Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Не сообщаем в службу занятости об увольнении сотрудников

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Если заказчик отказался от исполнения договора подряда

1 сентября 2009 21 просмотр

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Заказчик отказался от исполнения договора. По общему правилу договор может быть расторгнут по соглашению сторон (если иное не предусмотрено этим договором) или по решению суда (ст. 450 ГК РФ). Однако действующий договор считается расторгнутым и в случае одностороннего отказа от исполнения договора, когда такой отказ допускается законом или условиями договора.

При отказе заказчика от исполнения договора подряда у исполнителя могут возникнуть проблемы, связанные с признанием для целей налогообложения прибыли расходов, осуществленных им по данной сделке1. Но прежде чем разбираться в нюансах налогообложения, проанализируем нормы гражданского законодательства, регулирующие отношения сторон по договору подряда.

Когда заказчик вправе отказаться от исполнения договора подряда

Как уже отмечалось, в отдельных случаях гражданским законодательством допускается односторонний отказ от исполнения договора (без судебного разбирательства), если это прямо предусмотрено законом или договором. Так, возможность одностороннего отказа заказчика от исполнения договора подряда предусмотрена в статье 717 ГК РФ. В ней указано, что, если иное не предусмотрено договором подряда, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от его исполнения. При этом заказчик обязан уплатить подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной им до получения извещения об отказе заказчика от исполнения договора.

  Чтобы документально оформить факт аннулирования заказа, стороны договора должны заключить соглашение о расторжении договора

Пример 

Заказчик до сдачи ему результата работ отказался от исполнения договора подряда. Полная договорная стоимость работ составляет 354 000 руб. На момент отказа подрядчиком выполнено 40% от общего объема работ.

В рассматриваемой ситуации заказчик обязан оплатить выполненные подрядчиком работы в сумме 141 600 руб. (354 000 руб. х 40%).

Кроме того, при аннулировании заказа заказчик должен оплатить и не полученный подрядчиком доход от реализации тех работ, которые им не исполнены. В соответствии с пунктом 1 статьи 15 ГК РФ причиненные убытки возмещаются полностью, если законом или договором не предусмотрено возмещения убытков в меньшем размере. В отношении договора подряда применяется норма статьи 717 ГК РФ, согласно которой заказчик должен возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора, в пределах разницы между ценой, определенной за всю работу, и частью цены, выплаченной за выполненную работу.

  Если поводом для аннулирования заказа было ненадлежащее выполнение работ со стороны подрядчика, то у заказчика обязательство по возмещению ему убытков не возникает

Пример 

Заказчик отказался от исполнения договора. Воспользуемся условием примера 1. Сумма убытка, которую заказчик должен возместить подрядчику, не может быть более 212 400 руб. (354 000 руб. - 141 600 руб.).

Отметим, что статья 717 ГК РФ устанавливает максимальный предел возмещения убытков в случае одностороннего отказа заказчика от исполнения договора подряда. То есть оплаченная заказчиком часть цены договора и возмещаемые убытки в сумме не должны превышать цену, установленную за всю работу.

Норма статьи 717 ГК РФ не содержит исключений из общего правила возмещения убытков и не освобождает подрядчика от обязанности доказывания возникших у него убытков, а лишь ограничивает размер возмещения в случае, если фактический ущерб превышает установленный законом максимальный предел (п. 19 информационного письма Президиума ВАС РФ от 24.01.2000 № 51). Таким образом, подрядчик должен обосновать размер ущерба, а также наличие причинной связи между досрочным прекращением договора и причиненными ему убытками.

Итак, заказчик может в любое время до сдачи ему результата работы отказаться от исполнения договора подряда, если договор не содержит пункта, запрещающего ему в одностороннем порядке отказаться от его исполнения либо устанавливающего особые правила такого отказа.

  Возможность и условия одностороннего отказа от исполнения договора стороны могут закрепить в самом договоре. В этом случае правила статьи 717 ГК РФ не действуют, а применяются условия соглашения сторон

Особенности налогового учета у подрядчика

Как мы выяснили, в случае одностороннего отказа заказчика от исполнения договора подрядчик вправе рассчитывать на установленные законом выплаты и компенсации. Рассмотрим, в каком порядке для целей налогообложения прибыли он учитывает суммы, поступившие от заказчика, а также расходы, произведенные в связи с исполнением договора подряда.

Доходы подрядчика

На основании статьи 717 ГК РФ заказчик обязан уплатить подрядчику часть установленной цены пропорционально части работы, выполненной до получения извещения об отказе контрагента от исполнения договора. Также он обязан возместить подрядчику убытки, причиненные прекращением договора подряда. Для подрядчика указанные выплаты признаются налогооблагаемыми доходами. Так, часть установленной договором цены, пропорциональная объему работ, выполненных до аннулирования заказа, является доходом от реализации и учитывается по правилам, установленным в статье 249 НК РФ. Чтобы отразить данную сумму как выручку, подрядчику необходим акт сдачи-приемки выполненных работ, согласованный с заказчиком. Только в этом случае работы будут считаться принятыми. При этом в акте указывается определенная согласно смете стоимость выполненных работ, которую оплачивает заказчик. При методе начисления доход от реализации признается на дату подписания акта выполненных работ (п. 1 и 3 ст. 271 НК РФ).

Сумма компенсации убытка в виде неполученного дохода от реализации тех работ, которые не будут исполнены подрядчиком, определяется исходя из фактически понесенных им затрат. Она должна быть документально подтверждена приходными накладными, актами сдачи-приемки работ, справками-расчетами начисленной заработной платы работников, занятых в выполнении данного заказа. Размер компенсации согласовывается сторонами и отражается в дополнительном соглашении к договору подряда. Дата подписания соглашения и будет датой признания подрядчиком внереализационного дохода в размере полученного возмещения (п. 3 ст. 250 НК РФ). Причем его сумма должна быть в пределах разницы между ценой за всю работу и частью цены, выплаченной за работу, выполненную до аннулирования заказа.

  Сумма начисленной компенсации убытков включается в состав внереализационных доходов на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ как признанные должником санкции за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба

Если заказчик отказался компенсировать убытки, подрядчик вправе обратиться в суд. В этом случае моментом признания дохода для подрядчика будет дата вступления в законную силу соответствующего судебного решения. Основание — подпункт 4 пункта 4 статьи 271 НК РФ.

Пример 

ООО «Сатурн» (заказчик) и ООО «Диона» (подрядчик) заключили договор на установку десяти кондиционеров в офисном здании заказчика. Общая стоимость работ согласно договору составляет 300 000 руб. (без учета НДС).

После заключения договора заказчик из-за отсутствия оборотных средств в связи с падением спроса на продукцию решил отказаться от исполнения договора подряда и аннулировал заказ, о чем уведомил подрядчика в письменной форме.

К моменту аннулирования заказа подрядчик уже установил четыре кондиционера и начал подготовительные работы в помещениях по установке оставшихся шести. То есть подрядчик осуществил затраты на приобретение расходных материалов для установки и монтажа этих кондиционеров, на зарплату рабочих, включая начисленные на зарплату ЕСН и страховые взносы в ПФР, и др. Их общая сумма — 62 000 руб.

При аннулировании заказа стороны оформили:

— акт приемки-передачи работ по установке четырех кондиционеров на сумму 120 000 руб. (300 000 руб. : 10 шт. x 4 шт.);

— дополнительное соглашение к договору, согласно которому заказчик должен возместить подрядчику убытки.

Максимальная сумма возмещения, которую заказчик должен выплатить подрядчику, не может превышать 180 000 руб. (300 000 руб. - 120 000 руб.). По соглашению сторон ООО «Сатурн» компенсировало убытки подрядчика в размере фактически осуществленных им затрат на установку оставшихся шести кондиционеров на дату аннулирования заказа в сумме 62 000 руб. Данную сумму ООО «Диона» обязано включить во внереализационные доходы. Стоимость работ по установке четырех кондиционеров в размере 120 000 руб., выполненных и принятых заказчиком на дату аннулирования заказа, ООО «Диона» (подрядчик) отражает в составе доходов от реализации.

Расходы подрядчика

Затраты по работам, выполненным до аннулирования заказа, признаются расходами, связанными с производством и реализацией (подп. 1 п. 1 ст. 253 НК РФ). Затраты в отношении работ, не оконченных на дату отказа заказчика от исполнения договора, являются для подрядчика убытком. Они включаются в состав внереализационных расходов на основании подпункта 11 пункта 1 статьи 265 НК РФ одновременно с отражением во внереализационных доходах суммы компенсации убытков по аннулированным заказам.

Документальное подтверждение расходов по аннулированным заказам. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Расходы по аннулированным заказам учитываются для целей налогообложения прибыли на основании актов налогоплательщика, утвержденных руководителем или уполномоченным им лицом, в размере прямых затрат, определяемых в соответствии со статьями 318 и 319 Налогового кодекса (подп. 11 п. 1 ст. 265 НК РФ).

  Акт о признании расходов по аннулированным заказам составляется в произвольной форме, которая должна содержать обязательные реквизиты, перечисленные в пункте 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ

Расчет суммы расходов, учитываемых подрядчиком. Как уже говорилось, при аннулировании заказа исполнитель может признать расходы только в размере прямых затрат, определяемых на основании статей 318 и 319 НК РФ. Напомним, что к прямым расходам на производство и реализацию, осуществленным в течение отчетного (налогового) периода, могут быть отнесены:

— материальные затраты (подп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ);
— расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы оплаты труда;
— суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

  Перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), должен быть зафиксирован налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения.

В соответствии со статьей 319 НК РФ законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги относятся к незавершенному производству.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Справка

Документы, подтверждающие в налоговом учете расходы по аннулированным заказам

Для признания в целях исчисления налога на прибыль затрат по аннулированным заказам подрядчику следует иметь:

— договор подряда;

— смету и график выполнения работ;

— письменное уведомление об отказе заказчика от исполнения договора с подтверждением, что причина отказа не связана с ненадлежащим исполнением договора подрядчиком;

— акт об аннулировании заказа;

— акт сдачи-приемки выполненных работ (на дату аннулирования заказа);

— дополнительное соглашение к договору с указанной суммой возмещения убытков;

— первичные учетные документы, подтверждающие понесенные организацией расходы для исполнения договора, включая справки бухгалтера, табели учета рабочего времени, ведомости начисления зарплаты, лимитно-заборные карты, требования-накладные, договоры на приобретение работ и услуг у сторонних организаций, акты сдачи-приемки выполненных работ (оказанных услуг) и др.

При отсутствии у подрядчика указанных документов затраты по аннулированному заказу могут быть не приняты в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Такой позиции придерживаются судьи (см. постановления ФАС Уральского округа от 22.01.2007 № Ф09-12035/06-С2 и ФАС Московского округа от 20.01.2006 № КА-А40/13756-05)

Пример 

Воспользуемся условием примера 3. Согласно налоговой учетной политике к прямым расходам ООО «Диона» относит материальные затраты, расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе выполнения строительно-монтажных работ, суммы ЕСН и взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы оплаты труда, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при установочных работах.

Себестоимость выполненных работ по установке четырех кондиционеров равна 100 000 руб., в том числе:

— затраты на расходные материалы — 36 000 руб.;

— расходы на зарплату рабочих с учетом начисленных ЕСН и страховых взносов в ПФР — 60 000 руб.;

— амортизация оборудования, используемого при установке кондиционеров, — 4000 руб.

Указанные затраты являются прямыми расходами, и так как ООО «Диона» выполнило данные работы, а ООО «Сатурн» их приняло, то незавершенное производство в отношении этих работ отсутствует. Поэтому данные затраты включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в полной сумме. А затраты на расходные материалы, амортизацию оборудования, на зарплату монтажников, включая ЕСН и страховые взносы в ПФР, в отношении шести кондиционеров, установка которых не была выполнена из-за аннулирования заказа, равны 62 000 руб. Для ООО «Диона» они являются прямыми. Подрядчик включил их во внереализационные расходы в качестве затрат по аннулированным заказам. Ведь работы по установке шести кондиционеров не были выполнены по причине отказа заказчика от исполнения договора.

Бухгалтерский учет

На основании пункта 5 ПБУ 10/99 затраты на выполнение работ по договору являются расходами по обычным видам деятельности. Они отражаются на счете 20. При признании выручки себестоимость выполненных работ списывается со счета 20 в дебет счета 90. Поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг, выручка от продажи продукции и товаров являются доходами от обычных видов деятельности (п. 5 ПБУ 9/99). Признание выручки в бухучете отражается записью по дебету счета 62 в корреспонденции с кредитом счета 90.

При аннулировании заказа затраты, связанные с его выполнением и отраженные на счете 20, списываются в дебет счета 91 как прочие расходы. А суммы полученной от заказчика компенсации убытков отражаются в прочих доходах по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетом 76.

Пример 

Воспользуемся условиями примеров 3 и 4. Бухгалтер ООО «Диона» отразил в учете операции по договору подряда следующим образом:

до аннулирования заказа

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 120 000 руб. — отражена выручка за выполненную работу по установке четырех кондиционеров на основании акта сдачи-приемки работ;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10, 20, 69, 70
— 100 000 руб. — отражены затраты по установке четырех кондиционеров;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20
— 100 000 руб. — списана себестоимость выполненных работ;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10, 20, 69, 70
- 62 000 руб. — отражены затраты по начатой установке оставшихся шести кондиционеров;

после расторжения договора подряда

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 20
- 62 000 руб. — списаны в состав прочих расходов затраты по начатой установке шести кондиционеров;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1
- 62 000 руб. — начислена компенсация убытков в размере затрат по начатым работам по установке;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62
- 120 000 руб. — получены от заказчика денежные средства за выполненные работы по установке четырех кондиционеров;

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 76
- 62 000 руб. — получены от заказчика денежные средства в счет компенсации убытков в размере затрат по начатым работам по установке.

  Если согласно договору подряда предусмотрена уплата подрядчику аванса, то после аннулирования заказа подрядчик или исполнитель услуг обязан вернуть заказчику сумму аванса за вычетом оплаты фактической работы или расходов

Пример 

Воспользуемся условиями примеров 3 и 4. Предположим, заказчик до начала выполнения установочных работ перечислил подрядчику 100-процентную предоплату — 300 000 руб. (без учета НДС). После аннулирования заказа стороны договорились, что подрядчик удержит причитающуюся ему компенсацию из суммы полученного аванса.

Бухгалтер ООО «Диона» отразил эти операции следующими записями:

до аннулирования заказа

ДЕБЕТ 51 КРЕДИТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ»
— 300 000 руб. — получен аванс от заказчика;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10, 69, 70
— 100 000 руб. — отражены затраты по установке четырех кондиционеров;

ДЕБЕТ 62 КРЕДИТ 90-1
— 120 000 руб. — отражена выручка за выполненную работу по установке четырех кондиционеров согласно акту сдачи-приемки работ;

ДЕБЕТ 90-2 КРЕДИТ 20
— 100 000 руб. — списана себестоимость работ по установке четырех кондиционеров;

ДЕБЕТ 20 КРЕДИТ 10, 69, 70
— 62 000 руб. — отражены затраты по начатой установке оставшихся шести кондиционеров;

после расторжения договора подряда

ДЕБЕТ 91-2 КРЕДИТ 20
— 62 000 руб. — списаны в состав прочих расходов затраты по начатой установке оставшихся шести кондиционеров;

ДЕБЕТ 76 КРЕДИТ 91-1
— 62 000 руб. — начислена компенсация убытков в размере затрат по начатым работам;

ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ» КРЕДИТ 76
— 62 000 руб. — произведен зачет компенсации из суммы полученного аванса;

ДЕБЕТ 62 СУБСЧЕТ «АВАНСЫ ПОЛУЧЕННЫЕ» КРЕДИТ 51
— 118 000 руб. (300 000 руб. - 120 000 руб. - 62 000 руб.) — остаток аванса возвращен заказчику работ.

1 Порядок исчисления НДС при отказе заказчика от исполнения договора подряда будет рассмотрен в одном из ближайших номеров журнала. — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка