно выбирает, какие виды расходов и в каких суммах будут учтены в составе социальных налоговых вычетов (в пределах максимально установленной величины)

Напомним, что одним из обязательных условий признания расходов, перечисленных в пункте 16 ПБУ 10/99, является уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Поскольку взнос может быть возвращен, уверенность в уменьшении экономических выгод отсутствует. Как сказано в названной норме, если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из обязательных условий, в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность. Это означает, что перечисленный единовременный пенсионный взнос фактически является авансом и должен отражаться как сумма в расчетах.

Таким образом, при выборе методологии отражения расходов в виде единовременного пенсионного взноса необходимо проанализировать условия договора негосударственного пенсионного обеспечения и правила НПФ. Уплаченный пенсионный взнос может быть предварительно учтен на счете 97, например если выкупная сумма возвращается не вкладчику (работодателю), а участнику (работнику).

Для целей налогообложения прибыли организация не всегда может признать в составе расходов пенсионные взносы в полной сумме, что приводит к образованию разниц в бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02. Причем разницы возникают в двух случаях. Во-первых, если применяется солидарная пенсионная схема, то пенсионные взносы не учитываются для целей налогообложения, поэтому в бухучете отражаются постоянные разницы и соответствующее им постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример 

ЗАО «Гамма» по договору негосударственного пенсионного обеспечения ежемесячно перечисляет пенсионные взносы в пользу сотрудников управленческого аппарата в размере 50 000 руб. При этом применяется солидарная пенсионная схема. То есть уплаченные взносы для целей налогообложения не признаются. В бухгалтерском учете ЗАО «Гамма» нужно сделать такие записи:

дебет 26 кредит 76 субсчет «расчеты с нпф»
50 000 руб. — начислены пенсионные взносы;

дебет 99 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
10 000 руб. (50 000 руб. х 20%) — начислено постоянное налоговое обязательство.

Во-вторых, разницы возникают, если сумма начисленных пенсионных взносов превышает норматив, равный 12% от суммы расходов на оплату труда. Однако до окончания налогового периода допустимую сумму расхода в налоговом учете точно определить нельзя. То есть начисляются вычитаемые временные разницы, которые по окончании налогового периода либо погашаются (если норматив, исчисленный по итогам года, позволяет признать расходы в налоговом учете в полной сумме), либо переквалифицируются в постоянные (если согласно исчисленному признать в налоговом учете всю сумму начисленных пенсионных взносов нельзя).

Пример 

ООО «Диалог» за 2009 год уплатило пенсионные взносы в размере 200 000 руб. (из расчета 50 000 руб. за каждый квартал). Допустим, других договоров организация не заключала.

Суммы начисленных взносов по итогам отчетных периодов, а также предельный размер, учитываемый в налоговой базе, см. в табл. 3.

В бухгалтерском учете в соответствии с ПБУ 18/02 будут сделаны следующие проводки:

30 июня 2009 года

дебет 09 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 2000 руб. — начислен отложенный налоговый актив;

30 сентября 2009 года

дебет 09 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 2000 руб. — увеличен отложенный налоговый актив;

31 декабря 2009 года

дебет 68 субсчет «расчеты с бюджетом по налогу на прибыль» кредит 09
— 2000 руб. — частично погашен отложенный налоговый актив;

дебет 09 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 2000 руб. — сторнирована непогашенная часть отложенного налогового актива;

дебет 99 кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 2000 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство.

Таблица 3. Признание пенсионных взносов в бухгалтерском и налоговом учете
Отчетный (налоговый) период Предельный размер взносов, учитываемых в налоговой базе (12% от расходов на оплату труда) Признано взносов Какая разница возникает Величина актива/обязательства
в бухгалтерском учете в налоговом учете
I квартал 60 000 50 000 50 000
Полугодие 90 000 100 000 90 000 Вычитаемая Отложенный налоговый актив — 2000 (100 000 - 90 000) ? 20%
9 месяцев 130 000 150 000 130 000 Вычитаемая Отложенный налоговый актив — 4000 (150 000 - 130 000) ? 20%
2009 год 190 000 200 000 190 000 Постоянная Постоянное налоговое обязательство — 2000 (200 000 - 190 000) ? 20%

Мы рассмотрели учет взносов в НПФ.

1Порядок добровольного вступления в правоотношения по обязательному пенсионному страхованию в целях уплаты дополнительных страховых взносов на накопительную часть трудовой пенсии установлен Федеральным законом от 30.04.2008 № 56-ФЗ.Подробнее об этом читайте в РНК, 2008, № 19. — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка