Журнал, справочная система и сервисы
№7
Апрель

В свежем «Главбухе»

Коротко о других изменениях

Подписка
3 месяца подписки в подарок!
№7

Коммерческий кредит: есть нюансы

1 октября 2009 138 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Коммерческий кредит. Порядок предоставления коммерческого кредита регулируется статьей 823 Гражданского кодекса. В ней сказано, что договорами, исполнение которых связано с передачей в собственность другой стороне денежных сумм или других вещей, определяемых родовыми признаками, может предусматриваться предоставление кредита, в том числе в виде аванса, предварительной оплаты, отсрочки и рассрочки оплаты товаров, работ или услуг. При этом к коммерческому кредиту применяются правила главы 42 «Заем и кредит» ГК РФ, если иное не предусмотрено правилами договора, из которого возникло соответствующее обязательство, и не противоречит существу такого обязательства.

Понятие «коммерческий кредит» и особенности его оформления

Коммерческий кредит — это предоставляемая по договору поставки (подряда, оказания услуг, аренды) отсрочка, рассрочка или авансирование, за которые могут взиматься проценты. Коммерческий кредит не может существовать сам по себе, он возникает при наличии основного обязательства: стороны должны быть связаны обязательствами по какому-либо договору. Поэтому условия коммерческого кредитования часто прописываются в самом договоре поставки (оказания услуг). Но нередко стороны заключают и отдельный договор. Главное — соблюдение письменной формы сделки.

Коммерческий кредит может быть беспроцентным. В этом случае цена товара не меняется в зависимости от порядка расчетов за него — покупатель, получивший отсрочку, платит столько же, сколько и покупатель, оплативший товар в означенный срок.

Если коммерческий кредит является процентным, порядок начисления процентов целесообразно зафиксировать в договоре. Иначе их размер может быть определен исходя из действующей ставки рефинансирования (ст. 809 ГК РФ).

Пример 

Коммерческий кредит. ЗАО «Вспышка» оказало рекламные услуги ЗАО «Навигатор» на сумму 300 000 руб. Из-за сложного финансового положения ЗАО «Навигатор» не смогло вовремя оплатить задолженность и инициировало переговоры, предметом которых являлось предоставление рассрочки по оплате задолженности по договору возмездного оказания услуг. В результате было подписано соглашение о предоставлении коммерческого кредита в размере 100 000 руб. в виде отсрочки оплаты по договору. Образец договора см. ниже.

Рисунок. Образец договора о предоставлении коммерческого кредита

В соответствии с пунктом 5 статьи 488 ГК РФ со дня передачи товара покупателю и до его оплаты товар, проданный в кредит, признается находящимся в залоге у продавца для обеспечения исполнения покупателем его обязанности по оплате этого товара, если иное не предусмотрено договором купли-продажи. Поэтому если коммерческий кредит предоставляется в связи с поставкой товара, то в договор о коммерческом кредите включается условие о залоге. В качестве залога рассматривается товар, по оплате которого предоставлена отсрочка (рассрочка). Разница между отсрочкой и рассрочкой состоит в том, что в первом случае обязанности по оплате будут исполнены единовременно в определенный договором срок, а во втором — предполагается погашение задолженности в несколько этапов.

Коммерческий кредит может предоставляться путем перечисления аванса или путем предоставления права оплаты по истечении установленного срока. В первом случае происходит кредитование продавца покупателем, а во втором — кредитование покупателя продавцом.

Следует различать товарный и коммерческий кредиты. Их отличительные признаки представлены в таблице.

Коммерческий кредит в виде отсрочки и рассрочки

Согласно нормам гражданского законодательства покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара. Об этом сказано в статье 486 ГК РФ. Однако договором купли-продажи или непосредственно договором коммерческого кредита (соглашением о предоставлении отсрочки) дата оплаты товара может быть отложена на определенный сторонами срок. За это продавец может взимать проценты.

Как уже отмечалось, если в договоре четко не сказано, что отсрочка является беспроцентной, и при этом отсутствуют условия о размере процентов, это означает, что в соответствии со статьей 809 ГК РФ заимодавец (в нашем случае — поставщик) имеет право на получение процентов, начисленных по ставке рефинансирования Банка России. Однако на практике, как правило, в подобных ситуациях поставщик, не установивший условие о процентах, не требует их уплаты. Поэтому, несмотря на то что поставщик имеет право на получение процентов, коммерческий кредит (при отсутствии в договоре условия о беспроцентности) фактически является беспроцентным.

Налог на прибыль

Начисленные проценты в налоговом учете заимодавца (поставщика), предоставившего отсрочку или рассрочку, включаются в состав внереализационных доходов на основании пункта 6 статьи 250 НК РФ.

У заемщика (покупателя) проценты включаются в состав внереализационных расходов. Основание — подпункт 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. При этом должны соблюдаться требования статьи 269 НК РФ.

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ реализация товаров по договору коммерческого кредита облагается НДС. Поставщик начисляет НДС и выставляет покупателю счет-фактуру. Последний в свою очередь вправе принять налог к вычету при соблюдении условий, предусмотренных в пункте 2 статьи 171 и пункте 1 статьи 172 НК РФ, а именно:

  • товар принят на учет;
  • имеются все необходимые и оформленные должным образом первичные документы и счет-фактура от поставщика, составленный согласно требованиям статьи 169 НК РФ;
  • товар предназначен для использования в операциях, признаваемых объектом обложения НДС.

Проценты по коммерческому кредиту увеличивают налоговую базу по налогу на добавленную стоимость в момент их получения. Об этом сказано в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ. Так, налоговая база по НДС определяется с учетом сумм, полученных за реализованные товары (работы, услуги) в счет увеличения доходов либо иначе связанных с оплатой реализованных товаров (работ, услуг). Пункт 4 статьи 164 НК РФ предписывает в таком случае при исчислении налога на добавленную стоимость применять расчетный метод. Поэтому сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется путем умножения налоговой базы на расчетную ставку (10/110 или 18/118).

Льгота, предусмотренная для процентов, начисленных согласно договору товарного кредита в виде освобождения от налогообложения суммы процентов в части, не превышающей сумму процентов, рассчитанных исходя из ставки рефинансирования Банка России (подп. 3 п. 1 ст. 162 НК РФ), не распространяется на сумму процентов, начисленных согласно договору коммерческого кредита. То есть исчислить налог следует с полной суммы процентов.

Несмотря на то что поставщик, предоставивший коммерческий кредит, обязан уплатить в бюджет НДС с суммы полученных процентов, покупатель не может принять налог на добавленную стоимость к вычету, так как при перечислении процентов по договору коммерческого кредита покупатель не приобретает товары (работы, услуги), имущественные права и не принимает их к учету на основании первичных документов (то есть не выполняются обязательные требования статей 171 и 172 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В налоговом учете проценты всегда учитываются как внереализационные доходы и увеличивают налоговую базу по НДС у поставщика (кредитора), однако в бухучете они увеличивают цену реализации самого товара. Такой вывод следует из пункта 6.2 ПБУ 9/99. В нем указано следующее. При продаже продукции и товаров, выполнении работ, оказании услуг на условиях коммерческого кредита, предоставляемого в виде отсрочки (рассрочки) оплаты, выручка принимается к бухгалтерскому учету в полной сумме дебиторской задолженности. Таким образом, поскольку дебиторская задолженность покупателя включает в том числе и проценты за предоставление отсрочки (рассрочки), вся сумма процентов наравне со стоимостью отгруженных товаров формирует выручку поставщика, реализовавшего товары с отсрочкой их оплаты.

Таблица. Различия между товарным и коммерческим кредитами

Показатель Коммерческий кредит Товарный кредит
Предмет договора Предоставление отсрочки, рассрочки, аванса Передача товаров на возвратной основе
Вид сделки Является дополнительным условием,
регулирующим расчеты по основному
договору
Самостоятельная сделка
Существенные условия Является дополнительным условием,
регулирующим расчеты по основному
договору
Цена товара не является существенным
условием договора

Пример 

ООО «Соло» (поставщик) 21 августа 2009 года отгрузило ЗАО «Дуэт» партию товара стоимостью 472 000 руб. (включая НДС 72 000 руб.). Условиями договора предусмотрена двухмесячная отсрочка оплаты товара. За предоставленную отсрочку покупатель обязан уплатить поставщику проценты из расчета 9% годовых. При этом покупатель вправе погасить задолженность за отгруженные товары до истечения установленного срока. ЗАО «Дуэт» оплатило товары 9 сентября 2009 года, а проценты — 16 сентября 2009 года.

В бухгалтерском учете ООО «Соло» были сделаны следующие записи: 21 августа 2009 года

дебет 62 кредит 90-1
— 472 000 руб. — отражена выручка от реализации товаров;

дебет 90-3 кредит 68 субсчет «расчеты по ндс»
— 72 000 руб. — исчислен ндс к уплате в бюджет;

дебет 008
— 472 000 руб. — отражен в качестве залога неоплаченный товар, по которому предоставлена отсрочка.

Как уже отмечалось, проценты, причитающиеся ООО «Соло», в бухучете должны отражаться в составе выручки от реализации товара. Однако в рассматриваемой ситуации они не могут быть учтены 21 августа 2009 года по кредиту счета 90-1. Ведь покупатель может погасить задолженность досрочно, а это значит, что в отношении получения процентов, а также их суммы в бухучете существует неопределенность. Напомним, что в ПБУ 9/99 перечислены условия, при выполнении которых выручка может быть признана в бухгалтерском учете:

  • сумма выручки может быть определена;
  • имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Такая уверенность имеется в том случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива.

Следовательно, в рассматриваемой ситуации ООО «Соло» не может признать проценты в составе доходов по обычным видам деятельности на момент отгрузки. Поставщик сделает это по истечении каждого из месяцев, отпущенных покупателю на погашение долга. Указанные операции будут оформлены такими проводками:

31 августа 2009 года

дебет 62 кредит 90-1
— 1163,83 руб. (472 000 руб. х 9% : 365 дн. х 10 дн.) — в составе выручки от реализации товара признаны проценты по коммерческому кредиту за август.

Обратите внимание: в данной ситуации при признании в составе выручки от реализации товара суммы начисленных процентов по коммерческому кредиту за месяц кредитор не отражает операцию по начислению НДС с выручки к уплате в бюджет.

Дело в том, что обязанность уплаты данного налога возникнет только в том периоде, когда проценты будут уплачены кредитору. Как сказано в статье 162 НК РФ, налогоплательщик должен увеличить налоговую базу на сумму полученных процентов. Следовательно, отражать в учете задолженность перед бюджетом по НДС по кредиту счета 68 до фактической уплаты процентов преждевременно.

8 сентябре в бухгалтерском учете записи будут следующими:

9 сентября 2009 года

дебет 51 кредит 62
— 472 000 руб. — поступила оплата за товар;

дебет 62 кредит 90-1
— 1047,45 руб. (472 000 руб. х 9% : 365 дн. х 9 дн.) — в составе выручки от реализации товара признаны проценты, начисленные по коммерческому кредиту за сентябрь;

кредит 008
— 472 000 руб. — оплаченный товар списан из состава имущества, находящегося в залоге;

дебет 51 кредит 62
2211,28 руб. (1163,83 руб. + 1047,45 руб.) — получены проценты по коммерческому кредиту;

дебет 90-3 кредит 68 субсчет «расчеты по ндс»
337,31 руб. (1163,83 руб. : 118 х 18 + 1047,45 руб. : 118 х 18) — начислен ндс к уплате в бюджет.

В налоговом учете ООО «Соло» сумму начисленных процентов помесячно признает в составе внереализационных доходов.
Если бы в рассматриваемой ситуации ООО «Соло» предоставило ЗАО «Дуэт» рассрочку, операции в учете ООО «Соло» в целом отражались бы аналогичным образом. При этом проценты начислялись бы только на сумму непогашенной задолженности.

Теперь рассмотрим порядок бухучета у покупателя (заемщика). Напомним, что с 2009 года вступило в силу ПБУ 15/2008, которое устанавливает особенности формирования в бухучете и бухгалтерской отчетности информации о расходах, связанных с выполнением обязательств по полученным займам (включая привлечение заемных средств путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций) и кредитам (в том числе товарным и коммерческим). В частности, к расходам, связанным с выполнением обязательств по обслуживанию полученных организацией займов и кредитов, относятся проценты, причитающиеся к уплате кредитору (п. 3 ПБУ 15/2008). Расходы по займам (кредитам) признаются прочими расходами, за исключением той их части, которая подлежит включению в стоимость инвестиционного актива. Такое правило предусмотрено в пункте 7 ПБУ 15/2008.

Следовательно, покупатель, приобретающий материальные ценности на условиях коммерческого кредита, суммы процентов, начисленных за пользование денежными средствами (отсрочку платежа), отражает как прочие расходы.

Пример 

Воспользуемся условием примера 2 и рассмотрим порядок учета процентов у ЗАО «Дуэт» (покупателя):

31 августа 2009 года

дебет 91-1 кредит 60
— 1163,83 руб. — начислены проценты по коммерческому кредиту за август;

9 сентября 2009 года

дебет 60 кредит 51
— 472 000 руб. — оплачены материалы;

дебет 91-1 кредит 60
— 1047,45 руб. — начислены проценты за февраль; кредит 009
— 472 000 руб. — оплаченные товары списаны из состава имущества, находящегося в залоге;

16 сентября 2009 года

дебет 60 кредит 51
— 2211,28 руб. — уплачены проценты по коммерческому кредиту.

Для целей налогообложения прибыли организация рассчитывает предельную величину процентов, признаваемых в расходах, исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 1,5 раза (с 1 августа 2009 года — в два раза). Соответствующее положение закреплено в налоговой учетной политике организации.

Напомним, что на момент погашения займа (то есть на 9 сентября) ставка рефинансирования Банка России составляла 10,75%. То есть предельная ставка процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, должна составлять 21,5% (10,75% х 2), что превышает процентную ставку, предусмотренную договором. Следовательно, ЗАО «Дуэт» вправе учесть в налоговой базе всю сумму начисленных процентов.

Коммерческий кредит в виде аванса (предоплаты)

Иногда коммерческий кредит предоставляется поставщику в виде полной или частичной предварительной оплаты. То есть в договоре купли-продажи стороны предусматривают обязанность покупателя оплатить товар полностью или частично до его отгрузки. При этом договором может быть установлено и начисление процентов. Проценты начисляются с момента перечисления денежных средств покупателем поставщику.

Налог на прибыль

В налоговом учете проценты по кредиту включаются у покупателя (заимодавца) в состав внереализационных доходов (п. 6 ст. 250 НК РФ), а у поставщика (заемщика) — в состав внереализационных расходов. Основание — подпункт 2 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса (с учетом требований статьи 269 НК РФ).

Бухгалтерский учет

В бухгалтерском учете покупателя (кредитора) проценты за пользование денежными средствами отражаются в составе прочих доходов, а у поставщика (заемщика) — в составе прочих расходов.

Пример 

ООО «Акцент» (покупатель) в соответствии с договором поставки 30 июня 2009 года перечислило ЗАО «Ника» (поставщик) 100-процентную предоплату — 472 000 руб. (включая НДС 72 000 руб.) за месяц до отгрузки товара (товар был отгружен 31 июля 2009 года). За пользование денежными средствами с поставщика взимается 10 000 руб. (проценты), которые были уплачены покупателю 31 июля 2009 года. Предположим, поставщик не выставил ООО «Акцент» счет-фактуру на сумму полученной предоплаты. То есть у организации отсутствуют основания применить налоговый вычет при перечислении предоплаты в соответствии с пунктом 12 статьи 171 НК РФ. В бухгалтерском учете ООО «Акцент» делаются следующие записи:

30 июня 2009 года

дебет 60 субсчет «авансы выданные» кредит 51
— 472 000 руб. — перечислена сумма предварительной оплаты;

31 июля 2009 года

дебет 60 субсчет «проценты» кредит 91-1
— 10 000 руб. — начислены проценты по коммерческому кредиту;

дебет 41 кредит 60 субсчет «основные расчеты»
— 400 000 руб. — оприходованы товары;

дебет 19 кредит 60 субсчет «основные расчеты»
— 72 000 руб. — учтен ндс;

дебет 68 субсчет «расчеты по ндс» кредит 19
— 72 000 руб. — ндс по приобретенным товарам принят к вычету;

дебет 60 субсчет «основные расчеты» кредит 60 субсчет «авансы выданные»
— 472 000 руб. — зачтен перечисленный ранее аванс;

дебет 51 кредит 60 субсчет «проценты»
— 10 000 руб. — получены проценты;

дебет 91-2 кредит 68 субсчет «расчеты по ндс»
— 1525,42 руб. (10 000 руб. : 118 х 18) — начислен ндс к уплате в бюджет.

В налоговом учете ООО «Акцент» сумма процентов признается в составе внереализационных доходов 31 июля в полном объеме. В бухгалтерском учете ЗАО «Ника» делаются проводки:

30 июня 2009 года

дебет 51 кредит 62 субсчет «авансы полученные»
— 472 000 руб. — получена сумма предварительной оплаты за товар;

дебет 76 кредит 68 субсчет «расчеты по ндс»
— 72 000 руб. — начислен ндс с полученной предоплаты;

31 июля 2009 года

дебет 62 субсчет «основные расчеты» кредит 90-1
— 472 000 руб. — отгружены товары;

дебет 90-3 кредит 68 субсчет «расчеты по ндс»
— 72 000 руб. — начислен ндс;

дебет 68 субсчет «расчеты по ндс» кредит 76
— 72 000 руб. — начисленный с предварительной оплаты ндс принят к вычету;

дебет 62 «авансы полученные» кредит 62 субсчет «основные расчеты»
— 472 000 руб. — зачтен полученный ранее аванс;

дебет 91-2 кредит 62 субсчет «проценты»
— 10 000 руб. — начислены проценты по коммерческому кредиту с учетом ндс;

дебет 62 субсчет «проценты» кредит 51
— 10 000 руб. — перечислены проценты.

В налоговом учете ООО «Ника» расходы в виде процентов по долговым обязательствам нормируются. Организация рассчитала предельный процент исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза. Ставка рефинансирования на 31 июля 2009 года составляла 11%. То есть за июль ЗАО «Ника» вправе включить в состав расходов проценты в сумме 6614,47 руб. (472 000 руб. х 11% х 1,5 : 365 дн. х 31 дн.). А проценты в размере 3385,53 руб. (10 000 руб. - 6614,47 руб.) не учитываются для целей налогообложения.

В бухучете образуется постоянная разница, на которую следует начислить постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

Операция оформляется таким образом:

дебет 99 кредит 68 субсчет «расчеты по налогу на прибыль»
— 677,11 руб. (3385,53 руб.х 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство.

1О сделках по договору товарного кредита рассказывалось в статьях «Товарный кредит и неденежный заем: учет у кредитора» // РНК, 2008, № 5 и «Договор товарного кредита и неденежного займа: учет должника // РНК, 2008, № 11. — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в фиксированном размере, зачисляемые в ПФР на выплату страховой пенсии (исчисленные с дохода свыше 300 000 руб. за периоды, истекшие до 1 января 2017 года) - 182 1 02 02140 06 1200 160.

За период с 2017 — КБК единый и для фиксированного в части ПФР, и для превышения 1% — 182 1 02 02140 06 1110 160.

Какие займы выдает ваша компания?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка