Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Ошибки прошлых лет: как исправить с учетом ПБУ 18/02

15 июня 2009 274 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

В налоговом и бухгалтерском учете установлен разный порядок исправления ошибок, относящихся к прошлым периодам. В бухучете ошибки прошлых лет исправляются путем отражения корректировочных записей в бухгалтерских регистрах текущего периода. Такое правило записано в пункте 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н.

В Налоговом кодексе установлен иной порядок исправления ошибок прошлых лет. Если налогоплательщик обнаружил ошибку за истекший отчетный (налоговый) период, ему придется пересчитать ранее сформированную налоговую базу. Кроме того, составляется уточненная декларация за отчетный (налоговый) период, к которому относится ошибка (п. 1 ст. 54 НК РФ). Уточненную декларацию нужно представить в налоговую инспекцию по месту учета налогоплательщика.

Таким образом, при исправлении ошибок прошлых лет появляются различия между суммами доходов и расходов, отраженными в бухгалтерском и налоговом учете за отчетный период. Поэтому бухгалтеру приходится применять ПБУ 18/02 для отражения возникающих разниц.

Доходы и расходы прошлых лет

Ошибки прошлых лет: как исправить с учетом ПБУ 18/02. Допустим, выявлены затраты, не учтенные в прошлые годы. Их следует отразить в бухгалтерском учете текущего периода как убытки прошлых лет. Согласно пункту 12 ПБУ 10/99 убытки прошлых лет, признанные в отчетном году, являются прочими расходами и отражаются по дебету счета 91. Появление в бухгалтерском учете такого вида прочих расходов приводит к уменьшению финансового результата (суммы бухгалтерской прибыли) за отчетный период.

Информация о постоянных и временных разницах формируется в учете обособленно либо в соответствии с первичными документами непосредственно на бухгалтерских счетах, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно (п. 3 ПБУ 18/02)

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган декларации ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести необходимые изменения и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию. Эта декларация представляется по форме, действовавшей в налоговый период, за который вносятся изменения (ст. 81 НК РФ)

Налоговая база по налогу на прибыль за отчетный период, в котором выявлена ошибка, формируется без учета расходов, ошибочно не учтенных в предыдущих налоговых периодах (годах). Ведь в целях налогообложения прибыли расходы прошлых лет включаются в налоговую базу в том периоде, в котором были фактически осуществлены. В результате налоговая база отчетного периода будет больше, чем финансовый результат (бухгалтерская прибыль), на сумму этих расходов. С точки зрения ПБУ 18/02 сумма расходов прошлых лет, отраженная только в бухгалтерском учете и не учтенная в целях налогообложения в отчетном периоде, является постоянной разницей. Эта разница приводит к увеличению налоговой базы, а значит, к возникновению постоянного налогового обязательства (ПНО).

Бухгалтер ОАО «Сервис» в апреле 2009 года обнаружил акт об оказании услуг (их стоимость — 30 000 руб.), полученный от поставщика в ноябре 2008 года. Этот документ не был отражен в бухгалтерском и налоговом учете в прошлом году. Бухгалтер составил бухгалтерскую справку, где указал стоимость не учтенных в 2008 году услуг — 30 000 руб. (без учета НДС), пояснил причину допущенной ошибки и изложил порядок ее исправления.

В результате в бухгалтерском учете ОАО «Сервис» в апреле 2009 года была сделана корректировочная запись:

дебет 91 субсчет «убытки прошлых лет» кредит 60
— 30 000 руб. — отражена в составе прочих расходов стоимость услуг, оказанных организации в ноябре 2008 года.

Для исправления этой ошибки в налоговом учете бухгалтер ОАО «Сервис» составил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 год, в которой отразил дополнительную сумму расходов.

При применении ПБУ 18/02 была выявлена постоянная разница — сумма убытков прошлых лет, отраженная в бухгалтерском учете в апреле 2009 года, но не учтенная при формировании налоговой базы за этот период. На сумму постоянной разницы бухгалтер организации начислил постоянное налоговое обязательство.

Если в прошлые годы ошибочно не была учтена выручка от продажи или прочие поступления, тогда в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, в котором была обнаружена ошибка, следует отразить прибыль прошлых лет. Данная сумма относится к прочим доходам текущего периода (п. 8 ПБУ 9/99), то есть отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 91.

В налоговом учете доходы, относящиеся к прошлым отчетным (налоговым) периодам, нужно указать в уточненной налоговой декларации за тот период, к которому относится данная ошибка. Значит, доходы прошлых лет не будут учтены ни в текущем отчетном периоде, ни в последующие годы.

Таким образом, у организации возникает различие в сумме доходов прошлых лет, отраженных в бухгалтерском учете и не признанных в целях налогообложения прибыли в текущем периоде. При этом налоговая база отчетного периода будет меньше, чем финансовый результат (бухгалтерская прибыль). Значит, в данной ситуации возникает постоянная разница в сумме доходов прошлых лет. Поскольку подобные разницы ведут к уменьшению налоговой базы, на них согласно требованиям ПБУ 18/02 следует начислить постоянный налоговый актив (ПНА) и отразить его в бухучете.

В мае 2009 года бухгалтер ООО «Альфа» выявил ошибку за прошлый год: в октябре 2008 года в бухгалтерском и налоговом учете ошибочно не были начислены проценты, причитающиеся организации по выданному займу. Сумма процентов, не учтенных в составе доходов, составила 22 000 руб. Бухгалтер ООО «Альфа» составил бухгалтерскую справку, в которой привел пояснения о допущенной ошибке и порядке ее исправления.

В бухгалтерском учете ООО «Альфа» в мае 2009 года была сделана корректировочная запись:

дебет 76 кредит 91 субсчет «прибыль прошлых лет»
22 000 руб. — отражена в составе прочих доходов сумма процентов, причитающихся по займу за октябрь 2008 года.

В налоговом учете сумму процентов по займу бухгалтер организации отразил в составе внереализационных доходов в том периоде, к которому они относятся, то есть в октябре 2008 года. Для этого в налоговые органы была представлена уточненная декларация за 2008 год, налоговая база в которой увеличена на сумму процентов по займу.

Следовательно, исправление прошлогодней ошибки по учету доходов в виде процентов по займу привело к увеличению финансового результата за полугодие 2009 года, но в налоговую базу за данный период такие доходы не включаются. Поэтому налоговая база этого отчетного периода оказалась меньше на 22 000 руб., чем бухгалтерская прибыль.

В целях применения ПБУ 18/02 указанная сумма признана постоянной разницей, которая ведет к уменьшению налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому бухгалтер организации на сумму постоянной разницы начислил постоянный налоговый актив.

Налоговая ставка для ПБУ 18/02 с 2009 года

Ошибки прошлых лет: как исправить с учетом ПБУ 18/02. С 2009 года ставка налога на прибыль уменьшилась с 24 до 20% (п. 1 ст. 284 НК РФ). В связи с этим возникает вопрос: какую налоговую ставку нужно использовать при применении ПБУ 18/02 по доходам и расходам, связанным с исправлением ошибок прошлых лет, — прежнюю или новую? Причина беспокойства понятна. В уточненной декларации по налогу на прибыль, которую составляют налогоплательщики, доходы и расходы прошлых лет облагаются по той ставке налога, которая применялась в периоде совершения ошибки. В то же время в бухгалтерском учете ошибка за прошлые годы исправляется сегодняшним днем, когда действует новая ставка налога на прибыль. Какую из этих ставок налога следует выбрать для применения ПБУ 18/02 в данной ситуации?

Чтобы ответить на этот вопрос, вспомним, с какой целью в бухгалтерском учете начисляются постоянные налоговые обязательства и активы. Ответ вытекает из пункта 21 ПБУ 18/2008. Суммы ПНО и ПНА нужны для того, чтобы скорректировать сумму условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, начисленную исходя из финансового результата за отчетный период, и сформировать в бухгалтерском учете сумму текущего налога на прибыль за отчетный период.

Это хорошо видно из бухгалтерских записей. Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль согласно ПБУ 18/02 учитывается на счете 99 в корреспонденции со счетом 68 субсчетом «Расчеты по налогу на прибыль». Базой для начисления условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль служит финансовый результат, в который включаются и суммы доходов (расходов) прошлых лет. Постоянные налоговые активы и обязательства отражаются на этих же счетах, и бухгалтер с их помощью корректирует сумму текущего налога на прибыль.

Сумма условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль за отчетный период начисляется по действующей ставке налога. Значит, корректировать текущий налог на прибыль через суммы ПНО и ПНА нужно с помощью этой же налоговой ставки. Покажем правильность такого вывода на примере.

В I квартале 2009 года ОАО «Лидер» в бухгалтерском учете отразило прибыль от продаж в размере 140 000 руб. Кроме того, организация в марте 2009 года (после составления и подписания бухгалтерской отчетности за 2008 год) обнаружила ошибку за декабрь прошлого года: в бухгалтерском и налоговом учете не были отражены доходы от реализации на сумму 18 000 руб. (без учета НДС).

Для исправления ошибки в бухгалтерском учете бухгалтер ОАО «Лидер» отразил сумму выручки за прошлый год в составе прочих доходов текущего периода.

В марте 2009 года в бухгалтерском учете была сделана запись:

дебет 62 кредит 91 субсчет «прибыль прошлых лет»
— 18 000 руб. (без ндс) — отражена сумма выручки от реализации за декабрь 2008 года.

В итоге финансовый результат по данным бухучета за I квартал 2009 года составил 158 000 руб. (140 000 руб. + 18 000 руб.).

Для исправления обнаруженной ошибки в налоговом учете бухгалтер ОАО «Лидер» составил уточненную налоговую декларацию за 2008 год, в которой увеличил сумму доходов от реализации на 18 000 руб. Налог на прибыль по уточненной декларации был доначислен по налоговой ставке 24%, которая действовала в 2008 году.

Налоговая база по налогу на прибыль за I квартал 2009 года согласно данным налоговой декларации равна 140 000 руб. (в ней не учитывались доходы прошлого года, отраженные в бухучете, а других расхождений с бухгалтерским учетом не было). Сумма налога на прибыль за этот отчетный период была исчислена по новой ставке налога (20%) и составила 28 000 руб. (140 000 руб. х 20%).

При применении ПБУ 18/02 бухгалтер ОАО «Лидер» отразил в бухгалтерском учете сумму условного расхода по налогу на прибыль (УР), исчисленную исходя из финансового результата по данным бухучета за I квартал 2009 года:

дебет 99 субсчет «начисления по ПБУ 18/02 / ур» кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
— 31 600 руб. (158 000 руб. х 20%) — начислен условный расход по налогу на прибыль.

Затем бухгалтер выявил постоянную разницу, возникшую из-за отражения в бухучете суммы дохода прошлых лет. Поскольку данная сумма дохода в бухгалтерском учете включена в доходы в марте 2009 года, но не увеличила налоговую базу по налогу на прибыль за I квартал 2009 года (не отражена в соответствующей декларации), это привело к уменьшению налоговой базы за отчетный период по сравнению с финансовым результатом в бухучете. Поэтому бухгалтер ОАО «Лидер» на эту разницу начислил постоянный налоговый актив:

дебет 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль» кредит 99 субсчет «начисления по ПБУ 18/02 / пна»
— 3600 руб. (18 000 руб. х 20%) — начислен постоянный налоговый актив на сумму постоянной разницы, возникшей при отражении в бухучете дохода прошлых лет.

В результате сумма налога на прибыль за I квартал 2009 года, сформированная в бухучете, составила 28 000 руб. (31 600 руб. - 3600 руб.). Как видим, она стала равна сумме налога на прибыль, начисленной по налоговой декларации за этот отчетный период.

Таким образом, все налоговые величины согласно ПБУ 18/02 нужно начислять по действующей налоговой ставке (с 2009 года — по ставке 20%). Это справедливо не только для доходов и расходов, относящихся к операциям отчетного периода, но и для доходов (убытков) прошлых лет, отраженных в бухучете при исправлении ошибок за прошедшие годы.

В то же время возникает вопрос: как отразить в бухгалтерском учете сумму налога на прибыль, начисленную по уточненной декларации к доплате в бюджет (к возврату из бюджета) исходя из прежней налоговой ставки? Сделать это достаточно просто — нужно забыть про ПБУ 18/02. Ведь этот бухгалтерский стандарт не применяется для отражения в бухучете суммы налога, доначисленной (уменьшенной) по уточненной налоговой декларации.

Сумма налога за прошлые годы, начисленная к доплате (к уменьшению) по уточненной декларации, отражается в бухгалтерском учете на счете 91 в корреспонденции со счетом 68 субсчетом «Расчеты по налогу на прибыль».

Бухгалтерские записи по начислению (уменьшению) суммы налога на прибыль согласно уточненной декларации выглядят так:

дебет 91 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды»
— начислена к доплате сумма налога на прибыль по уточненной декларации за… (месяц, год);

дебет 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды» кредит 91
— начислена к уменьшению сумма налога на прибыль по уточненной декларации за… (месяц, год).

Причем в бухучете отражается именно та сумма налога на прибыль, которая указана в уточненной декларации к доплате в бюджет (к уменьшению из бюджета) исходя из прежней ставки налога на прибыль, действовавшей в прошлые годы.

Воспользуемся условием предыдущего примера. Итак, бухгалтер ОАО «Лидер» в марте 2009 года составил уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2008 год, в которой отражена сумма доходов прошлых лет в размере 18 000 руб. По этой декларации сумма налога на прибыль к доплате в бюджет составила 4320 руб. (18 000 руб. х 24%).

В бухгалтерском учете ОАО «Лидер» сумма доначисленного налога за 2008 год была отражена в марте 2009 года (в момент представления в налоговую инспекцию уточненной налоговой декларации):

дебет 91 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль за прошлые периоды»
— 4320 руб. — начислена к доплате в бюджет по ставке 24% сумма налога на прибыль по уточненной декларации за 2008 год.

Отчет о прибылях и убытках

Ошибки прошлых лет: как исправить с учетом ПБУ 18/02. Суммы прибыли и убытков прошлых лет, отраженные на счете 91 «Прочие доходы и расходы», формируют финансовый результат в бухгалтерском учете за тот отчетный период, в котором была исправлена выявленная ошибка за прошлые годы. Эти суммы указываются в форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» за данный отчетный период по строкам 090 «Прочие доходы» и 100 «Прочие расходы». Указанные показатели участвуют в расчете значения строки 140 «Прибыль (убыток) до налогообложения» формы № 2. В какой строке отчета о прибылях и убытках отражается сумма налога на прибыль, начисленная в уточненной налоговой декларации к доплате в бюджет (к уменьшению расчетов с бюджетом) при исправлении ошибок прошлых лет? Эти суммы платежей в бюджет следует отражать в налоговом разделе формы № 2, но не в строке 150 «Текущий налог на прибыль», а в дополнительно введенной строке.

Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 23.08.2004 № 07-05-14/219 и от 10.12.2004 № 07-05-14/328 (о суммах пересчета налоговых обязательств при исправлении ошибок прошлых лет).

С 2008 года указание о необходимости введения в отчет о прибылях и убытках дополнительных строк появилось непосредственно в пункте 22 ПБУ 18/02. В этом пункте установлено следующее. Сумму налога, подлежащую доплате (возмещению) из бюджета и появившуюся в результате исправления ошибок прошлых лет, нужно отражать в отчете о прибылях и убытках не по строке 150, а по отдельной статье (в отдельной строке). К примеру, это может быть строка 151 «Прочие расчеты с бюджетом по налогу на прибыль», самостоятельно введенная организацией в форму № 2. Если после исправления ошибки и пересчета налоговой базы у организации выявится переплата по налогу, эту сумму нужно отразить в отчете о прибылях и убытках в строке, дополнительно введенной после строки 150, как положительную величину (без круглых скобок).

В результате исправления ошибки прошлых лет может быть выявлена недоимка по налогу. Если организация сразу же перечислит ее в бюджет (до представления уточненной налоговой декларации, как того требует пункт 4 статьи 81 НК РФ), то к концу отчетного периода данная задолженность не будет числиться на счете 68. Значит, в отчете о прибылях и убытках за данный отчетный период эта сумма налоговой недоимки не появится. В случае если организация по каким-либо причинам до конца отчетного периода не перечислит в бюджет сумму недоимки по налогу на прибыль, ее следует отразить в форме № 2. Сумма недоимки по налогу за прошлые годы указывается в отдельной строке, введенной после строки 150, в круглых скобках, поскольку это обязательство перед бюджетом, уменьшающее финансовый результат при расчете чистой прибыли.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка