Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

ФНС заранее разъяснила, какие коды ставить в годовой отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налог на прибыль: формируем налоговую базу за полугодие

1 июля 2009 16 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Не позднее 28 июля 2009 года плательщики налога на прибыль обязаны отчитаться за полугодие. Как и прежде, организации представляют в налоговый орган титульный лист (лист 01), раздел 1 (подраздел 1.1), лист 02 и приложения № 1 и 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль. Остальные листы, подразделы 1.2 и 1.3 раздела 1, а также приложения № 3—5 к листу 02 заполняют только те организации, которые осуществляют определенные операции или имеют соответствующие показатели (например, убытки). Лист 03 заполняют налоговые агенты, а лист 06 — негосударственные пенсионные фонды (НПФ).

Налогообложение отдельных доходов

Налог на прибыль: формируем налоговую базу за полугодие. Проанализируем несколько типичных ситуаций, возникающих в деятельности коммерческих организаций.

Работы и услуги, полученные безвозмездно

Нередко поставщик в соответствии с договором поставки товаров выполняет для покупателя погрузо-разгрузочные работы, оказывает транспортные услуги и др. без взимания дополнительной платы. Появляется ли при этом у покупателя соответствующий внереализационный доход?

На основании Гражданского кодекса поставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки (передачи) товаров покупателю (являющемуся стороной договора поставки) или лицу, указанному в договоре в качестве получателя. Доставка товаров производится согласно условиям, установленным в договоре (ст. 506 и 510 ГК РФ).

В пункте 2 статьи 248 Налогового кодекса в целях налогообложения прибыли имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя встречной обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для него работы, оказать услуги).

Следовательно, если договором поставки предусмотрено оказание поставщиком дополнительных услуг, причем без взимания дополнительной платы, у организации-покупателя возникает внереализационный доход. Об этом говорится в пункте 8 статьи 250 НК РФ.

При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 Налогового кодекса остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам).

В то же время отметим следующее. Если необходимо выполнить соответствующие работы и стороны предусмотрели их в договоре поставки в качестве обязанности поставщика, стоимость этих работ учитывается в цене договора и, значит, внереализационный доход, указанный в пункте 8 статьи 250 НК РФ, у покупателя не возникает.

Ликвидация оборудования

Многие организации, ликвидирующие оборудование, не являющееся основным средством, получают в ходе демонтажа материалы и детали. Возникает ли у них в налоговом учете внереализационный доход в виде стоимости подобных материалов и деталей?

На основании пункта 13 статьи 250 НК РФ к внереализационным доходам относится стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации основных средств (за исключением случаев, перечисленных в подпункте 18 пункта 1 статьи 251 НК РФ). При этом перечень внереализационных доходов, приведенный в статье 250 НК РФ, не является исчерпывающим. Значит, стоимость материалов, полученных при разборке основных средств или иных объектов, подлежит включению в состав названных доходов.

Штрафные санкции, не признанные должником

Обязана ли организация-кредитор включать во внереализационные доходы суммы штрафных санкций, которые предусмотрены договором, но не признаны должником и уплаты которых кредитор не требует?

Напомним, что внереализационными доходами признаются, в частности, доходы в виде признанных должником или подлежащих уплате на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Для внереализационных доходов в виде штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба) датой получения дохода признается дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Таким образом, суммы санкций, предусмотренные договором, но не признанные должником и не истребованные кредитором в судебном порядке, доходом организации-кредитора не признаются.

Признание расходов в налоговом учете

Налог на прибыль: формируем налоговую базу за полугодие. Рассмотрим подробнее особенности налогового учета отдельных видов расходов организаций.

Материальные расходы

Налогоплательщики, приходующие материалы и иное имущество, полученное в результате ремонта основных средств, должны обратить внимание на поправки, внесенные в главу 25 НК РФ Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ (далее — Закон № 224-ФЗ). Так, с 2009 года в пункте 2 статьи 254 НК РФ установлено следующее правило. При расчете налоговой базы по налогу на прибыль можно учитывать стоимость не только материально-производственных запасов, но и прочего имущества в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации.

Стоимость рассматриваемого имущества определяется как сумма налога, исчисленная с величины внереализационного дохода, который был отражен при оприходовании этого имущества (п. 13 и 20 ст. 250 НК РФ).

В аналогичном порядке при выявлении в результате инвентаризации излишков (недостач) товаров их стоимость учитывается в составе внереализационных доходов по рыночным ценам на дату их оприходования, а при передаче данных товаров в производство (при продаже) в составе расходов отражается стоимость, равная сумме налога на прибыль, исчисленного с указанного внереализационного дохода.

ООО «Альфа» в мае 2009 года провело инвентаризацию имущества в связи со сменой материально ответственного лица. В результате были выявлены неучтенные товары и материалы, рыночная стоимость которых 20 000 руб. Кроме того, в июне организация ликвидировала один из станков, который был признан комиссией непригодным к дальнейшей эксплуатации. При разборке данного станка получены запчасти стоимостью 7000 руб., которые можно использовать для ремонта других станков.

ООО «Альфа» в июне реализовало третьим лицам МПЗ, выявленные в ходе инвентаризации, за 22 000 руб., а запчасти установило на другие объекты производственного оборудования.

Таким образом, ООО «Альфа» в налоговую базу по налогу на прибыль за полугодие 2009 года включило в качестве внереализационных доходов стоимость указанных выше материалов и запчастей, выявленных при инвентаризации и полученных при разборке ликвидируемого основного средства, в размере 27 000 руб. (20 000 руб. + 7000 руб.).

Кроме того, организация вправе учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу за полугодие, стоимость поименованных выше материальных ценностей, которая равна сумме налога на прибыль, исчисленного с внереализационного дохода, отраженного при оприходовании этих МПЗ и запчастей. То есть по итогам полугодия ООО «Альфа» может учесть расходы в сумме 5400 руб. (27 000 руб. х 20%).

Расходы на оплату труда

Организации нередко компенсируют иногородним работникам расходы на оплату арендованного ими жилья. Причем гражданство работников значения не имеет. Выплаты производятся ежемесячно в пределах установленного лимита. Правомерно ли отнесение данных выплат к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль?

В пункте 4 статьи 255 НК РФ указано следующее. Стоимость предоставляемого в соответствии с установленным законодательством РФ порядком бесплатного жилья (сумма денежной компенсации за непредоставление бесплатного жилья) включается организацией в состав расходов на оплату труда, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Напомним, что на основании статьи 131 Трудового кодекса доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20% от начисленной месячной заработной платы.

Таким образом, если оплата жилья для проживания работников предусмотрена в трудовом договоре как обязанность организации, а также указан ее конкретный размер, то подобная выплата может рассматриваться как составная часть зарплаты, выплачиваемой в не денежной форме (с определением размера этой части). Поэтому затраты организации, связанные с предоставлением жилья работникам, при условии их документального подтверждения учитываются для целей налогообложения прибыли на общих основаниях в составе расходов на оплату труда. Но только в размере, не превышающем 20% от суммы начисленной заработной платы.

Обратите внимание: если по условиям коллективного договора иногородним работникам предусмотрена выплата денежной компенсации за оплату жилья, то подобные выплаты не могут быть отнесены к расходам, перечисленным в статье 255 НК РФ, поскольку они не являются оплатой за выполнение трудовых функций работниками. Подобную компенсацию следует рассматривать как одну из выплат в пользу работников, которые указаны в пункте 29 статьи 270 НК РФ и которые не учитываются для целей налогообложения прибыли.

Организации, заключающие договор добровольного медицинского страхования сроком на один год, а по окончании этого срока заключающие дополнительное соглашение о продлении срока действия договора на один год без изменения условий и страховой суммы, волнует вопрос: вправе ли они учесть расходы в виде сумм платежей (взносов) в первом году действия договора без распределения их на два года?

Суммы платежей (взносов) работодателей по договорам[/ссылка] обязательного страхования, а также суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (НПФ), имеющими соответствующие лицензии, относятся к расходам на оплату труда (абз. 1 п. 16 ст. 255 НК РФ). Причем в случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) суммы указанных взносов учитываются в расходах на оплату труда, если договоры отвечают требованиям, установленным в пункте 16 статьи 255 НК РФ. В частности, такими договорами могут быть договоры добровольного личного страхования работников, заключаемые на срок не менее одного года, предусматривающие оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников.

В рассматриваемой ситуации организация заключила договор добровольного личного страхования работников сроком на один год. До истечения срока действия договора она подписала дополнительное соглашение о продлении срока действия договора еще на год.

Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Допустим, условиями договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку. Тогда по договору, заключенному на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

Таким образом, страховой взнос, уплаченный согласно дополнительному соглашению, заключенному в целях продления срока действия договора, должен учитываться равномерно в течение года, на который продлевается срок действия договора.

Арендные платежи

Много вопросов возникает у налогоплательщиков по расходам, связанным с арендой помещений. Напомним, что арендные платежи за арендуемое имущество относятся к прочим расходам (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Любой обоснованный расход должен быть подтвержден документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ (ст. 252 НК РФ).

Предположим, нежилое помещение под офис арендуется на основании договора, заключенного на 11 месяцев. При этом договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок, если после истечения срока аренды арендатор продолжает пользоваться помещением, а арендодатель не возражает против этого. Вправе ли налогоплательщик-арендатор в подобной ситуации уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму арендной платы по истечении 11 месяцев без госрегистрации договора аренды?

Напомним, что размер арендных платежей и порядок их перечисления определяются договором, заключенным сторонами в порядке, установленном гражданским законодательством. При этом на основании пункта 1 статьи 422 ГК РФ договор должен соответствовать обязательным для сторон правилам, установленным законом и иными правовыми актами (императивным нормам) и действующим в момент его заключения. В статье 425 ГК РФ определено, что договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ).

Кроме того, стороны вправе установить, что условия заключенного договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора.

Договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Поскольку помещение (жилое или нежилое) является неотъемлемой частью здания или сооружения и неразрывно с ним связано, к договору аренды помещения также должны применяться правила пункта 2 статьи 651 ГК РФ.

В соответствии со статьей 610 ГК РФ договор аренды заключается на срок, определенный в договоре. Если срок аренды в договоре не установлен, договор аренды считается заключенным на неопределенный срок.

Таким образом, из статьи 610 Гражданского кодекса следует, что срок аренды не относится к существенным условиям договора в силу закона и допустимо заключение договора без определения срока его действия.

В пункте 11 информационного письма Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 № 59 «Обзор практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним"» разъяснено, что договор аренды, заключенный на неопределенный срок, в государственной регистрации не нуждается.

Следовательно, расходы организации по договору аренды помещения под офис, заключенному в установленном законодательством порядке, могут быть учтены для целей налогообложения прибыли.

Имущественное страхование

С 2009 года расходы на обязательное и добровольное имущественное страхование включают страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного имущественного страхования, перечисленным в пункте 1 статьи 263 НК РФ.

Так, в подпункте 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ указано следующее. В расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, включаются страховые взносы по видам добровольного имущественного страхования, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности.

Например, Федеральным законом от 30.12.2008 № 307-ФЗ «Об аудиторской деятельности» не установлена обязанность аудиторской организации страховать риск ответственности за нарушение договора при проведении обязательного аудита. Поэтому расходы по такому виду страхования не могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.

Благодаря новой редакции статьи 263 НК РФ решен вопрос и в отношении таможенных перевозчиков (ст. 93 и 94 Таможенного кодекса РФ), владельцев складов временного хранения (ст. 108 и 109 Таможенного кодекса), таможенных брокеров (ст. 139 и 140 Таможенного кодекса). Условием включения указанных лиц в соответствующие реестры является, в частности, наличие у них договора страхования риска своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда, указанного в Таможенном кодексе.

Следовательно, расходы в виде страховых взносов по договорам страхования указанной ответственности таможенных перевозчиков, владельцев складов временного хранения и таможенных брокеров (представителей) могут быть учтены в составе расходов организации для целей налогообложения прибыли.

В пункте 4 статьи 29 Федерального закона от 21.07.2005 № 94-ФЗ «О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд» установлено следующее. В случае если заказчиком (уполномоченным органом) было установлено требование обеспечения исполнения государственного или муниципального контракта, государственный или муниципальный контракт заключается только после представления участником конкурса, с которым заключается контракт, безотзывной банковской гарантии, договора страхования ответственности по контракту или передачи заказчику в залог денежных средств, в том числе в форме вклада (депозита), в размере обеспечения исполнения контракта, указанном в конкурсной документации. Причем способ обеспечения исполнения контракта (из перечисленных выше) такой участник конкурса выбирает самостоятельно.

Убытки от реализации долей и паев

Справка

Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ в пункт 2 статьи 268 Налогового кодекса внесены дополнения, согласно которым с 1 января 2009 года убытки, полученные организациями от реализации долей и паев, признаются убытками, учитываемыми в целях налогообложения прибыли.

Таким образом, с 2009 года не подлежит заполнению строка 290 приложения № 3 к листу 02 «Расчет суммы расходов, финансовые результаты по которым не учитываются при налогообложении прибыли с учетом положений статей 264.1, 268, 268.1, 275.1, 276, 279, 322 Кодекса (за исключением отраженных в Листе 05)» декларации по налогу на прибыль (форма утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н). Соответственно убыток от реализации долей и паев не включается в суммарный показатель убытков по операциям, отраженным в приложении № 3 к листу 02 декларации, по строке 360. Такие разъяснения приведены в письме ФНС России от 22.04.2009 № ШС-22-3/322

С учетом приведенной нормы законодательства страховые взносы по договорам страхования ответственности по государственным контрактам могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли.

Обратите внимание: если страхование деятельности организации, связанной с оказанием клиентам услуг, выполнением работ, является обязательным условием осуществления данной деятельности согласно договорам, заключенным между организацией и клиентами, а не по законодательству РФ, то такое страхование не является обязательным видом страхования, а также не относится к видам добровольного страхования, расходы на которое учитываются для целей налогообложения прибыли. Поэтому расходы в виде страховых взносов по договорам страхования указанной деятельности организации не могут учитываться в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Правила налогового учета амортизируемого имущества

Налог на прибыль: формируем налоговую базу за полугодие. С 2009 года уточнен порядок ведения налогового учета амортизируемого имущества и применения амортизационной премии. Также появились новые нормы по учету основных средств, выявленных при инвентаризации, и списанию нематериальных активов.

Применение понижающих и повышающих коэффициентов к нормам амортизации

Согласно статье 3 Закона № 224-ФЗ организации, применявшие к основной норме амортизации специальный коэффициент 0,5 в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, с 2009 года указанный коэффициент не используют, поскольку главой 25 НК РФ применение данного коэффициента не предусмотрено.

Таким образом, с 2009 года коэффициент 0,5 не применяется в отношении легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов независимо от их первоначальной стоимости и даты введения в эксплуатацию. Аналогичная позиция изложена в письме ФНС России от 27.03.2009 № ШС-22-3/232.

Вправе ли организации при начислении амортизации с 2009 года применять повышающий коэффициент (не выше 3) в отношении основных средств, полученных (переданных) по договору лизинга до 2009 года и относящихся к первой — третьей амортизационным группам?

С 2009 года в пункте 2 статьи 259.3 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщик вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент, но не выше 3, в отношении амортизируемых основных средств, являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), если данные объекты согласно договору учитываются у данного налогоплательщика. Такое правило установлено Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ (далее — Закон № 158-ФЗ) и Законом № 224-ФЗ.

Напомним, что указанный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой — третьей амортизационным группам (подп. 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ). Причем с 2009 года эта норма действует вне зависимости от того, каким методом начисляется амортизация по лизинговому имуществу.

Законами № 158-ФЗ и 224-ФЗ не предусмотрено каких-либо особых положений, касающихся порядка применения повышающего коэффициента, равного 3, в отношении основных средств, по которым амортизация уже начислялась до 2009 года с применением данного коэффициента. Значит, новый порядок начисления амортизации с учетом повышающего коэффициента распространяется на все объекты амортизируемого имущества, в том числе и на те, по которым амортизация уже начислялась ранее.

ООО «Гамма» в январе 2008 года получило в лизинг и ввело в эксплуатацию производственное оборудование первоначальной стоимостью 640 000 руб. Данный объект относится к четвертой амортизационной группе и учитывается на балансе ООО «Гамма». При вводе оборудования в эксплуатацию был установлен срок его полезного использования, равный 64 месяцам, амортизация начисляется линейным методом с применением повышающего коэффициента 3.

Значит, сумма ежемесячной амортизации по данному оборудованию равна 30 000 руб. (640 000 руб. : 64 мес. х 3). За период с февраля по декабрь 2008 года сумма начисленной амортизации составила 330 000 руб. (30 000 руб. х? 11 мес.).

С января 2009 года организация начисляет амортизацию по данному лизинговому имуществу уже без применения повышающего коэффициента. То есть сумма ежемесячной амортизации в текущем году составит 10 000 руб.

Амортизационная премия

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений. С 2009 года согласно абзацу 4 пункта 1 статьи 256 НК РФ капитальные вложения в предоставленные в аренду (по договору ссуды) объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенные арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (ссудодателя), признаются амортизируемым имуществом.

Указанные капитальные вложения, произведенные арендатором (ссудополучателем) с согласия арендодателя (ссудодателя), стоимость которых не возмещается арендодателем (ссудодателем), амортизируются арендатором (ссудополучателем) в течение срока действия договора аренды (договора безвозмездного пользования) исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных (полученных по договору ссуды) объектов основных средств в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Отметим, что произведенные арендатором неотделимые улучшения являются неотъемлемой частью арендованного имущества и не остаются на балансе арендатора (ссудополучателя). Кроме того, согласно статье 258 НК РФ для капитальных вложений в арендованные объекты основных средств (объекты основных средств, полученных по договору безвозмездного пользования) установлен особый порядок начисления амортизации, который не предусматривает применения амортизационной премии. Таким образом, правила применения амортизационной премии в размере до 10% (до 30% по объектам, относящимся к третьей — седьмой амортизационным группам) на арендатора (ссудополучателя) не распространяются.

Имущество, приобретенное по договору лизинга

У налогоплательщиков возникают вопросы о порядке учета в целях налогообложения прибыли расходов на капитальные вложения в имущество, приобретенное по договору лизинга. В этой связи Федеральная налоговая служба в письме от 08.04.2009 № ШС-22-3/267 сообщила следующее. С 2009 года в соответствии с пунктом 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% (не более 30% в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) первоначальной стоимости основных средств.

Согласно статье 1 Федерального закона от 25.02.99 № 39-ФЗ «Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений» капитальными вложениями признаются инвестиции в основной капитал (основные средства), в том числе затраты на новое строительство, расширение, реконструкцию и техническое перевооружение действующих предприятий, приобретение машин, оборудования, инструмента, инвентаря, проектно-изыскательские работы.

Значит, чтобы воспользоваться заявленным в учетной политике организации для целей налогообложения правом на применение амортизационной премии, налогоплательщику необходимо произвести затраты на капитальные вложения в объекты основных средств.

Исходя из норм статей 2 и 11 Федерального закона от 29.10.98 № 164-ФЗ «О финансовой аренде (лизинге)», лизингодатель по договору лизинга приобретает в собственность указанное лизингополучателем имущество и предоставляет лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование.

Из перечисленных выше норм следует, что приобретенное по договору лизинга имущество в целях налогообложения прибыли для лизингодателя отвечает признакам основного средства. Таким образом, лизингодатель, приобретая имущество для передачи в лизинг, производит затраты, которые в целях налогообложения прибыли могут быть квалифицированы как капитальные вложения в объекты основных средств.

Вместе с тем право налогоплательщика на применение амортизационной премии предусмотрено в статье 258 НК РФ, устанавливающей особенности включения амортизируемого имущества в состав амортизационных групп (подгрупп). При этом величина амортизационной премии определяется в зависимости от принадлежности объекта основных средств к той или иной амортизационной группе (подгруппе). Следовательно, амортизационная премия применяется тем налогоплательщиком (той стороной договора), который для целей налогообложения прибыли учитывает объект основных средств в составе амортизируемого имущества.

Итак, в случае, если согласно условиям договора лизинговое имущество учитывает на балансе лизингодатель, он имеет право на применение амортизационной премии в порядке, установленном в пункте 9 статьи 258 НК РФ, поскольку данный объект основных средств учитывается у него в составе амортизируемого имущества.

Допустим, по условиям договора предмет лизинга передан на баланс лизингополучателю. Тогда у лизингодателя основания для применения амортизационной премии в отношении данного объекта отсутствуют. Ведь в соответствии с пунктом 10 статьи 258 НК РФ данный объект в целях исчисления налога на прибыль учитывается в составе амортизируемого имущества лизингополучателем.

Что касается лизингополучателя, у которого на балансе согласно договору лизинга учитывается лизинговое имущество, в этом случае лизинговые платежи за пользование данным имуществом в части, превышающей выкупную стоимость, к затратам на приобретение данного имущества не относятся. Поэтому у лизингополучателя оснований для применения амортизационной премии в отношении предмета лизинга нет.

Восстановление амортизационной премии

С 2009 года в пункте 9 статьи 258 НК РФ предусмотрено такое правило. При реализации основных средств, в отношении которых была применена амортизационная премия, ранее чем по истечении пяти лет с момента их ввода в эксплуатацию суммы амортизационной премии подлежат восстановлению и включению в налоговую базу по налогу на прибыль. Данное положение распространяется на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию начиная с 1 января 2008 года (п. 10 ст. 9 Закона № 224-ФЗ).

Следовательно, если налогоплательщик в 2008 году уменьшал налоговую базу на суммы амортизационной премии в связи с приобретением в этом же году основных средств (их реконструкцией, модернизацией и т. п.), то в случае их реализации до вступления в силу рассматриваемого правила у него не возникает обязанности по восстановлению и включению этих сумм в налоговую базу по налогу на прибыль.

В ситуации, когда объект основных средств, в отношении которого применена амортизационная премия, был введен в эксплуатацию до 1 января 2008 года, а затем реализован после 1 января 2009 года, обязанности по восстановлению сумм амортизационной премии у налогоплательщиков также не возникает.

В то же время при реализации в 2009 году объекта основных средств, введенного в эксплуатацию в 2008 году, причем в отношении которого была применена амортизационная премия, налогоплательщик обязан восстановить в налоговом учете сумму амортизационной премии. Основание — абзац 4 пункта 9 статьи 258 Налогового кодекса.

Под восстановлением сумм амортизационной премии следует понимать увеличение налогоплательщиками размера налоговой базы по налогу на прибыль в периоде реализации объектов основных средств путем включения учтенной ранее суммы амортизационной премии в состав внереализационных доходов. При этом восстановленная сумма амортизационной премии в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ни в периоде восстановления, ни в последующих периодах, в том числе через амортизационные начисления, учету не подлежит.

Аналогичная позиция содержится в письме ФНС России от 27.03.2009 № ШС-22-3/232.

О порядке определения остаточной стоимости основного средства в случае восстановления амортизационной премии отметим следующее. На основании подпункта 1 пункта 1 статьи 268 НК РФ при реализации амортизируемого имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на остаточную стоимость амортизируемого имущества, рассчитанную в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Так, остаточная стоимость основных средств, введенных в эксплуатацию после вступления в силу главы 25 Налогового кодекса, определяется как разница между их первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период эксплуатации.

Кроме того, нужно учитывать, что расходы в виде амортизационной премии признаются в качестве расходов как амортизационные отчисления (п. 3 ст. 272 НК РФ, то есть являются составной частью признаваемой в качестве расхода амортизации.

Таким образом, при реализации в 2009 году основного средства, введенного в эксплуатацию в 2008 году (с применением амортизационной премии), доходы от его реализации уменьшаются на остаточную стоимость этого объекта, которая определяется как разница между первоначальной стоимостью объекта и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации. Причем данная сумма амортизации включает амортизационную премию. Об этом говорится в письме ФНС России от 10.06.2009 № ШС-22-3/461.

1Мы рассказывали об изменениях, внесенных в главу 25 НК РФ. См. статьи К.В. Новоселова «Учет амортизируемого имущества: поправки-2009» // РНК, 2008, №18, «С 2009 года изменится порядок налогового учета отдельных видов расходов» // РНК, 2008, № 19, «Изменения в правилах исчисления налога на прибыль в 2009 году» // РНК,2009, № 5. — Примеч. ред.
2Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 17.03.2009 № 03-03-06/1/155 и ФНС России от 12.01.2009 № ВЕ-22-3/6.
3Данная позиция изложена в письме Минфина России от 21.04.2009 № 03-03-06/1/267.
4Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 14.04.2009 № 03-03-06/1/241.
5Аналогичная позиция содержится в письме Минфина России от 23.03.2009 № 03-03-06/1/173.
6Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 10.04.2009 № 03-03-06/1/229.
7Об этом говорится в письме Минфина России от 08.05.2009 № 03-03-06/1/314.
8Данная точка зрения изложена в письме Минфина России от 28.04.2009 № 03-03-06/1/285.
9Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 09.02.2009 № 03-03-06/2/18.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка