Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Как без ошибок сформировать первоначальную стоимость приобретенного основного средства

15 августа 2009 30 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

В бухгалтерском учете первоначальной стоимостью основного средства, приобретенного за плату, признается сумма фактических затрат организации на его приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством). Перечень затрат, включаемых в первоначальную стоимость, приведен в пункте 8 ПБУ 6/01. Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

Порядок определения первоначальной стоимости основных средств для целей налогообложения прибыли установлен в статье 257 НК РФ. Так, в первоначальную стоимость включается сумма расходов на приобретение, сооружение, изготовление, доставку основного средства, доведение его до состояния, пригодного для использования, без учета сумм НДС и акцизов (кроме случаев, предусмотренных Налоговым кодексом).

Отметим, что главой 25 НК РФ не расшифровывается, какие именно расходы имеются в виду. А ведь налогоплательщики помимо оплаты договорной стоимости основного средства, расходов на его доставку и сборку зачастую осуществляют
дополнительные затраты. Например, в виде расходов на страхование имущества, уплаты процентов по кредитам, взятым на приобретение объекта, установленных законодательством пошлин и сборов и др.

Как учитываются подобные затраты при исчислении налога на прибыль: увеличивают первоначальную стоимость основного средства или включаются в состав текущих расходов? Ведь если порядок признания названных расходов в бухгалтерском и налоговом учете различен, у организации возникает необходимость применять нормы ПБУ 18/02.

Учет отдельных видов расходов

Рассмотрим подробнее порядок признания некоторых типичных расходов, связанных с приобретением основных средств.

Проценты по кредиту

Нередки ситуации, когда для покупки, например, оборудования организация вынуждена привлекать заемные средства.

Для целей налогообложения прибыли установлен особый порядок признания процентов по долговым обязательствам: они включаются в состав внереализационных расходов с учетом ограничений, предусмотренных в статье 269 НК РФ. Об этом говорится в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса.

Величина процентов, уменьшающих налоговую базу, нормируется. В частности, при отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), определяется следующим образом.

В период с 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года включительно при оформлении долгового обязательства в рублях она принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, а по долговым обязательствам в иностранной валюте составляет 22%.

Указанный предельный размер процентов установлен статьей 8 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ и уточнен статьей 4 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ, вступившего в силу с 22 июля 2009 года (кроме статьи 1).

Внимание! Изменения с 1 августа 2009 года. Согласно статье 5 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ на период с 1 августа по 31 декабря 2009 года включительно изменен предельный размер процентов, учитываемых при налогообложении прибыли. При оформлении долгового обязательства в рублях он равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза (а по долговым обязательствам в иностранной валюте, как и ранее — 22%).

Таким образом, проценты по кредитам (займам), израсходованным на приобретение основного средства, в налоговом учете не увеличивают его первоначальную стоимость, а включаются в состав внереализационных расходов в пределах нормативов, установленных в статье 269 НК РФ. Проценты, превышающие указанные ограничения, не уменьшают налоговую базу. Аналогичные разъяснения неоднократно давал Минфин России (см., например, письма от 24.09.2008 № 03-0306/1/541, от 14.10.2008 № 03-03-06/1/577 и от 14.02.2008 № 03-03-06/1/94).

В бухгалтерском учете согласно пункту 7 ПБУ 15/2008 проценты, причитающиеся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением инвестиционного актива, включаются в его стоимость. В целях применения ПБУ 15/2008 приобретаемые основные средства относятся к инвестиционным активам.

Проценты, начисленные после ввода основного средства в эксплуатацию, учитываются в составе прочих расходов в периоде их начисления (п. 6, 7 и 12 ПБУ 15/2008).

Пример 

ООО «Виктория» 30 апреля 2009 года для приобретения оборудования получило кредит в размере 3 650 000 руб. под 25% годовых (в течение срока действия кредитного договора не предусмотрено изменение процентной ставки). Оборудование было приобретено и введено в эксплуатацию 1 июня 2009 года. С 1 по 31 мая 2009 года за пользование кредитом начислены проценты в размере 77 500 руб. (3 650 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. х 25%). В бухучете проценты включаются в первоначальную стоимость основного средства. То есть первоначальная стоимость составит 3 727 500 руб. (3 650 000 руб. + 77 500 руб.).

В налоговом учете начисленные проценты учитываются в составе внереализационных расходов в пределах норм, установленных в статье 269 НК РФ. В данном случае сумма признаваемых расходов рассчитывается исходя из 18,75% годовых (12,5% х 1,5), где 12,5% — ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения заемных средств. Значит, первоначальная стоимость основного средства составит 3 650 000 руб. Проценты в размере 58 125 руб. (3 650 000 руб. : 365 дн. х 31 дн. х 18,75%) признаются во внереализационных расходах в период их начисления, а оставшаяся часть начисленных процентов — 19 375 руб. (77 500 руб. - 58 125 руб.) не уменьшает налоговую базу.

Курсовые разницы по процентам, начисленным по долговому обязательству

Отдельно следует остановиться на случае, когда сумма долгового обязательства выражена в иностранной валюте. При переоценке величины такого обязательства в связи с колебаниями курса иностранной валюты по отношению к рублю возникают курсовые разницы. Учитываются ли курсовые (суммовые) разницы по причитающимся к уплате процентам за пользование заемными средствами, сумма которых выражена в иностранной валюте (условных денежных единицах), в первоначальной стоимости основных средств?

В налоговом учете положительные курсовые разницы признаются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), а отрицательные — в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

Для целей налогообложения прибыли положительной курсовой разницей признается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, либо при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств. Соответственно отрицательная курсовая разница возникает при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, выраженных в иностранной валюте, или при дооценке выраженных в иностранной валюте обязательств.

Теперь разберемся с правилами отражения курсовых разниц, возникающих при расчете процентов по кредитам (займам), полученным для приобретения основного средства, в бухучете. Причем речь идет о суммах процентов, которые начислены до принятия объекта к учету.

Напомним, что разница между рублевой оценкой актива или обязательства, стоимость которых выражена в иностранной валюте (условных единицах), на дату исполнения обязательств по оплате или отчетную дату данного отчетного периода и рублевой оценкой этого же актива или обязательства на дату принятия его к учету в отчетном периоде или отчетную дату предыдущего отчетного периода признается курсовой. Такое определение приведено в пункте 3 ПБУ 3/2006.

Начиная с бухгалтерской отчетности за 2009 год действует ПБУ 15/2008. А в нем в качестве расходов, связанных с выполнением обязательств по полученным кредитам и займам, курсовые разницы по процентам не поименованы (п. 3 ПБУ 15/2008). Значит, с 1 января 2009 года курсовые разницы по процентам, связанным с приобретением основного средства и начисленным до его принятия к бухгалтерскому учету, подлежат зачислению на финансовые результаты организации как прочие доходы или прочие расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

Уплата государственной пошлины

В ряде случаев покупателю основного средства придется уплатить предусмотренные законодательством пошлины, например государственную пошлину при регистрации прав на недвижимое имущество. При ввозе объекта на территорию РФ уплачиваются таможенные пошлины. Подобные расходы непосредственно связаны с приобретением основного средства, а значит, в налоговом учете должны включаться в его первоначальную стоимость. Аналогичная позиция изложена в письмах Минфина России от 22.04.2008 № 03-03-06/1/286 и от 01.06.2007 № 03-03-06/2/101.

Для целей бухгалтерского учета согласно пункту 8 ПБУ 6/01 государственные и таможенные пошлины также перечислены в списке затрат, учитываемых в первоначальной стоимости основных средств.

Расходы на оплату труда работников

Иногда оборудование перед вводом в эксплуатацию требует монтажа, проведения пусконаладочных работ и др. Бесспорно, затраты на данные мероприятия непосредственно связаны с подготовкой приобретенного объекта к эксплуатации, поэтому они включаются в его первоначальную стоимость как в бухгалтерском, так и налоговом учете. Если монтажные работы проведены собственными силами, первоначальная стоимость увеличивается на суммы зарплаты, выплаченной работникам, участвующим в монтаже. При учете ЕСН и страховых взносов в ПФР нужно помнить следующее. Суммы налогов и сборов, уменьшающие в соответствии с главой 25 НК РФ налоговую базу по налогу на прибыль, не включаются в первоначальную стоимость объекта, а признаются в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Таким образом, для целей налогообложения прибыли суммы ЕСН, начисленные на выплаты в пользу работников, занятых в работах по доведению основного средства до состояния, пригодного к эксплуатации, не увеличивают его первоначальную стоимость. При этом взносы на обязательное пенсионное страхование включаются в первоначальную стоимость объекта. Дело в том, что согласно законодательству они не относятся к налогам и сборам (ст. 13—15 НК РФ). Такие разъяснения содержатся в письме Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/237.

В бухгалтерском учете невозмещаемые налоги, связанные с приобретением объекта основных средств, включаются в его первоначальную стоимость.

Расходы на страхование

В налоговом учете расходы по страхованию имущества включаются в состав прочих расходов в порядке, установленном в статье 263 НК РФ. То есть они не увеличивают первоначальную стоимость основного средства. Порядок признания данных расходов установлен в пункте 6 статьи 272 НК РФ и подробно в данной статье не рассматривается.

В бухгалтерском учете затраты на страхование объекта, непосредственно связанные с его приобретением, включаются в первоначальную стоимость (в частности, расходы по страхованию транспортировки основного средства).

Вместе с тем при приобретении автомобиля расходы на обязательное страхование автогражданской ответственности владельцев транспортных средств (ОСАГО) не увеличивают первоначальную стоимость автомобиля, так как связаны с его эксплуатацией, а не приобретением. Такие расходы включаются в состав расходов будущих периодов с последующим списанием на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) в течение периода, к которому относятся (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Таблица 1. Отражение расходов, связанных с приобретением основного средства, в бухгалтерском и налоговом учете
Вид расходов Бухгалтерский учет Налоговый учет Разница в величине первоначальной стоимости
Проценты по кредиту, начисленные до принятия основного средства к учету Включаются в стоимость инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/2008) В пределах норм, установленных в статье 269 НК РФ, учитываются в составе внереализационных расходов (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Сверх норм, установленных в статье 269 НК РФ, не включаются в налоговую базу (п. 8 ст. 270 НК РФ) Возникает
Проценты по кредиту, начисленные после принятия основного средства к учету Учитываются в составе прочих расходов (п. 6, 7 и 12 ПБУ 15/2008)
Курсовые разницы на причитающиеся к оплате проценты по полученным займам и кредитам, выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах Положительные разницы учитываются в составе прочих доходов, а отрицательные — в составе прочих расходов (п. 13 ПБУ 3/2006) Положительные разницы признаются в составе внереализационных доходов (п. 11 ст. 250 НК РФ), а отрицательные — в составе внереализационных расходов (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ) Не возникает
Уплата государственных и таможенных пошлин Включается в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) Включается в первоначальную стоимость основного средства (ст. 257 НК РФ) Не возникает
Суммы ЕСН, начисленные на заработную плату работникам, участвующим в монтаже оборудования Включаются в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) Признаются в составе прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ) Возникает
Взносы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на заработную плату работникам, участвующим в монтаже оборудования Включаются в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01) Включаются в первоначальную стоимость (п. 1 ст. 257 НК РФ и письмо Минфина России от 06.05.2005 № 03-03-01-04/1/237) Не возникает
Расходы на страхование Затраты на страхование объекта, непосредственно связанные с его приобретением, включаются в первоначальную стоимость (п. 8 ПБУ 6/01). Если страхование связано с эксплуатацией основного средства, затраты учитываются в составе расходов будущих периодов Включаются в состав прочих расходов (п. 2 и 3 ст. 263 НК РФ) Возникает, если расходы на страхование непосредственно связаны с приобретением основного средства

Правила налогового и бухгалтерского учета рассмотренных выше расходов приведены в табл. 1.

Определяем единицу бухгалтерского и налогового учета

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект. Основание — пункт 6 ПБУ 6/01. Таковым признается:

  • объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций;
  • обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.

Согласно указанной норме при наличии у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно отличаются, каждая такая часть может быть учтена как самостоятельный инвентарный объект.
Понятно, что в том случае, когда стоимость какой-либо части объекта будет менее 20 000 руб., организация вправе учесть ее в составе материально-производственных запасов на основании пункта 5 ПБУ 6/01. То есть списать при вводе в эксплуатацию.

Предположим, первоначальная стоимость основного средства, состоящего из нескольких частей, больше 20 000 руб., а стоимость каждой части в отдельности — менее 20 000 руб. Значит, при учете таких составляющих в качестве самостоятельных инвентарных объектов стоимость каждого из них будет списана единовременно. Естественно, такой способ учета выгоден компании. Он упрощает процедуру признания затрат, а кроме того позволяет уменьшить налоговую базу по налогу на имущество организаций.

Можно ли учитывать основное средство по частям для целей налогообложения прибыли? Желание налогоплательщиков воспользоваться нормой бухгалтерского стандарта при ведении налогового учета понятно. Однако, по мнению автора, такой подход неверен, так как в Налоговом кодексе соответствующие положения отсутствуют. В пункте 1 статьи 257 НК РФ приведено определение основного средства. Под основными средствами понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией, первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Из данной нормы можно сделать вывод, что основное средство должно быть пригодно к использованию как самостоятельный объект. Составные части объекта, о которых говорится в пункте 6 ПБУ 6/01, не могут эксплуатироваться отдельно друг от друга.

Критерии существенности

Кстати

По правилам бухгалтерского учета части основного средства могут быть учтены в качестве самостоятельных инвентарных объектов, если сроки их использования существенно отличаются. Вместе с тем в ПБУ 6/01 не определены такие критерии существенности. Поэтому организация должна установить их самостоятельно, закрепив соответствующие положения в учетной политике.

Например, существенным можно считать различие в сроках полезного использования более 12 месяцев или при отнесении составных частей основного средства к разным амортизационным группам.

Если налогоплательщик примет решение учитывать части основного средства как отдельные объекты амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли, то свою позицию ему придется отстаивать в суде.

Отражаем разницы в учете

Как видим, первоначальная стоимость основного средства в бухгалтерском и налоговом учете может быть различной, что приводит к возникновению постоянных или временных разниц.

Временные разницы

Временные разницы возникают из-за различий в порядке признания расходов в налоговом и бухгалтерском учете. Например, в отличие от бухучета некоторые виды расходов при исчислении налога на прибыль не увеличивают первоначальную стоимость основного средства, то есть не учитываются через механизм начисления амортизации, а включаются в налоговую базу в составе прочих или внереализационных расходов. В результате в бухучете появляются налогооблагаемые временные разницы и соответственно начисляется отложенное налоговое обязательство, которое постепенно уменьшается в процессе начисления амортизации (п. 15 ПБУ 18/02).

Постоянные разницы

Постоянные разницы возникают в том случае, когда расходы, учтенные в составе первоначальной стоимости основного средства в бухучете, для целей налогообложения прибыли не признаются вовсе. Типичный пример: проценты по заемным средствам, начисленные сверх норм, установленных в статье 269 НК РФ. Естественно, речь идет о процентах, начисленных до принятия к учету основного средства. В подобных случаях следует начислить постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Пример 

Воспользуемся условием примера 1. Напомним, что ООО «Виктория» на заемные средства приобрело оборудование. За период до постановки оборудования на учет были начислены проценты в сумме 77 500 руб. В бухгалтерском учете они включены в первоначальную стоимость объекта, которая составила 3 727 500 руб.

Для целей налогообложения прибыли проценты в размере 58 125 руб. учтены в составе внереализационных расходов в мае 2009 года, а проценты в сумме 19 375 руб. не были учтены в налоговой базе. Первоначальная стоимость основного средства по данным налогового учета — 3 650 000 руб.

Предположим, срок полезного использования оборудования составляет 50 месяцев. В бухгалтерском и налоговом учете амортизация начисляется линейным методом. Таким образом, ежемесячная сумма амортизации составляет:

  • в бухгалтерском учете — 74 550 руб. (3 727 500 руб. : 50 мес.);
  • в налоговом учете — 73 000 руб. (3 650 000 руб. : 50 мес.).

В рассматриваемой ситуации возникают и постоянные, и временные разницы. На сумму процентов, не учитываемых для целей налогообложения, организация начисляет постоянное налоговое обязательство. При этом в бухучете делают запись:

Дебет 99 Кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
3875 руб. (19 375 руб. х 20%) — начислено постоянное налоговое обязательство.

Поскольку в налоговом учете часть процентов в размере 58 125 руб. признана единовременно, а в бухгалтерском — включена в первоначальную стоимость оборудования, следует начислить отложенное налоговое обязательство:

Дебет 68 Субсчет «расчеты по налогу на прибыль» Кредит 77
11 625 руб. (58 125 руб. х 20%) — начислено отложенное налоговое обязательство.

В течение 50 месяцев отложенное налоговое обязательство будет погашаться ежемесячно по 232,5 руб. (11 625 руб. : 50 мес.). В бухгалтерском учете делается запись:

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
232,5 руб. — частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Если при определении первоначальной стоимости объекта допущена ошибка

К сожалению, никто не застрахован от ошибок. Неверное формирование первоначальной стоимости основного средства приводит к искажению ряда показателей, причем в течение продолжительного периода времени. Например, в результате подобной ошибки неверно определен размер ежемесячной амортизации, а значит, занижается или завышается налоговая база по налогу на прибыль. В бухучете будет искажена остаточная стоимость объекта и себестоимость продукции. Кроме того, будет неправильно рассчитана налоговая база по налогу на имущество. Ведь она исчисляется по данным бухгалтерского учета. Безусловно, выявленную ошибку необходимо исправить.

Общие принципы исправления ошибок

Самый простой случай — ошибка выявлена сразу же в периоде совершения и не привела к искажениям налоговой базы. То есть она исправляется без каких-либо налоговых последствий.

При обнаружении ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, относящейся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, перерасчет налоговой базы и суммы налога производится в периоде ее совершения.

Исключение составляет ситуация, когда период совершения ошибки определить невозможно. В этом случае перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за тот налоговый (отчетный) период, в котором выявлена ошибка. Данный порядок установлен в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса.

Внимание! Изменения с 1 января 2010 года. Пункт 1 статьи 54 будет дополнен новым положением, позволяющим проводить перерасчет налоговой базы и суммы налога в текущем периоде по ошибкам, относящимся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в тех случаях, когда допущенные ошибки привели к излишней уплате налога. Поправки внесены Федеральным законом от 26.11.2008 № 224-ФЗ.

При корректировке налоговой базы за прошлые периоды организации нужно представить уточненные налоговые декларации. Порядок их подачи указан в статье 81 НК РФ. Если ошибка привела к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию. Однако ошибка может и не повлечь занижение суммы налога, в этом случае представление уточненной декларации — это право налогоплательщика.

В бухгалтерском учете действует другой принцип исправления ошибок. Он установлен в пункте 1 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 22.07.2003 № 67н. Если ошибка выявлена в текущем периоде до окончания отчетного года, исправления вносятся на дату выявления ошибки.

Другая ситуация — ошибка обнаружена после завершения отчетного года. Тогда порядок корректировки зависит от того, утверждена на эту дату годовая бухгалтерская отчетность или нет. Предположим, отчетность не утверждена. В этом случае исправления производятся записями от 31 декабря отчетного года.

После утверждения годовой бухгалтерской отчетности прошлогоднюю ошибку можно исправить только учетными записями текущего года.

Первоначальная стоимость объекта неверно определена только в налоговом учете

В подобной ситуации искажается налоговая база по налогу на прибыль. Ошибку следует исправлять в периоде формирования первоначальной стоимости основного средства.

Техническая ошибка. Показатель может быть искажен в результате опечатки или сбоя программы. Предположим, в результате этого первоначальная стоимость основного средства оказалась завышенной. Следовательно, завышена и сумма ежемесячной амортизации, а значит, в налоговую базу необоснованно включается дополнительный расход. Причем это происходит в течение всех отчетных (налоговых) периодов до момента обнаружения ошибки. Налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу и сумму налога (авансового платежа) за все эти периоды, а также сдать уточненные налоговые декларации (расчеты).

Пример 

В октябре 2008 года ЗАО «Варна» приобрело и ввело в эксплуатацию основное средство. Его первоначальная стоимость в налоговом учете должна быть равна 100 000 руб. Но в результате сбоя бухгалтерской программы она была определена в размере 150 000 руб. Для объекта установлен срок полезного использования — 50 месяцев. Организация представляет ежеквартальную отчетность по налогу на прибыль с уплатой ежемесячных платежей.

На основании ошибочных данных о первоначальной стоимости объекта ежемесячная сумма амортизации определена в размере 3000 руб. (150 000 руб. : 50 мес.), а должна составлять 2000 руб. (100 000 руб. : 50 мес.). То есть ежемесячно в составе расходов организация необоснованно учитывала по 1000 руб. (3000 руб. - 2000 руб.).

Искажение было выявлено в апреле 2009 года. Из-за данной ошибки налоговая база по налогу на прибыль была занижена:

  • за 2008 год — на 2000 руб. (1000 руб. х 2 мес.);
  • I квартал 2009 года — на 3000 руб.

В результате по итогам 2008 года был недоплачен в бюджет налог на прибыль в размере 480 руб. (2000 руб. х 24%), а недоплата по авансовым платежам за I квартал 2009 года составила 600 руб. (3000 руб. х 20%). При этом суммы ежемесячных авансовых платежей, подлежащих уплате в II квартале 2009 года, были определены неправильно, так как рассчитывались исходя из величины авансового платежа, неверно исчисленного за I квартал 2009 года (п. 2 ст. 286 НК РФ).

Таким образом, организации необходимо представить уточненные налоговые декларации за 2008 год и за I квартал 2009 года. Декларация за полугодие 2009 года была составлена уже с учетом исправлений.

Если в результате технической ошибки первоначальная стоимость основного средства оказалась заниженной, тогда и величина амортизационных отчислений, учитываемых в расходах, окажется меньше. То есть будет завышена налоговая база и сумма налога, подлежащая уплате в бюджет. В данном случае налогоплательщик решает самостоятельно, стоит ему подавать уточненные налоговые декларации или нет. Однако это нужно сделать обязательно, если организация будет требовать возврата или зачета переплаты налога.

Ошибочная классификация расходов. Распространены ошибки, возникающие в результате неправильного учета расходов, связанных с приобретением основного средства. В данном случае возможны две ситуации. Рассмотрим их.

Во-первых, затраты на приобретение, доставку и доведение объекта до состояния, пригодного к использованию, не учтены в первоначальной стоимости основного средства, как того требуют нормы пункта 1 статьи 257 НК РФ, а включены в состав текущих расходов. Тогда в периоде признания таких расходов налоговая база по налогу на прибыль окажется заниженной. Впоследствии амортизация будет начисляться в меньшей сумме, чем следовало.

Во-вторых, если расходы, учитываемые для целей налогообложения в особом порядке, организация включила в первоначальную стоимость основного средства, то это обратная ситуация. То есть налоговая база в периоде признания расходов завышена, а амортизация начисляется в большей сумме.

Пример 

ООО «Сильвия» в январе 2009 года получило кредит на месяц и приобрело автомобиль стоимостью 500 000 руб. За время пользования кредитом (январь 2009 года) были начислены проценты — 7000 руб., которые в налоговом учете ошибочно включены в первоначальную стоимость объекта.

Допустим, согласно статье 269 НК РФ начисленные проценты могут быть учтены в налоговой базе в полном объеме в качестве внереализационных расходов. Ошибка выявлена в июле 2009 года. Срок полезного использования основного средства — 40 месяцев. До выявления ошибки амортизация ежемесячно начислялась в размере 12 675 руб. (507 000 руб. : 40 мес.). То есть в составе расходов за I квартал 2009 года было учтено 25 350 руб. (12 675 руб. х 2 мес.), за полугодие — 63 375 руб. (12 675 руб. х 5 мес.).

Налоговая база за отчетные периоды была пересчитана в соответствии с требованиями главы 25 НК РФ. В результате в составе внереализационных расходов за I квартал организация признала 7000 руб. (начисленные проценты), а в расходах, связанных с производством и реализацией, — сумму начисленной амортизации в размере 25 000 руб. (500 000 руб. : 40 мес. х 2 мес.). Итого — 32 000 руб.

За полугодие внереализационные расходы ООО «Сильвия» составили 7000 руб. (начисленные проценты), а сумма начисленной амортизации — 62 500 руб. (500 000 руб. : 40 мес. х 5 мес.). Итого за полугодие — 69 500 руб.

ООО «Сильвия» вправе представить уточненные декларации за I квартал и полугодие 2009 года.

Ошибка допущена при формировании первоначальной стоимости объекта только в бухучете

Источники возникновения ошибок в бухучете те же, что и в налоговом. Это либо технические недочеты, либо неверная классификация расходов.

Если ошибка выявлена до утверждения годовой бухгалтерской отчетности, она исправляется путем корректировки записей на соответствующих счетах.

Допустим, к моменту обнаружения искажений бухгалтерская отчетность за год уже утверждена. Тогда выявленные дополнительные доходы и расходы признаются соответственно прибылью или убытками прошлых лет. Они учитываются в составе прочих доходов и расходов (п. 80 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).

Пример 

Воспользуемся условием примера 3. Предположим, ошибка при формировании первоначальной стоимости оборудования была допущена не в налоговом, а в бухгалтерском учете.

Исправления в бухучет вносятся в периоде обнаружения ошибки, то есть в апреле 2009 года.

Расходы в размере 2000 руб. (1000 руб. ? 2 мес.), излишне списанные в 2008 году в виде амортизационных отчислений, учитываются в прочих доходах как прибыль прошлых лет.

ЗАО «Варна» в бухгалтерском учете сделало следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 01
50 000 руб. — скорректирована первоначальная стоимость основного средства;

Дебет 02 Кредит 91-2
2000 руб. — сумма излишне начисленной амортизации учтена в прочих доходах.

Искажения в начислении амортизации, относящиеся к I кварталу текущего года, в сумме 3000 руб. (1000 руб. ? 3 мес.) исправлены в бухучете следующим образом:

Дебет 20 (26, 44) Кредит 02
3000 руб. — сторнирована излишне начисленная сумма амортизации.

Ошибки, допущенные при формировании первоначальной стоимости основного средства, приводят к искажениям налоговой базы по налогу на имущество организаций. Корректировать налоговую базу и сумму налога нужно в периоде возникновения ошибки. Для этого пересчитывают остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и последнее число налогового периода.

Кроме того, при исчислении налога на прибыль суммы налога на имущество организаций включаются в состав прочих расходов (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). В бухучете они отражаются как расходы по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). Значит, искажения в расчете налога на имущество организаций в свою очередь приводят к необходимости внесения исправлений в налоговую базу по налогу на прибыль и бухгалтерский учет.

Пример 

Продолжим рассмотрение примера 5. Допустим, организация не имеет на балансе иных основных средств. Ставка налога на имущество организаций установлена в размере 2,2%, льготы не применяются.

Данные по расчету налога на имущество организаций до и после обнаружения и исправления ошибки приведены в табл. 2. Итак, сумма налога, исчисленная и подлежащая уплате за 2008 год, составила до исправления ошибки 746 руб., а после исправления ошибки — 498 руб. Сумма авансового платежа за I квартал 2009 года составила до исправления ошибки 3069 руб., а после исправления ошибки — 2046 руб.

Организации следует представить уточненную налоговую декларацию по налогу на имущество организаций за 2008 год и налоговый расчет по авансовому платежу за I квартал 2009 года.

Налоговая база по итогам полугодия 2009 года была сформирована с учетом внесения необходимых исправлений.

Кроме того, необходимо внести соответствующие исправления в налоговую базу по налогу на прибыль и представить уточненные налоговые декларации за 2008 год и за I квартал 2009 года.

Таблица 2. Данные по расчету налога на имущество организаций
Дата и начисленный налог Остаточная стоимость до исправления ошибки Остаточная стоимость после исправления ошибки
1 ноября 2008 года 150 000 100 000
1 декабря 2008 года 147 000 98 000
31 декабря 2008 года 144 000 96 000
Среднегодовая стоимость имущества за 2008 год [(ст. 1 + ст. 2 + ст. 3) : 13] 33 923 22 615
Исчисленная сумма налога за 2008 год (ст. 4 ? 2,2%) 746 498
1 января 2009 года 144 000 96 000
1 февраля 2009 года 141 000 94 000
1 марта 2009 года 138 000 92 000
1 апреля 2009 года 135 000 90 000
Средняя стоимость имущества по итогам I квартала 2009 года [(ст. 6 + ст. 7 + ст. 8 + ст. 9) : 4] 139 500 93 000
Авансовый платеж за I квартал 2009 года (ст. 10 ? 2,2%) 3069 2046

Ошибка допущена и в бухгалтерском, и в налоговом учете

В указанной ситуации организации следует внести исправления как в бухгалтерский, так и в налоговый учет, а также скорректировать налоговую базу по налогу на имущество организаций. Причем в бухгалтерском и налоговом учете помимо исправлений, связанных с допущенной ошибкой, необходимо пересчитать суммы налога на имущество, учтенные в составе расходов.

Применяем ПБУ 18/02

При исправлении ошибок, связанных с неверным формированием первоначальной стоимости основного средства, организации, применяющей ПБУ 18/02, придется делать проводки по устранению различий между бухгалтерским и налоговым учетом, возникающих в результате этих корректировок.

Ошибка допущена в налоговом учете. Исправление искажений приводит к пересчету налоговой базы и суммы налога на прибыль. А значит, неизбежно возникнет разница между бухгалтерской и налоговой прибылью, которую необходимо скорректировать по правилам ПБУ 18/02.

Пример 

Воспользуемся условием примера 3. Предположим, в бухучете первоначальная стоимость была определена правильно — 100 000 руб., а в налоговом — нет (и составила 150 000 руб). Организация применяет ПБУ 18/02.

Как сформировать первоначальную стоимость.

В результате допущенной ошибки суммы амортизации в налоговом и бухгалтерском учете различались, на эту разницу начислялся постоянный налоговый актив. Ежемесячно в бухгалтерском учете организация делала проводку:

Дебет 68 Субсчет «Расчеты по налогу на прибыль» Кредит 99
— 240 руб. [(3000 руб. - 2000 руб.) ъ 24%] — начислен постоянный налоговый актив.

За 2008 год величина постоянного налогового актива составила 480 руб. (240 руб. х 2 мес.). За I квартал 2009 года также был начислен постоянный налоговый актив в общей сумме 600 руб. (1000 руб. х 20% х 3 мес.).

При обнаружении ошибки начисленные ранее суммы постоянного налогового актива корректируются следующим образом:

Дебет 99 кредит 68 Субсчет «Расчеты по налогу на прибыль»
— 1080 руб. (480 руб. + 600 руб.) — скорректирована сумма постоянного налогового актива.

Обратите внимание: скорректированная сумма соответствует величине недоначисленного в бюджет налога на прибыль (пример 3).

Ошибка допущена в бухгалтерском учете. Если ошибка выявлена в текущем отчетном году, исправление налоговых активов и обязательств производится путем корректировки сумм, отраженных на соответствующих счетах.

Предположим, искажения выявлены после утверждения бухгалтерской отчетности. Тогда выявленные убытки (прибыль) прошлых лет, признаваемые в отчетном периоде в качестве прочих доходов и расходов, образуют постоянные разницы.

Следовательно, необходимо начислить постоянный налоговый актив или обязательство. Порядок внесения исправлений см. в табл. 3.

Таблица 3. Последствия ошибок, допущенных при формировании первоначальной стоимости основного средства
Где допущена ошибка Внесение исправлений
в налоговый учет в бухгалтерский учет в налоговую базу по налогу на имущество
В налоговом учете Исправление допущенной ошибки (корректировка первоначальной стоимости и сумм начисленной амортизации) Корректировка суммы налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02 Не вносятся
В бухгалтерском учете Корректировка налоговой базы, связанная с изменением суммы налога на имущество Исправление допущенной ошибки (корректировка первоначальной стоимости и сумм начисленной амортизации) Пересчитывается сумма налога (авансового платежа)
Корректировка, связанная с изменением суммы налога на имущество
Корректировка суммы налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02
Одновременно в бухгалтерском и налоговом учете Исправление допущенной ошибки (корректировка первоначальной стоимости и сумм начисленной амортизации) Исправление допущенной ошибки (корректировка первоначальной стоимости и сумм начисленной амортизации) Пересчитывается сумма налога (авансового платежа)
Корректировка, связанная с изменением суммы налога на имущество Корректировка, связанная с изменением суммы налога на имущество
Корректировка суммы налога на прибыль по правилам ПБУ 18/02

Вот мы рассмотрели, как сформировать первоначальную стоимость ОС.

1Порядок учета взносов по договорам добровольного и обязательного страхования рассмотрен, в частности, в статье «Фирме нужен автомобиль: купить или арендовать?» // РНК, 2009, № 13-14. — Примеч. ред.
2Подробнее о порядке корректировки искажений читайте в статье «Исправляем ошибки в бухгалтерском и налоговом учете» // РНК, 2008, № 20. — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Вас заинтересует

Зарплата 30 ноября 2016 09:00 8 важных дел бухгалтера на декабрь

Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка