Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Перемены в работе, которые готовят чиновники и законодатели

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Когда сырье и материалы передаются на переработку

1 октября 2009 137 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Давальческие операции — это операции по переработке (доработке, обработке и иной трансформации) материально-производственных запасов (сырья, материалов, готовой продукции), при которых давалец (собственник МПЗ) передает перечисленные оборотные активы переработчику (подрядной организации) для осуществления над ними определенной работы и получает от нее по истечении какого-то времени результаты произведенной работы.

Отдавать в переработку МПЗ могут как производственные, так и торговые компании. При этом и собственник материалов, и их переработчик получают обоюдную выгоду. Ведь давалец, как правило, не имеет собственного оборудования или специалистов для осуществления определенной стадии производственного процесса. Поэтому его выручает переработчик, который специализируется на данных операциях. В итоге давалец получает необходимый результат — сырье, подготовленное к использованию, полуфабрикат или готовую продукцию. Переработчик же получает загрузку мощностей и вознаграждение за выполненную работу. При этом ему не нужно искать поставщиков материально-производственных запасов для переработки и покупателей ее результатов, а значит, и тратить значительные средства на рекламу и иные расходы.

Определения и правовое регулирование

Давальческие операции. В Гражданском кодексе нет прямого упоминания о договоре на переработку давальческого сырья. Однако при его составлении следует руководствоваться положениями главы 37 «Подряд» ГК РФ.

Так, подрядчик (переработчик) обязан выполнить по заданию заказчика (давальца) определенную работу и сдать ее результат заказчику, который обязуется принять результат работы и оплатить его (ст. 702 ГК РФ). Право собственности на результат работы (то есть переработки) принадлежит владельцу сырья, то есть давальцу. Основание — статья 703 ГК РФ.

Риск случайной гибели или случайного повреждения переданных в переработку материалов несет давалец (п. 1 ст. 705 ГК РФ), а риск случайной гибели или случайного повреждения уже изготовленной продукции — переработчик. При заключении договора стороны могут оговорить специальные правила распределения рисков или же сослаться на применение общеустановленных принципов. В то же время переработчик несет ответственность за сохранность предоставленных заказчиком материалов, которые переданы в переработку (ст. 714 ГК РФ).

Перечислим условия, которые должен содержать давальческий договор. Во-первых, нужно определить предмет договора и характер работ. То есть цель переработки МПЗ — доработка материалов, получение готовой продукции в результате переработки сырья, выполнение работ или получение новых видов готовой продукции. Во-вторых, указать количество и стоимость материалов, передаваемых на переработку, а также порядок приемки давальческого сырья переработчиком по количеству и ключевым параметрам качества на основании актов приемки. В-третьих, отразить наименование, технические характеристики и количество готовой продукции, получаемой после переработки партии сырья, материалов (например, требования ГОСТов или технических регламентов, соответствие санитарным нормам и т. п.), а также порядок ее передачи заказчику. Если в результате переработки сырья помимо основной продукции производится побочная продукция, то в договоре следует указать наименование, технические характеристики и количество как основной, так и побочной продукции.

В-четвертых, в договоре должен быть прописан порядок передачи сырья переработчику и готовой продукции давальцу. Например, передавать сырье или готовую продукцию можно всю целиком или отдельными партиями, в течение определенного периода времени или в конкретно установленные даты и т. д. Возможно, что передавать сырье или получать готовую продукцию будет не сам давалец, а третье лицо. Этот вариант также предусматривают в договоре.

Кроме того, в договоре указывают оценочную стоимость и порядок использования отходов, образовавшихся в процессе переработки сырья. Перерабатывающая организация может передавать их давальцу, оставлять себе (безвозмездно или за плату) или утилизировать. Также в договоре необходимо определить стоимость переработки сырья, сроки выполнения заказа, порядок и условия расчетов. Оплата работ по переработке сырья может производиться как в денежной, так и в товарной форме. Это значит, что давалец вправе расплатиться за выполненные работы не только денежными средствами, но и оставив переработчику часть сырья или готовой продукции. Если оплата производится в смешанной форме, то в договоре следует определить каждую ее часть.

В договоре нужно предусмотреть ответственность переработчика за срыв установленных договором сроков, а также за изготовление продукции ненадлежащего качества.

Налог на добавленную стоимость

Объектом обложения НДС признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ как на возмездной, так и на безвозмездной основе. Об этом говорится в подпункте 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Реализацией товаров, работ или услуг признается передача налогоплательщиком на возмездной основе (а в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, — на безвозмездной основе) права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказание услуг (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Из статьи 220 ГК РФ следует, что право собственности на передаваемые в переработку материалы остается у давальца. Поэтому при передаче материалов в переработку у давальца объекта налогообложения по НДС не возникает.

У переработчика при выполнении им работ по обработке МПЗ, полученных на давальческой основе, возникает объект обложения НДС. При этом налоговую базу он определяет как стоимость обработки (переработки) материально-производственных запасов с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее налога (п. 5 ст. 154 НК РФ). Таким образом, переработчик включает в налоговую базу по НДС только стоимость выполненных им работ по переработке, которая должна быть определена в договоре. Стоимость же МПЗ, предоставленных ему на давальческой основе, при определении налоговой базы он не учитывает.

Услуги по переработке, обработке или иной трансформации давальческих МПЗ облагаются НДС по ставке 18%. Причем не имеет значения, по какой ставке облагаются сырье, материалы, готовая продукция, передаваемые на давальческой основе, а также продукт переработки.

Пример

ООО «Хозяюшка» занимается переработкой овощей и фруктов. В сентябре 2009 года общество получило от ЗАО «Сад чудес» для переработки 3 т яблок на общую сумму 30 000 руб. (без учета НДС). Согласно давальческо-му договору стоимость работ по переработке составляет 20 000 руб. (без учета НДС).

Бухгалтер ООО «Хозяюшка» исчислил НДС следующим образом. Налоговую базу он определил исходя из стоимости работ, указанной в договоре на переработку яблок. При этом стоимость сырья, полученного от ЗАО «Сад чудес» на давальческой основе, он не учитывал.

Поскольку реализация услуг по переработке давальческого сырья облагается НДС по ставке 18%, сумма исчисленного налога составила 3600 руб. (20 000 руб. : 100 Х 18). А стоимость работ с учетом налога — 23 600 руб. (20 000 руб. + 3600 руб.). Таким образом, ООО «Хозяюшка» должно выставить ЗАО «Сад чудес» счет-фактуру на сумму 23 600 руб. с выделенной суммой НДС 3600 руб.

Давалец суммы НДС, предъявленные как поставщиками сырья и материалов, так и подрядчиками по договору переработки давальческих МПЗ, вправе принять к вычету. Для этого одновременно должны быть выполнены условия, которые перечислены в статьях 171 и 172 НК РФ:

  • приобретенные товары (работы, услуги) используются в операциях, облагаемых НДС (перечень операций, признаваемых объектом налогообложения НДС, приведен в пункте 1 статьи 146 НК РФ);
  • товары, работы, услуги приняты к учету;
  • имеются надлежаще оформленный счет-фактура поставщика (исполнителя работ, услуг) и соответствующие первичные документы.

Допустим, давалец не является налогоплательщиком НДС, тогда согласно подпункту 3 пункта 2 статьи 170 НК РФ суммы «входного» налога по приобретенным товарам (работам, услугам) он должен учесть в стоимости таких товаров (работ, услуг).

В некоторых случаях давалец, являющийся налогоплательщиком НДС, обязан восстановить к уплате в бюджет суммы налога, ранее правомерно принятые к вычету. Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 НК РФ сделать это нужно, если товары (работы, услуги) приобретались для одной деятельности, облагаемой НДС, а реально использовались в другой, не облагаемой НДС. То есть при использовании приобретенных товаров (работ, услуг), по которым «входной» НДС был принят к вычету, для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ. А именно для операций:

  • не облагаемых НДС;
  • местом реализации которых не признается территория РФ;
  • которые не признаются реализацией в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ.

Кроме того, давалец обязан восстановить ранее принятые к вычету суммы НДС при переходе на специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД) либо при использовании освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика НДС. Восстановление сумм налога давалец осуществляет в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги) им были переданы или начинают использоваться для осуществления указанных выше операций.

При переходе налогоплательщика на специальные налоговые режимы (УСН и ЕНВД) суммы «входного» НДС подлежат восстановлению в налоговом периоде, предшествующем переходу на эти спецрежимы (абз. 5 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Причем в отношении специального налогового режима в виде ЕНВД следует помнить, что суммы НДС подлежат восстановлению в случае, если организация не собирается вести иную деятельность, кроме деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход.

Сумму налога, подлежащую восстановлению, давалец учитывает в составе прочих расходов. Основание — абзац 3 подпункта 2 пункта 3 статьи 170 и подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Налоговый учет у давальца

В соответствии с подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, налогоплательщик вправе включить в состав материальных расходов. Речь в этом подпункте идет о выполнении для организации отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, обработке сырья (материалов), а также об оказании транспортных услуг по перемещению сырья и материалов. Следовательно, при расчете налога на прибыль давалец учитывает затраты на переработку или доработку сырья и материалов, осуществленных сторонней организацией, в составе материальных расходов.
Причем сумма материальных расходов может быть уменьшена на величину возвратных отходов (п. 6 ст. 254 НК РФ).

Возвратные отходы

Справка

В целях налогового учета возвратные отходы — это остатки сырья (материалов), полуфабрикатов и других видов материальных ресурсов, образовавшиеся в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг). Для них характерна частичная утрата потребительских качеств (химических или физических свойств). Поэтому они могут использоваться с повышенными расходами (пониженным выходом продукции) или не применяться по прямому назначению.

Не относятся к возвратным отходам остатки материально-производственных запасов, которые в соответствии с технологическим процессом передаются в другие подразделения в качестве полноценного сырья (материалов) для производства других видов товаров (работ, услуг), а также попутная (сопряженная) продукция, получаемая в результате осуществления технологического процесса

Материальные расходы относятся к группе расходов, связанных с производством и реализацией (подп. 1 п. 2 ст. 253 НК РФ). Если налогоплательщик исчисляет налог на прибыль по методу начисления, то расходы на производство и реализацию ему следует определять с учетом положений статьи 318 НК РФ. На основании данной статьи осуществленные в течение отчетного (налогового) периода расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены согласно статье 319 НК РФ (абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ). К прямым расходам могут быть отнесены (п. 1 ст. 318 НК РФ):

  • затраты на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг);
  • затраты на приобретение комплектующих изделий, подвергающихся монтажу, и (или) полуфабрикатов, подвергающихся дополнительной обработке у налогоплательщика;
  • расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
  • суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные затраты, осуществляемые налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода (кроме внереализационных расходов). Данные расходы (независимо от вида деятельности налогоплательщика) в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Это предусмотрено в абзаце 1 пункта 2 статьи 318 Налогового кодекса.

Таким образом, согласно главе 25 НК РФ у давальца, прямыми расходами по давальческому договору могут быть только затраты на приобретение сырья и материалов. Ведь обработку, переработку, иную трансформацию материально-производственных запасов осуществляет переработчик.

Совсем отказаться от прямых расходов нельзя

Обратите внимание

Согласно абзацу 10 пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик для целей налогообложения прибыли самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). Поэтому он вправе увеличить или уменьшить перечень прямых расходов, установленных главой 25 НК РФ в зависимости от того, насколько эти расходы влияют на производство, а также исходя из отраслевой принадлежности плательщика налога на прибыль.

Отказаться от прямых расходов нельзя. Ведь в Налоговом кодексе указано, что расходы должны делиться на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ). Поэтому если плательщик налога на прибыль будет учитывать все расходы только как косвенные, то он нарушит установленный принцип разделения расходов

В то же время расходы в виде стоимости работ по переработке давальческого сырья организация может включить и в перечень прямых расходов, связанных с производством продукции, если это предусмотрено в ее учетной политике для целей налогообложения прибыли. Дело в том, что на основании пункта 1 статьи 318 НК РФ налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).

В пункте 2 статьи 272 НК РФ определено, что датой осуществления материальных расходов в виде услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта сдачи-приемки услуг (работ). То есть расходы на переработку давальческого сырья давалец может признать на дату подписания акта выполненных работ, а не на дату получения результата переработки — продукции.

При распределении прямых расходов следует придерживаться порядка, установленного в статье 319 НК РФ. Чтобы понять, какая часть прямых расходов приходится на реализованную в текущем периоде продукцию, давалец должен прямые расходы текущего месяца распределить на остатки незавершенного производства, остатки готовой продукции на складе и остатки продукции, отгруженной, но не реализованной на конец отчетного месяца. Сумму прямых расходов, приходящихся на эти остатки, в текущем отчетном (налоговом) периоде он не учитывает.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Основание — пункт 1 статьи 319 НК РФ.

Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Пример

ООО «ТАВ» реализует оцинкованные ведра. Их производит ЗАО «Металлист» из оцинкованной стали, предоставленной ООО «ТАВ» на давальческой основе. Учетной политикой ООО «ТАВ» для целей налогообложения прибыли предусмотрено, что расходы в виде стоимости работ по переработке сырья являются прямыми. В начале сентября 2009 года ООО «ТАВ» приобрело оцинкованную сталь на общую сумму 12 980 руб. (включая НДС 1980 руб.) и передало ее на давальческой основе ЗАО «Металлист» для изготовления ведер. Стоимость переданных материалов равна 11 000 руб. (12 980 руб. - 1980 руб.). В середине месяца ведра в количестве 100 штук были изготовлены и переданы ООО «ТАВ». Стоимость работ по их изготовлению равна 3540 руб. (включая НДС 540 руб.).

В конце сентября 2009 года ООО «ТАВ» реализовало 80 ведер. На начало месяца фирма не имела остатков готовой продукции на складе. Зарплата сотрудника, занимающегося закупкой сырья, включая начисленные ЕСН и взносы в ПФР, в сентябре 2009 года составила 2000 руб.

Прямыми расходами ООО «ТАВ» за июнь 2008 года являются затраты на приобретение оцинкованной стали в размере 11 000 руб. (12 980 руб. - 1980 руб.), зарплата сотрудника в сумме 2000 руб. и стоимость работ по переработке давальческого сырья — 3000 руб. (3540 руб. - 540 руб.). Общая сумма прямых расходов — 16 000 руб. (11 000 руб. + 2000 руб. + 3000 руб.). Тогда сумма прямых расходов, приходящихся на реализованные в течение месяца ведра, равна 12 800 руб. (16 000 руб. Х 80 шт. : 100 шт.). Данную сумму ООО «ТАВ» в налоговом учете включает в расходы текущего отчетного периода по налогу на прибыль.

Прямые расходы в размере 3200 руб. (16 000 руб. - 12 800 руб.), приходящиеся на нереализованный остаток ведер в количестве 20 штук (100 шт. - 80 шт.), в текущем отчетном периоде ООО «ТАВ» учитывать не вправе.

Налоговый учет у переработчика

Стоимость выполненных работ по переработке давальческого сырья является для переработчика налогооблагаемым доходом. Если для целей исчисления налога на прибыль он применяет метод начисления, то доход от реализации работ по переработке давальческого сырья переработчик обязан признавать в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были выполнены эти работы, независимо от времени их оплаты. Основание — пункт 1 статьи 271 НК РФ. А для переработчика, применяющего кассовый метод, датой получения дохода является день поступления денежных средств или иного имущества в оплату выполненных работ (п. 2 ст. 273 НК РФ).

Величина доходов переработчика определяется как сумма причитающегося ему вознаграждения за выполненные работы. При этом стоимость полученных от давальца сырья и материалов он не должен включать в налоговую базу по налогу на прибыль. В соответствии со статьей 220 ГК РФ право собственности на передаваемые в переработку материалы остается у заказчика. А согласно статье 39 НК РФ передача в переработку сырья и материалов не является их реализацией. Стоимость названных МПЗ — это материальные затраты давальца.

В договоре на переработку давальческого сырья стороны могут предусмотреть условия, в соответствии с которыми остатки неизрасходованного сырья, возвратные отходы и побочная продукция могут оставаться у переработчика. Тогда в налоговом учете переработчика стоимость безвозмездно полученных ценностей будет признаваться в составе внереализационных доходов. Об этом говорится в пункте 8 статьи 250 НК РФ.

Остатки неизрасходованного сырья по давальческому договору

Справка

Если договором на переработку давальческого сырья не предусмотрено, что остатки неизрасходованного сырья остаются у переработчика, то он обязан возвратить их заказчику. Также он может с согласия заказчика уменьшить цену работы с учетом стоимости остающихся у него неиспользованных материалов (п. 1 ст. 713 ГК РФ). Для этого стороны договора подряда могут заключить соглашение об отступном (ст. 409 ГК РФ), согласно которому часть задолженности заказчика (давальца) по оплате принятых им работ подрядчика (переработчика) погашается путем передачи материалов.

Организация-давалец на основании названного выше соглашения должна отразить реализацию остатков сырья переработчику. Подрядчик стоимость полученных по соглашению об отступном материалов, включаемую в материальные расходы по мере передачи материалов в производство, определяет исходя из величины обязательства, прекращенного отступным, за вычетом НДС (п. 2 ст. 254 НК РФ)

Обратите внимание: при получении имущества безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом статьи 40 НК РФ. Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки. Документальным подтверждением может служить и стоимость МПЗ, указанная в договоре.

Полученные доходы переработчик уменьшает на сумму произведенных расходов. Согласно статье 318 НК РФ расходы, связанные с переработкой давальческих материалов, переработчик обязан разделить на прямые и косвенные. Например, к прямым у него могут относиться расходы в виде оплаты труда персонала, участвующего в выполнении работ (оказании услуг) согласно давальческому договору, а также суммы ЕСН и расходы на обязательное пенсионное страхование, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда, а также суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве рассматриваемых работ (услуг).

Если подрядчик, кроме переработки материально-производственных запасов, изготавливает собственную продукцию, он должен разделить общие расходы между этими видами деятельности, а также распределить расходы на прямые и косвенные в отношении производства и реализации собственной продукции. Если он откажется от деления расходов на прямые и косвенные и будет признавать все расходы только в качестве косвенных, то нарушит порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль, установленный в статьях 315 и 318 Налогового кодекса.

1О бухгалтерском учете давальческих операций читайте на с. 84 этого номера. — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка