Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Отходы — возвратные, сырье — вторичное

1 августа 2009 70 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Производство любого вида продукции практически всегда связано с образованием промышленных отходов. Некоторые их виды впоследствии могут являться дополнительным источником сырья. Кроме того, в дальнейшем организация нередко использует и запчасти, полученные при демонтаже ликвидируемых основных средств. Таковы основные источники вторичного сырья и материалов для организации. При этом у бухгалтера возникают вопросы по оценке и учету образовавшихся материальных ценностей, поскольку требования налогового законодательства и бухгалтерских стандартов зачастую различаются.

Возвратные отходы

Отходами производства и потребления признаются остатки сырья, материалов, полуфабрикатов, иных изделий или продуктов, которые образовались в процессе производства или потребления, а также товары (продукция), утратившие свои потребительские свойства. Такое определение приведено в статье 1 Федерального закона от 24.06.98 № 89-ФЗ «Об отходах производства и потребления». Отходы могут быть безвозвратными и возвратными. Безвозвратные отходы не могут быть использованы в дальнейшем в производстве или реализованы на сторону. К безвозвратным отходам относятся, например, технологические потери.

В данной статье рассматривается порядок учета и налогообложения только возвратных отходов.

Понятие возвратных отходов

Определение возвратных отходов для целей налогообложения приведено в Налоговом кодексе. Это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов, теплоносителей и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг), частично утратившие потребительские качества исходных ресурсов (химические или физические свойства) и в силу этого используемые с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не используемые по прямому назначению. Основание — пункт 6 статьи 254 НК РФ.

К возвратным отходам не относятся:

  • остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг);
  • попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса.

Налоговый учет возвратных отходов

Материальные расходы уменьшаются на стоимость возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ). При этом предусмотрено два способа оценки возвратных отходов в зависимости от их дальнейшего использования налогоплательщиком:

  • по пониженной цене исходного материального ресурса (по цене возможного использования);
  • по цене реализации.

Оценка по пониженной цене исходного ресурса применяется в случае, когда возвратные отходы в дальнейшем используются для основного или вспомогательного производства, но с повышенными расходами (пониженным выходом готовой продукции).

Понятно, что для каждой отрасли экономики такой метод оценки имеет свои особенности. При определении цены возможного использования возвратных отходов необходимо учесть множество факторов, в частности параметры исходного сырья, используемую технологию переработки. Целесообразно воспользоваться отраслевыми рекомендациями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции. Разработанную методику следует утвердить в учетной политике организации.

Поскольку сумма материальных расходов уменьшается на цену возвратных отходов, при списании таких отходов в производство их стоимость можно учесть в налоговой базе.

Пример 

Основной вид деятельности ЗАО «Лесок» — производство мебели. В июне 2009 года организация изготовила партию шкафов, затраты на приобретение сырья для ее производства составили 500 000 руб., в том числе на приобретение панелей ДСП — 400 000 руб. В результате производства образовались возвратные отходы (обрезки панелей ДСП), которые было решено использовать для собственных нужд организации — ремонта мебели в офисных, складских и производственных помещениях. Данные материалы имеют пониженные качественные характеристики, их стоимость оценена в 20 000 руб.

Материальные расходы уменьшаются на цену возвратных отходов, то есть в налоговой базе по налогу на прибыль за полугодие 2009 года в результате рассматриваемой операции были признаны расходы в сумме 480 000 руб. (500 000 руб. - 20 000 руб.).

В июле 2009 года основная часть возвратных отходов стоимостью 17 000 руб. была использована для изготовления стеллажа на складе, а остатки стоимостью 3000 руб. — для ремонта офисной мебели организации.

Предположим, расходы на изготовление стеллажа составили 25 000 руб. (включая стоимость возвратных отходов — 17 000 руб.). В соответствии с классификацией основных средств срок полезного использования стеллажа — шесть лет. Такое имущество признается амортизируемым на основании пункта 1 статьи 256 НК РФ. Значит, стоимость возвратных отходов будет учитываться для целей налогообложения прибыли постепенно через начисление амортизации.

Возвратные отходы в сумме 3000 руб. (20 000 руб. - 17 000 руб.), использованные для ремонта, признаются единовременно в прочих расходах в июле 2009 года (ст. 260 НК РФ).

Если организация решила реализовать отходы на сторону, их стоимость определяется по цене реализации. Возникает вопрос: как определить эту цену? Тем более что на момент образования возвратных отходов фактическая цена их реализации, как правило, неизвестна.

При реализации возвратных отходов на сторону их следует оценивать исходя из действующих рыночных цен, определяемых в порядке, предусмотренном в статье 40 Налогового кодекса. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 24.08.2007 № 03-03-06/1/591.

Определяем рыночную стоимость возвратных отходов

Буква закона

Рыночной ценой товара признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии — однородных) товаров в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях (п. 4 ст. 40 НК РФ).

Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. Незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.

Однородные товары не являются идентичными, но имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции или быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.

Если реализуемый товар является уникальным, то есть идентичные (однородные) товары на рынке отсутствуют, используется метод цены последующей реализации. Рыночная цена товаров при применении метода определяется таким образом. Из цены последующей реализации товаров покупатель этих товаров вычитает обычные в подобных случаях затраты, осуществленные этим покупателем, связанные с перепродажей (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары) и продвижением на рынке. Цена перепродажи также уменьшается на обычную для данной сферы деятельности прибыль покупателя.

Предположим, и этот метод невозможно использовать, поскольку, например, цена последующей реализации неизвестна. Тогда налогоплательщик использует третий метод — затратный. Рыночная цена товаров определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются типичные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство и реализацию товаров, их транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Обратите внимание: рассмотренные методы применяются последовательно. То есть метод цены последующей реализации может быть использован только в случае, когда невозможно использовать метод идентичных (однородных) товаров. И только если нельзя применить эти два метода, используется затратный метод. Однако на практике сложно предположить, что у организации в процессе производства будут появляться отходы, пригодные к реализации и не имеющие при этом идентичных (однородных) аналогов. Ведь в каждой отрасли промышленности в результате технологических процессов образуются определенные возвратные отходы. Значит, при определении цены реализации возвратных отходов чаще всего используется метод идентичных (однородных) товаров.

При продаже имущества доходы от реализации уменьшаются на цену приобретения (создания) этого имущества (подп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ). По аналогии цена реализации возвратных отходов, на которую ранее (при их оприходовании) были уменьшены материальные расходы организации, по мнению автора, может быть признана суммой затрат организации на их создание.

Пример 

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, помимо обрезков панелей ДСП, используемых для нужд организации, также были получены возвратные отходы в виде двух кубометров опилок, которые организация реализует на сторону. Рыночная цена на аналогичные опилки — 1000 руб./куб. м.

Таким образом, материальные расходы организации за полугодие 2009 года были уменьшены на цену реализации этих опилок, определяемую как их рыночная стоимость, то есть на 2000 руб. (1000 руб. ? 2 куб. м). В июле 2009 года опилки реализованы третьим лицам. Доходы от реализации, учитываемые для целей налогообложения прибыли, составили 2000 руб. Они уменьшаются на стоимость возвратных отходов — 2000 руб.

Бухгалтерский учет

Для целей бухучета понятие «возвратные отходы» определено в методических рекомендациях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции различных отраслей производства. Оно аналогично приведенному выше определению из главы 25 Налогового кодекса (п. 6 ст. 254), поэтому повторять его не будем.

Порядок учета возвратных отходов установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина России от 28.12.2001 № 119н. Стоимость таких отходов определяется организацией исходя из сложившихся цен на лом, утиль, ветошь и т. п. (то есть по цене возможного использования или продажи). Стоимость учтенных отходов относится в уменьшение стоимости материалов, отпущенных в производство. Основание — пункт 11 этих методических указаний.

Возвратные отходы собираются в установленном порядке и сдаются на склады. Напомним, что для учета движения материальных ценностей внутри организации применяется требование-накладная (форма № М-11), в которой, в частности, указывается наименование и количество отходов.

Методика определения цены возможного использования возвратных отходов разрабатывается организацией самостоятельно с учетом отраслевых рекомендаций. В целях сближения налогового и бухгалтерского учета организация может установить идентичные методы оценки стоимости возвратных отходов.

Пример 

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Напомним, что в июне 2009 года в производство были списаны материалы стоимостью 500 000 руб., из которых была произведена партия мебели. В процессе производства образовались следующие возвратные отходы, которые были оприходованы и переданы на склад:

  • обрезки панелей ДСП, подлежащие использованию для собственных нужд организации, стоимостью 20 000 руб.;
  • опилки, предназначенные для реализации на сторону, стоимостью 2000 руб. (по цене реализации).

В июле 2009 года обрезки панелей стоимостью 3000 руб. были израсходованы на ремонт основных средств, а стоимостью 17 000 руб. — на изготовление стеллажа. Общая сумма расходов на изготовление стеллажа составила 25 000 руб. Опилки в июле 2009 года были проданы за 2000 руб. (без учета НДС).

В бухгалтерском учете перечисленные операции отражаются следующим образом:

в июне 2009 года

Дебет 20 Кредит 10
500 000 руб. — списаны материалы для производства мебели;

Дебет 10 Субсчет «Возвратные отходы» Кредит 20
22 000 руб. (20 000 руб. + 2000 руб.) — оприходованы возвратные отходы;

Дебет 43 Кредит 20
478 000 руб. (500 000 руб. - 22 000 руб.) — сформирована стоимость готовой продукции (для упрощения примера предположим, что иных затрат на производство партии мебели нет);

в июле 2009 года

Дебет 08 Кредит 10
17 000 руб. — учтена в составе внеоборотных активов часть отходов панелей ДСП, из которых изготовлен стеллаж;

Дебет 08 Кредит 25 (68, 69, 70...)
8000 руб. — в составе внеоборотных активов учтены иные расходы, связанные с изготовлением стеллажа;

Дебет 01 Кредит 08
25 000 руб. — стеллаж введен в эксплуатацию;

Дебет 26 Кредит 10
3000 руб. — отходы, использованные на ремонт мебели в офисе, учтены в составе общехозяйственных расходов;

Дебет 62 Кредит 91-1
2360 руб. (2000 руб. х 118%) — отражена выручка от реализации опилок третьим лицам;

Дебет 91-2 Кредит 68 Субсчет «Расчеты по НДС»
360 руб. (2000 руб. х 18%) — начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 10
2000 руб. — списана стоимость опилок.

Материалы, полученные при демонтаже основного средства

Когда основное средство морально или физически устаревает и не может больше использоваться в производственной деятельности, организация его ликвидирует. Основанием для ликвидации (демонтажа) является акт о списании, составленный комиссией и утвержденный руководителем. Для оформления и учета списания пришедших в негодность основных средств применяются следующие первичные документы (акты):

  • по форме № ОС-4 — для объектов основных средств, кроме автотранспортных средств;
  • форме № ОС-4а — для автотранспортных средств;
  • форме № ОС-4б — для групп объектов основных средств.

В результате демонтажа нередко у организации остаются детали, узлы и агрегаты, а также другие материалы, пригодные к дальнейшему использованию.

Налоговый учет

Стоимость материалов или иного имущества, полученных при демонтаже или разборке при ликвидации выводимых из эксплуатации основных средств, включается в состав внереализационных доходов. Основание — пункт 13 статьи 250 Налогового кодекса.

Величина внереализационных доходов определяется исходя из рыночных цен с учетом положений статьи 40 НК РФ (п. 5 и 6 ст. 274 НК РФ).

Оприходованные материалы впоследствии используются в производстве или реализуются. Однако не исключена ситуация, когда в дальнейшем организация принимает решение их ликвидировать.

При продаже материально-производственных запасов выручка учитывается в составе доходов от реализации (ст. 248 и п. 1 и 2 ст. 249 НК РФ). Доходы от реализации уменьшаются на стоимость имущества. При этом стоимость рассматриваемых материалов определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, указанного в пункте 13 статьи 250 НК РФ. Такое правило предусмотрено в пункте 2 статьи 254 Налогового кодекса.

Пример 

ООО «Союз» демонтировало станок. В результате остались пригодные детали, которые были оприходованы в июне 2009 года. Рыночная стоимость этих деталей — 50 000 руб. В июле 2009 года детали реализованы за 60 000 руб. (без учета НДС).

Таким образом, в целях налогообложения прибыли организация по итогам полугодия 2009 года признает внереализационный доход в виде рыночной стоимости деталей в размере 50 000 руб.

При продаже данных деталей в июле 2009 года возникает доход от реализации — 60 000 руб., который уменьшается на материальные расходы в виде их стоимости в размере 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%).

Следовательно, в налоговой базе за 9 месяцев 2009 года будет учтено:

  • доходов — 110 000 руб. (60 000 руб. + 50 000 руб.);
  • расходов — 10 000 руб.

При дальнейшем использовании материалов, полученных в результате демонтажа основного средства, для производственных и управленческих нужд организации налогоплательщик признает материальные расходы в момент их списания в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). Величина расходов также определяется как рыночная стоимость таких МПЗ, включенная в состав внереализационных доходов, умноженная на ставку налога на прибыль.

Материалы получены в ходе ремонта основного средства

Кстати

В процессе эксплуатации основное средство периодически необходимо ремонтировать, в результате чего производится замена старых деталей, узлов, агрегатов на новые. Аналогичные работы проводятся при реконструкции, модернизации, техническом перевооружении и др.

Для целей налогообложения прибыли старые запчасти учитываются в том же порядке, что и материально-производственные запасы, полученные в результате демонтажа основного средства. То есть на дату оприходования их рыночная стоимость включается в состав внереализационных доходов (п. 13 ст. 250 НК РФ).

При дальнейшем списании в производство или реализации признаются материальные расходы, исчисленные исходя из ставки налога на прибыль и рыночной стоимости указанных запчастей, определенной в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ (п. 2 ст. 254 НК РФ)

Пример 

Воспользуемся условием предыдущего примера, изменив его. Допустим, запчасти, полученные при демонтаже станка в июне 2009 года, были использованы в этом же месяце для ремонта собственных объектов основных средств организации. В результате в налоговой базе ООО «Союз» за полугодие учтены:

  • доходы — 50 000 руб.;
  • расходы — 10 000 руб.

Предположим, материалы, полученные и оприходованные в результате демонтажа основного средства, оказались непригодны к использованию или реализации. Поэтому было принято решение их уничтожить. В подобной ситуации у налогоплательщика в соответствии с пунктом 13 статьи 250 НК РФ возникает внереализационный доход. Разъяснения по данному вопросу приведены в письме Минфина России от 19.05.2008 № 03-03-06/2/58. При этом, по мнению автора, налогоплательщик не вправе признать в составе расходов стоимость уничтоженных материалов как затраты, не соответствующие требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете материальные ценности, полученные в процессе ликвидации и списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию основных средств, приходуются по рыночной стоимости на дату списания. Так установлено в пункте 54 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н. Соответствующая сумма учитывается в составе прочих доходов организации на основании пункта 9 ПБУ 9/99. При списании материалов в производство или при реализации их стоимость списывается в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99).

Документы по учету материалов

Справка

Все хозяйственные операции оформляются первичными учетными документами. На основании таких документов ведется бухгалтерский учет (ст. 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ).

В целях налогообложения прибыли документальное подтверждение является одним из необходимых условий для признания расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Если для оформления какой-либо операции предусмотрена унифицированная форма учетного документа, организации должны пользоваться именно такой формой. В частности, унифицированные формы документов по учету материалов утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.67 № 71а.

Так, на пригодные к дальнейшему использованию запчасти, полученные в результате демонтажа основного средства, составляется приходный ордер по форме № М-4. На основании этого документа, а также акта о списании основного средства данные материальные ценности приходуются. Материалы, полученные при разборке зданий и сооружений, приходуются на основании акта по форме № М-35. На дату реализации МПЗ оформляется накладная на отпуск материалов на сторону (форма № М-15). Если же материальные ценности списываются в производство, такая операция осуществляется на основании требования-накладной (форма № М-11).

В налоговом учете в составе расходов признается только часть рыночной стоимости полученных при демонтаже основного средства материалов (в размере исчисленного с рыночной стоимости налога на прибыль). Значит, в бухгалтерском учете возникают постоянные разницы, в соответствии с которыми необходимо начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример 

Воспользуемся условием примера 4. Напомним, что полученные в результате демонтажа основного средства детали в июне 2009 года оприходованы по рыночной стоимости 50 000 руб. В июле 2009 года они были реализованы за 60 000 руб. (без учета НДС). С учетом начисленного НДС выручка от реализации составила 70 800 руб. (60 000 руб. ? 118%).

Для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов было учтено 10 000 руб. (50 000 руб. ? 20%). В бухгалтерском учете в прочие расходы включена вся стоимость деталей — 50 000 руб. В результате возникла постоянная разница — 40 000 руб. (50 000 руб. - 10 000 руб.). Организации следует начислить постоянное налоговое обязательство в размере 8000 руб. (40 000 руб. х 20%). В бухгалтерском учете рассматриваемые операции отражаются следующим образом:

Дебет 10 Кредит 91-1
— 50 000 руб. — оприходованы детали, полученные в результате демонтажа основного средства;

Дебет 62 Кредит 91-1
— 70 800 руб. — признана выручка от реализации деталей;

Дебет 91-2 Кредит 68 Субсчет «Расчеты по НДС»
— 10 800 руб. (70 800 руб. х 18% : 118%) — начислен НДС;

Дебет 91-2 Кредит 10
— 50 000 руб. — списана стоимость деталей;

Дебет 99 Кредит 68 Субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 8000 руб. — начислено постоянное налоговое обязательство.

1См., например, пункт 20 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденных приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 № 792.
2Унифицированные формы по учету материалов утверждены постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.
3О порядке списания полностью самортизированного основного средства читайте в ближайших номерах журнала. — Примеч. ред.
4Унифицированные формы актов о списании основных средств утверждены постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка