Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Есть вакансия, или учет расходов на подбор персонала

15 августа 2009 14 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

В соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ налогоплательщик вправе учесть в прочих расходах затраты на поиск -работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала. Из указанного подпункта следует, что в данные расходы включаются как затраты на оплату услуг кадровых агентств, так и расходы организации на самостоятельный поиск сотрудников.

Отметим, что указанная норма Налогового кодекса не содержит никакого упоминания о результатах поиска (положительных или отрицательных).

Согласно общим правилам главы 25 НК РФ все расходы должны быть экономически оправданны, документально подтверждены и произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Поэтому у организации при осуществлении данных расходов нередко возникают следующие вопросы. Учитываются ли в целях исчисления налога на прибыль затраты на услуги по подбору персонала, оказанные кадровым агентством, если положительный результат отсутствует, то есть работник в штат не принят? Можно ли признать указанные расходы, если работник уволен в течение испытательного срока? Признаются ли расходы на оплату услуг агентства, если в организации есть подразделение или специалист (отдел кадров, менеджер по персоналу), выполняющие аналогичные функции? Рассмотрим учет расходов на подбор персонала на конкретных примерах.

Нужный специалист агентством не найден

Иногда кадровое агентство не может найти подходящего специалиста на вакантную должность или предложенные им кандидаты не подходят организации. Однако затраты на услуги агентства по поиску персонала организация уже осуществила.

Можно ли учесть такие расходы в налоговой базе по налогу на прибыль?

Согласно позиции Минфина России, изложенной в письмах от 04.09.2008 № 03-03-06/1/504 и от 01.06.2006 № 03-03-04/1/497, затраты на услуги специализированных организаций по подбору персонала, которые не привели к положительному результату (то есть организация не приняла на работу новых сотрудников), не учитываются в расходах для целей исчисления налога на прибыль. Ведь указанные расходы не считаются экономически оправданными.

В то же время Налоговый кодекс не содержит условий, согласно которым предложенные кадровым агентством кандидаты на вакантные места обязательно должны быть приняты на работу в организацию. При этом обоснованность расходов согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ подтверждается тем, что организация искала сотрудников на вакантные должности в штате. К такому выводу пришли судьи в постановлении ФАС Московского округа от 09.11.2007 № А40-38224/06-140-265.

Кроме того, по мнению судей, наличие кадрового подразделения в составе организации не исключает возможности заключения договора о подборе персонала со специализированной фирмой.

Если условия договора считаются выполненными кадровым агентством (исполнителем), а предложенные кандидаты не приняты на работу в организацию (не по вине исполнителя), затраты на оплату услуг агентства все равно можно признать обоснованными и учесть в налоговой базе по налогу на прибыль на основании подпункта 8 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса. Дело в том, что, занимаясь поиском новых сотрудников, организация рассчитывает в будущем получить доход от использования их труда. Поэтому потраченные средства организация вправе включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Аналогичные выводы содержатся в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.05.2007 по делу № А55-29883/05-53.

Пример

ЗАО «Альфа» заключило договор с кадровым агентством ООО «Дельта» на поиск специалиста на должность начальника отдела маркетинга на период с 6 по 29 июля 2009 года. Стоимость услуг по договору — 30 000 руб. (без учета НДС). Условия договора считаются выполненными, если ООО «Дельта» в установленный срок подберет для ЗАО «Альфа» не менее пяти кандидатов, отвечающих требованиям заказчика.

В течение срока действия договора кадровое агентство предложило шесть кандидатов на вакантную должность. По результатам собеседований с руководителем ЗАО «Альфа» ни один из них не подошел организации.

Таким образом, поиск специалиста на должность начальника отдела маркетинга положительного результата не дал. Но ЗАО «Альфа», проанализировав позицию Минфина России, а также судебную практику, решило учесть
в целях исчисления налога на прибыль данные затраты — 30 000 руб., поскольку кадровое агентство полностью выполнило обязательства по договору.

Работник, предложенный агентством, принят на работу, но не прошел испытательный срок

По вопросу учета расходов на оплату услуг агентства в указанной ситуации официальные разъяснения Минфина России и ФНС России, а также судебная практика отсутствуют. Если новый работник не справляется с должностными обязанностями, его увольняют до окончания испытательного срока. Испытательный срок, установленный специалисту при приеме на работу с целью контроля соответствия его квалификации порученной работе, не может превышать трех месяцев, а для руководителей, главных бухгалтеров и их заместителей — шести месяцев (ст. 70 ТК РФ). Допустим, обязательства агентства по договору считаются выполненными в момент, когда найденный специалист приступил к работе в организации, а затем данный работник не прошел испытательный срок (хотя соответствовал всем требованиям, указанным организацией в заявке, переданной кадровому агентству). По мнению автора, в этом случае затраты на оплату услуг кадрового агентства можно учесть для целей налогообложения прибыли. Но существует риск квалификации налоговыми органами данных расходов как необоснованных, то есть не соответствующих требованиям статьи 252 НК РФ.

Компенсация расходов на предварительный медосмотр

Справка

В соответствии с трудовым законодательством некоторые категории соискателей, устраиваясь на работу, обязаны пройти предварительные медицинские осмотры (обследования). Положительный результат прохождения медицинского осмотра (обследования) является одним из условий принятия кандидата на работу.

В статье 213 ТК РФ указано, что медицинские осмотры (обследования) проводятся за счет средств работодателя. Поскольку медицинский осмотр (обследование) проводится в момент, когда соискатель не состоит с работодателем в трудовых отношениях, то данные расходы для целей налогообложения прибыли следует рассматривать как расходы на подбор персонала.

Таким образом, организация, которая компенсирует физическому лицу (кандидату на должность) расходы на прохождение предварительного медицинского осмотра, предусмотренного действующим законодательством, вправе учесть данные расходы для целей налогообложения прибыли (подп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ), но только если по результатам предварительного медицинского осмотра (обследования) или психиатрического освидетельствования, зафиксированным в справке из медучреждения, подтверждается годность кандидата для выполнения трудовых обязанностей и соискатель принят на работу (с ним заключен договор).

Допустим, в соответствии с договором кадровое агентство обязано бесплатно найти замену работнику, не прошедшему испытательный срок. В этом случае бесплатная замена работника может быть расценена как безвозмездное получение услуг. Значит, организация-заказчик в целях налогообложения прибыли обязана отразить внереализационный доход (п. 8 ст. 250 НК РФ), сумма которого определяется исходя из рыночных цен на подобные услуги (с учетом положений статьи 40 НК РФ).

Нередко расходы на замену работника, не прошедшего испытательный срок, включаются в общую стоимость услуг по договору на поиск персонала. Тогда, если найденный кандидат успешно прошел испытательный срок и замены не понадобилось, затраты на оплату услуг кадрового агентства налоговые органы могут посчитать завышенными (экономически необоснованными). В подобной ситуации в договоре можно предусмотреть обязанность кадрового агентства возвратить вознаграждение, если найденный им сотрудник не пройдет испытательный срок. При возврате указанной в договоре суммы организация-заказчик в налоговом учете должна отразить внереализационный доход (п. 3 ст. 250 НК РФ).

Кроме того, в договоре с кадровым агентством можно предусмотреть поэтапное оказание услуг. Тогда первая часть вознаграждения (когда работник выходит на работу) учитывается организацией-заказчиком независимо от результатов испытания работника. А затем, если сотрудник успешно проходит испытательный срок, кадровому агентству выплачивается вторая часть вознаграждения.

Пример 

Кадровое агентство согласно договору нашло для ООО «Автопарк» кандидата на должность водителя. В договоре установлено следующее. Услуга считается оказанной после выхода кандидата на работу, а если данный сотрудник затем будет уволен в течение испытательного срока, то агентство обязано вернуть организации-заказчику сумму вознаграждения по договору (10 000 руб.).

Водитель приступил к работе 27 июля 2009 года, в тот же день организация перечислила агентству вознаграждение в размере 10 000 руб. ООО «Автопарк» отразило данную сумму в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Новому водителю был установлен испытательный срок — два месяца. Во время испытательного срока (26 августа 2009 года) этого работника уволили за прогулы.

При возврате кадровым агентством суммы вознаграждения согласно договору ООО «Автопарк» в налоговом учете должно отразить внереализационный доход в размере 10 000 руб.

Принятый на должность работник уволился по собственному желанию

На основании статьи 318 НК РФ затраты по подбору персонала — это косвенные расходы, которые полностью относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода. Допустим, данные расходы соответствуют обязательным требованиям статьи 252 НК РФ, то есть услуги кадровым агентством оказаны, затраты организации на оплату этих услуг связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, они фактически осуществлены и документально подтверждены. Однако работник, оформленный по трудовому договору и успешно выполнявший трудовые обязанности, во время испытательного срока уволился по собственному желанию. В подобной ситуации расходы организации на поиск персонала являются обоснованными и учитываются при расчете налога на прибыль.

Увольнение работника по собственному желанию не влияет на правомерность включения налогоплательщиком затрат на услуги специализированных организаций по подбору персонала в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Об этом говорится в постановлении ФАС Уральского округа от 19.02.2008 № Ф09-477/08-С2.

Официальные разъяснения Минфина России и ФНС России по данному вопросу отсутствуют.

Поиск специалиста одновременно ведут кадровое агентство и организация

Бывает, что организации срочно требуется специалист, например главный бухгалтер. Для более эффективного и быстрого поиска заключен соответствующий договор с кадровым агентством и одновременно такого сотрудника ищет и кадровая служба организации. Предположим, в результате необходимого специалиста организация нашла самостоятельно. Можно ли в подобной ситуации учесть для целей налогообложения расходы по оплате услуг кадрового агентства?

Официальных разъяснений по данному вопросу мы не нашли, но, как уже было отмечено, организация, уменьшив налоговую базу по налогу на прибыль на расходы по поиску персонала, не давшему положительного результата, должна быть готова доказывать свою правоту в суде.

Обратите внимание: есть судебное решение, принятое не в пользу налогоплательщика в аналогичном случае, это постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 № А56-4088/2006. Судьи указали следующее. Если в период поиска специалиста кадровым агентством налогоплательщик нашел требуемого сотрудника самостоятельно, а услуги по поиску персонала кадровым агентством оказываются, хотя фактически данная должность уже занята (то есть из акта об оказанных услугах следует, что агентство искало сотрудника, хотя вакансия на должность уже была закрыта), то подобные услуги кадрового агентства по поиску этого же специалиста не являются экономически оправданными и не могут быть учтены при исчислении налога на прибыль.

В указанной ситуации, когда поиск специалиста осуществляется одновременно и организацией, и кадровым агентством, некоторые организации для исключения дублирования заключают с кадровым агентством договор, предметом которого является предоставление информационных услуг. Например, таких, как получение аналитической информации по рынку труда работников по специальности «юрисконсульт» или получение информации о возможных кандидатах на должность менеджера по рекламе.

Напомним, что расходы на информационные услуги на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ учитываются в прочих расходах при условии их соответствия нормам статьи 252 НК РФ. При этом обоснованность расходов на данные услуги подтверждает не конкретный результат оказанных услуг (например, наем сотрудников), а предоставление информации. Такая позиция судей отражена в постановлениях ФАС Московского округа от 06.09.2005, 30.08.2005 № КА-А40/7275-05-1,2 и от 13.03.2009 № А40-32344/08-75-75.

Вместе с тем многие организации во избежание споров с налоговыми органами заключают с кадровыми агентствами договоры, в которых указано, что услуги исполнителя считаются выполненными, только если кандидат принят и приступил к работе в организации.

Пример 

ООО «Лига» требуется специалист на должность заместителя главного бухгалтера. Договор на оказание информационных услуг о возможных кандидатах на должность заключен на период с 6 по 10 июля 2009 года. Вознаграждение за услуги по договору — 20 000 руб. Одновременно организация ведет поиск нужного специалиста самостоятельно, путем размещения объявлений о вакансии в соответствующих печатных СМИ. Расходы на размещение объявлений составили 5000 руб. ООО «Лига» 7 июля 2009 года перечислило агентству 100-процентную предоплату в размере 20 000 руб.

После проведения собеседований с соискателями на вакантную должность, информация о которых предоставлена агентством, все кандидаты организацией были отклонены. По окончании действия договора — 10 июля 2009 года кадровое агентство представило организации отчет об оказанных информационных услугах.

В то же время на объявление в СМИ о вакансии на должность заместителя главного бухгалтера откликнулись пять человек, и после проведения собеседования 15 июля 2009 года на данную должность был принят сотрудник.

ООО «Лига» вправе учесть затраты на размещение объявлений в СМИ в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 264 НК РФ при условии соблюдения положений статьи 252 НК РФ. Затраты на оплату услуг по предоставлению информации о кандидатах на должность организация также может признать в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Таким образом, ООО «Лига» в июле 2009 года включило в налоговую базу расходы в сумме 25 000 руб.

Документальное подтверждение расходов

Поиск специалистов обычно осуществляется на основании договора возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ). Для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

По мнению Минфина России, акт об оказанных услугах является обязательным документом, подтверждающим затраты по договору возмездного оказания услуг, если составление данного документа предписано гражданским законодательством или договором (письма Минфина России от 17.11.2006 № 03-0304/1/778 и от 20.08.2007 № 03-03-06/1/576).

В соответствии со статьей 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг применяются общие положения договора подряда. На основании статьи 720 главы 37 «Подряд» Гражданского кодекса приемка заказчиком работы осуществляется согласно акту или иному документу, удостоверяющему приемку, то есть акт указан как один из возможных подтверждающих документов. Таким образом, документами, подтверждающими оказанные услуги, могут быть:

  • договор с кадровым агентством на возмездное оказание услуг;
  • акт или другой документ, например отчет об оказании информационных услуг, подтверждающий факт оказания услуги. Законодательством унифицированная форма акта не предусмотрена, поэтому его составляют в произвольной форме, которая должна содержать ряд обязательных реквизитов, перечисленных в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете»;
  • счета, выставленные кадровым агентством, платежные поручения на оплату услуг;
  • заявки организации-заказчика, анкеты предоставленных кандидатов и др.;
  • штатное расписание организации-заказчика, свидетельствующее о наличии вакансии, по которой агентство осуществляет поиск специалистов.

Вместе с тем в постановлении ФАС Московского округа от 03.04.2007, 10.04.2007 № КА-А40/809-07 по делу № А40-22309/06-127-102 указано следующее. Законодательством о налогах и сборах не предусмотрено обязательное наличие акта, кроме случаев осуществления материальных расходов (ст. 254 НК РФ), к которым возмездное оказание услуг не относится.

Кроме того, отметим следующее. Налогоплательщики, которые применяют упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы минус расходы, вправе уменьшить полученные доходы на расходы, перечисленные в статье 346.16 НК РФ. Перечень таких расходов является закрытым и не содержит расходы по оплате услуг кадровых агентств по поиску персонала. Таким образом, организация, применяющая УСН, при определении налоговой базы не вправе учитывать расходы на поиск персонала.

Стимулируем будущего работника — выплачиваем бонус

Бывает, что нужный организации сотрудник, имеющий необходимый опыт и квалификацию, работает в другой фирме. Чтобы стимулировать специалиста к смене места работы, будущий работодатель выплачивает ему премию (бонус). Как отразить в налоговом учете такую выплату? Поскольку расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, должны быть экономически оправданными, то затраты, связанные с выплатой премии (бонуса) будущему сотруднику до
начала его работы в компании (не за результаты работы, а в качестве поощрения специалиста за смену работодателя), не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 16.11.2006 № 03-0304/2/246.

При выплате потенциальному сотруднику премии (бонуса) объекта обложения ЕСН и страховыми взносами на обязательное пенсионное страхование не возникает, поскольку данная выплата не учитывается для целей исчисления налога на прибыль (п. 1 и 3 ст. 236 НК РФ и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ).

При выплате бонуса будущему работнику организация как налоговый агент обязана удержать НДФЛ. Датой получения дохода потенциальным работником будет день перечисления на счет налогоплательщика в банке или день выплаты из кассы премии (бонуса). Организация обязана уплатить в бюджет сумму налога не позднее дня перечисления или выплаты дохода физическому лицу (п. 6 ст. 226 НК РФ). Аналогичная позиция приведена в письме Минфина России от 12.11.2007 № 03-04-06-01/383.

Расходы на выплату стипендии соискателю по ученическому договору

Обратите внимание

Организация вправе заключить с физическим лицом — кандидатом на должность ученический договор, согласно которому соискатель в течение нескольких месяцев проходит обучение профессии и выполняет определенную работу. При этом в соответствии с договором соискателю выплачивается стипендия.

Так как ученики-соискатели не являются сотрудниками организации-работодателя, затраты на выплату стипендии нельзя включить в расходы на оплату труда в соответствии со статьей 255 НК РФ. По окончании обучения и принятия их в штат расходы на выплату стипендий можно учесть в составе прочих расходов на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Конечно, при соответствии их нормам статьи 252 НК РФ. Если по окончании обучения данные сотрудники в штат не приняты, то оснований учитывать расходы на выплату стипендий в составе прочих расходов нет (см. письмо Минфина России от 07.05.2008 № 03-04-06-01/123)

Можно получить нужного специалиста, предварительно обучив кандидата

Когда необходимого сотрудника не удается найти ни кадровой службе организации, ни кадровому агентству, организация может подготовить нужных специалистов, предварительно обучив найденных на вакантные должности кандидатов.
С 2009 года организации могут признавать в целях налогообложения прибыли расходы на обучение, профессиональную подготовку и переподготовку не только штатных работников, с которыми уже заключены трудовые договоры, но и тех сотрудников, с которыми оформление трудовых отношений только планируется.

Согласно пункту 3 статьи 264 НК РФ указанные затраты включаются в состав прочих расходов, если с физическим лицом заключен отдельный договор (например, ученический договор), согласно которому гражданин принимает на себя определенные обязательства. Во-первых, не позднее трех месяцев после окончания обучения он должен заключить с организацией трудовой договор. Во-вторых, после заключения трудового договора он обязан отработать у данного работодателя не менее одного года.

Предположим, после завершения обучения трудовой договор в трехмесячный срок заключен не был. Либо стороны подписали трудовой договор, но впоследствии расторгли до истечения одного года с начала его действия. В обоих случаях сумма платы за обучение (профессиональную подготовку или переподготовку) данного сотрудника, ранее учтенная в целях налогообложения в прочих расходах, должна быть отражена в составе внереализационных доходов. Организация признает данный доход в том отчетном (налоговом) периоде, в котором трудовой договор прекратил действие или истек трехмесячный срок, отведенный для его заключения.

Пример 

С мая по июль 2009 года ООО «Сигма» обучало А.В. Иванова, претендента на должность водителя автофургона с удлиненной базой. Для этого организация заключила договор о подготовке водителя автофургона с удлиненной базой с НОУ «Авто-шанс». У учебного заведения есть государственная лицензия на образовательную деятельность. Стоимость обучения — 30 000 руб. По окончании курсов НОУ «Авто-шанс» выдало А.В. Иванову сертификат (датирован 2 июля 2009 года). ООО «Сигма» 3 июля 2009 года заключило с А.В. Ивановым трудовой договор, согласно которому работник принимается на должность водителя автофургона с удлиненной базой.

Таким образом, в июле 2009 года организация вправе включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, 30 000 руб.

Допустим, 5 октября 2009 года А.В. Иванов уволился по собственному желанию. Поскольку по инициативе сотрудника трудовой договор расторгнут до истечения одного года с начала его действия, то в октябре 2009 года организация обязана включить во внереализационные доходы 30 000 руб., которые были израсходованы на обучение А.В. Иванова и включены в июле в прочие расходы.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка