Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Коротко о других изменениях

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Распространенные ошибки при исчислении налога на имущество

15 октября 2009 30 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Исчисление налога на имущество. Налог на имущество организаций относится к региональным налогам. Российские и иностранные организации, осуществляющие деятельность через постоянное представительство в РФ и (или) имеющие в собственности недвижимое имущество на территории России, обязаны уплачивать данный налог с момента его введения в действие на территории соответствующего субъекта РФ (ст. 372 и 373 НК РФ).

Налоговая база определяется организацией на основе данных бухгалтерского учета об остаточной стоимости основных средств, сформированных в соответствии с принятой учетной политикой (ст. 375 НК РФ). Учетную политику для целей бухучета организации формируют в соответствии с правилами, установленными Федеральным законом от 21.11.96 № 129-ФЗ (далее — Закон № 129-ФЗ). А информацию об основных средствах в бухгалтерском учете организации должны отражать на основании ПБУ 6/01 и Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (далее — Методические указания).

Итак, при определении суммы налога используются данные бухучета. Поэтому к искажению суммы налога при расчете приводят ошибки не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете. Рассмотрим наиболее часто встречающиеся ошибки в бухучете, приводящие к искажению налоговой базы по налогу на имущество организаций.

Ошибка первая. Занижение первоначальной стоимости основного средства

Принимая на учет основное средство, бухгалтер должен правильно сформировать его стоимость и определить дату признания в качестве основного средства в соответствии с требованиями ПБУ 6/01 и Методических указаний во взаимосвязи с другими нормативными документами по бухучету применительно к конкретной хозяйственной операции. При несоблюдении указанных требований возникают ошибки в определении первоначальной стоимости основных средств — объектов налогообложения.

Допустим, организация направила сотрудников в командировку для приобретения основного средства, специфических комплектующих или документации к нему, доставки этого имущества или проведения переговоров по поводу реконструкции, ремонта или модернизации основного средства. Невключение в первоначальную стоимость данного основного средства командировочных расходов в подобной ситуации — это ошибка, поскольку названные командировки связаны либо с доведением основного средства до состояния, в котором оно будет пригодно для использования, либо с приобретением или доставкой основного средства. А в пункте 8 ПБУ 6/01 сказано, что расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств, а также доведением их до состояния, в котором они пригодны к использованию, включаются в их первоначальную стоимость.

Таким образом, если расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств, в бухучете организация списывает как текущие расходы, а не включает их в первоначальную стоимость основного средства, то тем самым она занижает налоговую базу по налогу на имущество.

Ошибка вторая. Завышение первоначальной стоимости основного средства

Исчисление налога на имущество. Нередко затраты по кредитам и займам, подлежащие включению в прочие расходы, организация включает в стоимость приобретенного основного средства, не являющегося инвестиционным активом. В результате к учету объект принимается по завышенной стоимости.

Напомним, что в бухучете затраты по кредитам и займам признаются прочими расходами, за исключением процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), непосредственно связанных с приобретением, сооружением и (или) изготовлением инвестиционного актива (п. 7 ПБУ 15/20082).

Согласно пункту 12 ПБУ 15/2008 указанные проценты перестают включаться в стоимость инвестиционного актива и признаются прочими расходами с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данный актив принят к учету в качестве основного средства (то есть когда прекращены работы по его сооружению, изготовлению). А если актив начинает использоваться в производстве продукции, при выполнении работ, оказании услуг несмотря на незавершенность работ (то есть до момента принятия его к учету) — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем начала использования инвестиционного актива в деятельности организации (п. 13 ПБУ 15/2008).

Напомним, что инвестиционным активом признается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (п. 7 ПБУ 15/2008).

Поскольку ПБУ 15/2008 не определяет понятия «длительность времени» и «существенность расходов», то организация вправе самостоятельно определить критерии признания основного средства, приобретенного по договору купли-продажи, инвестиционным активом. При этом следует прописать указанные критерии в бухгалтерской учетной политике.

Допустим, в учетной политике организации закреплено, что основное средство признается инвестиционным активом, если срок договора превышает 20 месяцев, а его балансовая стоимость больше 10 млн. руб. При одновременном выполнении данных условий проценты по кредиту, полученному для приобретения, сооружения и (или) изготовления инвестиционного актива, включаются в его стоимость.

Итак, приобретенное за счет заемных средств по договору купли-продажи основное средство, как правило, инвестиционным активом признаваться не будет. Тогда как сооружение основного средства согласно договору строительного подряда в большинстве случаев является созданием инвестиционного актива. Таким образом, затраты на уплату процентов по соответствующим кредитам и займам в бухучете должны увеличивать первоначальную стоимость (а значит, формировать налоговую базу по налогу на имущество) только основного средства, признаваемого инвестиционным активом. В остальных случаях проценты за пользование заемными средствами включаются в прочие расходы.

Пример 

ООО «Шоумен» 30 июня 2009 года получило кредит в банке в сумме 220 000 руб. сроком на три месяца под 18% годовых на покупку принтеров (10 шт.). В июле принтеры были получены от поставщика и оплачены. Их общая стоимость — 220 000 руб. (без учета НДС). В августе принтеры введены в эксплуатацию. Срок полезного использования для данных объектов установлен 2,5 года (30 мес.). Амортизация начисляется линейным способом. Проценты по кредиту за июль, начисленные до принятия принтеров к учету в качестве основных средств, были включены в их первоначальную стоимость.

В бухгалтерском учете организации были сделаны записи: в июне 2009 года

Дебет 51 Кредит 66
— 220 000 руб. — получен кредит в банке;

в июле 2009 года

Дебет 08 Кредит 60
— 220 000 руб. — поступили принтеры от поставщика;

Дебет 60 Кредит 51
— 220 000 руб. — перечислена оплата поставщику;

Дебет 08 Кредит 66 субсчет «проценты по краткосрочным кредитам и займам»
— 3363 руб. (220 000 руб. х 18% : 365 дн. х 31 дн.) — начисленные проценты за сентябрь включены в стоимость принтеров;

в августе 2009 года

Дебет 01 Кредит 08
223 363 руб. (220 000 руб. + 3363 руб.) — принтеры введены в эксплуатацию;

с сентября 2009 года ежемесячно

Дебет 20 Кредит 02
7445 руб. — начислена амортизация принтеров за месяц.

ООО «Шоумен» приобрело за счет кредитных средств не инвестиционные активы, а обычные основные средства, так как расходы на их приобретение не являются существенными, а подготовка к использованию не требует длительного времени. Поэтому суммы процентов по кредиту не следовало включать в первоначальную стоимость приобретенных основных средств. Следовательно, организация завысила первоначальную стоимость принтеров на сумму процентов по кредиту, начисленных до принятия к учету данных основных средств, а значит, завышена и сумма ежемесячной амортизации. В результате была завышена налоговая база по налогу на имущество за девять месяцев 2009 года.

Предположим, бухгалтер выявил ошибку в ноябре 2009 года и сделал корректирующие записи:

Дебет 08 Кредит 66
3363 руб. — сторнированы начисленные проценты по кредиту за июль,

включенные в стоимость принтеров;

Дебет 91 Кредит 66
3363 руб. — начислены проценты по кредиту за июль; дебет 01 кредит 08
3363 руб. — уменьшена стоимость принтеров на сумму процентов за июль.

Сумму ежемесячной амортизации принтеров также нужно откорректировать. Она составит 7333 руб. (220 000 руб. : 30 мес.), то есть она уменьшится на 112 руб. (7445 руб. - 7333 руб.). При этом оформляется проводка:

Дебет 20 Кредит 02
112 руб. — сторнирована сумма излишне начисленной амортизации

за сентябрь.

Налог на имущество. По итогам девяти месяцев средняя стоимость принтеров (до корректировки, то есть с учетом процентов) составила 43 928 руб. [(223 363 руб. + 223 363 - 7445 руб.) : 10].

При правильном учете их средняя стоимость должна составлять 43 266 руб. [(220 000 руб. + 212 667 руб.) : 10].

Таким образом, средняя стоимость принтеров завышена на 662 руб. (43 928 руб. - 43 266 руб.), а авансовый платеж по налогу за девять месяцев 2009 года завышен на 4 руб. (662 руб. х 2,2% : 4). Поэтому бухгалтер представил в налоговый орган уточненный расчет авансовых платежей.

Ошибка третья. Неверно пересчитана стоимость ОС, приобретенного за иностранную валюту

Многие организации приобретают основные средства за иностранную валюту на условиях предоплаты. Допустим, пересчет в рубли стоимости основного средства, выраженной в валюте, осуществляется бухгалтером как в момент оприходования объекта на счет 08 (по курсу валюты, действовавшему на дату перечисления аванса), так и в момент его включения в состав основных средств и отражения стоимости объекта на счете 01.

Напомним, что согласно пункту 9 ПБУ 3/2006 активы и расходы, которые оплачены организацией в предварительном порядке или в счет оплаты которых организация перечислила аванс или задаток, признаются в бухгалтерском учете в оценке в рублях по курсу, действовавшему на дату пересчета в рубли средств выданного аванса, задатка, предварительной оплаты (в части, приходящейся на аванс, задаток, предварительную оплату). При этом датой совершения операций по вложениям организации в иностранной валюте во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы и др.) является дата признания затрат, формирующих их стоимость.

Таким образом, активы, в счет оплаты которых была перечислена предоплата, признаются в бухучете на счете 08 в оценке в рублях по курсу на дату перечисления предоплаты. Последующий пересчет стоимости вложений во внеоборотные активы (на дату принятия указанного имущества на счет 01) в связи с изменениемкурса валюты не производится (п. 9 и 10 ПБУ 3/2006). Поэтому, если стоимость объекта на дату отражения на счете 01 пересчитывается, происходит искажение первоначальной стоимости основного средства и, как следствие, искажение налоговой базы по налогу на имущество. Поясним на примере, как правильно сформировать первоначальную стоимость основного средства, приобретенного за иностранную валюту.

Пример 

ООО «Импульс» заключило договор с иностранной компанией на поставку оборудования стоимостью 1000 евро. Согласно условиям договора 10 апреля 2009 года поставщику была перечислена 100-процентная предоплата в валюте. Курс Банка России на эту дату составил 44,5860 руб./евро. Оборудование было получено 16 июня 2009 года. Курс Банка России на дату перехода права собственности составил 43,2958 руб./евро. В бухгалтерском учете ООО «Импульс» были сделаны записи:

апрель 2009 года

Дебет 60 субсчет «авансы выданные» Кредит 52
— 44 586 руб. (1000 евро х 44,5860 руб./евро) — перечислена предоплата;

июнь 2009 года

Дебет 08 кредит 60 субсчет «расчеты с иностранным контрагентом»
— 44 586 руб. — отражены затраты на покупку оборудования;

Дебет 01 Кредит 08
— 44 586 руб. — оборудование включено в состав основных средств.

Таким образом, предоплата по договору поставки оборудования в иностранной валюте пересчитывается в рубли только по курсу Банка России на 10 апреля 2009 года, то есть на дату, когда аванс был перечислен иностранному поставщику. В дальнейшем на дату принятия оборудования на счет 01 (16 июня 2009 года) эта сумма не пересчитывается, поскольку курсовой разницы в бухгалтерском учете ООО «Импульс» не возникает. Соответственно оплаченное оборудование принимается к учету на счет 01 в рублях по курсу Банка России на дату перечисления предоплаты.

Ошибка четвертая. Стоимость ОС сформирована, но оно не вводится в эксплуатацию

Бывает, что приобретенный объект основных средств приведен в состояние, пригодное для использования (его первоначальная стоимость полностью сформирована на счете 08), но организация не вводит его в эксплуатацию и не отражает в бухучете в составе основных средств (на счете 01), а значит, его стоимость не включается в налоговую базу по налогу на имущество.

Согласно подпункту «а» пункта 4 ПБУ 6/01 актив, принимаемый к бухучету в качестве основного средства, должен предназначаться для использования в производстве продукции, при выполнении работ (оказании услуг) или для управленческих нужд либо для предоставления организацией за плату во временное владение (пользование). Таким образом, для признания объекта основным средством не требуется его ввод в эксплуатацию. Значит, если приобретенные (созданные) организацией объекты (включая те, которые находятся на складе и пока не используются) удовлетворяют четырем критериям (п. 4 ПБУ 6/01) для принятия их к учету в качестве основного средства на счете 01 и их первоначальная стоимость сформирована, то такие объекты подлежат обложению налогом на имущество. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 18.04.2007 № 03-05-06-01/33 и ФНС России от 02.11.2006 № ШТ-6-21/1062@.

Пример 

ООО «Каскад», расположенное в Москве, в марте 2009 года приобрело комплект офисной мебели для руководителя нового филиала в Твери (товарная накладная от 16.03.2009 № 167), отразив затраты на его при

обретение на счете 08. Филиал фактически был создан только в сентябре 2009 года. Оборудование рабочего места директора филиала подтверждено актом приемки-передачи соответствующего комплекта мебели от 21.09.2009. То есть в этот день комплект офисной мебели был введен в эксплуатацию и отражен на счете 01 в качестве основного средства.

В данном случае ООО «Каскад» нарушило требования подпункта «а» пункта 4 ПБУ 6/01 и занизило авансовые платежи по налогу на имущество за I квартал и полугодие 2009 года.

Ошибка пятая. Объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано, не подлежит налогообложению.

Многие организации ошибочно полагают, что государственная регистрация права собственности на приобретенный или построенный объект недвижимости является обязательным условием для признания данного объекта в составе основных средств. Но это не так. Объект недвижимости включается в налоговую базу по налогу на имущество, если:

  • он начал фактически использоваться для производства продукции, оказания услуг или управленческих нужд;
  • соответствует четырем обязательным критериям признания объекта в составе основных средств, предусмотренных в пункте 4 ПБУ 6/01;
  • сформирована первоначальная стоимость объекта недвижимости;
  • оформлены акт приемки законченного строительства по форме № КС-143 и акт о приемке-передаче здания по форме № ОС-1а4;
  • поданы документы на государственную регистрацию права собственности.

Государственная регистрация прав на объекты недвижимого имущества является обязательной, но носит заявительный характер. Поскольку оформление правоустанавливающих документов зависит от волеизъявления налогоплательщика, то отсутствие документов на созданные объекты недвижимости не освобождает его от налога на имущество. А в случае уклонения от государственной регистрации прав на объект недвижимого имущества с момента начала использования в основной деятельности объекта завершенного строительства, принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность по уплате налога на имущество организаций. Поэтому, если государственная регистрация прав по каким-либо причинам затягивается, данный факт может расцениваться налоговыми органами как уклонение от уплаты налога. Основание — письма Минфина России от 03.03.2009 № 03-05-05-01/15, от 11.04.2007 № 03-05-06-01/30, от 09.08.2006 № 03-06-01-04/154 и от 03.08.2006 № 03-06-01-04/151.

Ошибка шестая. При переходе с УСН на общий режим неверно определена остаточная стоимость ОС

Типичная ситуация — организация, применяющая упрощенную систему налогообложения и являющаяся собственником основных средств, не ведет бухучет в отношении данных объектов имущества, поэтому при переходе на общий режим налогообложения она неправильно определяет их остаточную стоимость.

В соответствии с пунктом 3 статьи 4 Закона № 129-ФЗ организации, применяющие УСН, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Напомним, что согласно подпункту 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с правилами бухучета, превышает 100 млн. руб., не может применять УСН. Таким образом, если организация перешла на УСН, она обязана вести бухучет основных средств и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел по их остаточной стоимости. При переходе на общий режим налогообложения это позволит избежать ошибок, связанных с формированием остаточной стоимости основных средств.

Обратите внимание: согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организация, применяющая УСН, не является плательщиком налога на имущество. При утрате права на применение УСН и переходе с упрощенного на общий режим налогообложения организация в соответствии с главой 30 НК РФ уплачивает налог в общеустановленном порядке. При этом сумма налога исчисляется в порядке, предусмотренном для вновь созданных организаций (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Пример 

ООО «Запад» утратило право на применение УСН в III квартале 2009 года, поэтому с 1 июля 2009 года перешло на общий режим налогообложения. Организация не вела бухучет основных средств. После восстановления данных бухгалтерского учета остаточная стоимость основных средств на 1-е числа месяцев 2009 года (начиная с июля) и на 31 декабря составила:

  • на 1 июля — 1 000 000 руб.;
  • на 1 августа — 950 000 руб.;
  • на 1 сентября — 900 000 руб.;
  • на 1 октября — 850 000 руб.;
  • на 1 ноября — 800 000 руб.;
  • на 1 декабря — 750 000 руб.;
  • на 31 декабря — 700 000 руб.

Среднегодовая стоимость имущества ООО «Запад» за 2009 год — 457 692 руб. [(1 000 000 руб. + 950 000 руб. + 900 000 руб. + 850 000 руб. + 800 000 руб. + 750 000 руб. + 700 000 руб.) : 13]. Законодательным органом субъекта РФ исчисление и уплата авансовых платежей по налогу в течение налогового периода не установлена. Сумма налога на имущество за 2009 год равна 10 069 руб. (457 692 руб. х 2,2%).

Ошибка седьмая. Расходы на ремонт включены или расходы на модернизацию не включены в стоимость ОС

Иногда организации неправомерно увеличивают первоначальную стоимость основного средства на сумму расходов на ремонт и, наоборот, не включают в стоимость объекта расходы на реконструкцию и модернизацию основного средства, а признают их в составе расходов по обычным видам деятельности.

Обратите внимание: четких критериев, разграничивающих понятия «ремонт» и «реконструкция» (модернизация) основных средств в нормативных документах по бухгалтерскому учету нет. При этом неправильная классификация произведенных затрат приводит к искажению показателей бухгалтерской отчетности организации и налоговой базы по налогу на имущество.

Согласно пункту 27 ПБУ 6/01, если после реконструкции (модернизации) улучшились (повысились) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т. п.) основного средства, расходы на реконструкцию (модернизацию) увеличивают его первоначальную стоимость. Такие затраты отражаются на счете 08. После завершения работ по реконструкции (модернизации) затраты со счета 08 списываются в дебет счета 01, увеличивая первоначальную стоимость объекта основных средств. Данное правило предусмотрено и в пунктах 42 и 67 Методических указаний.

В свою очередь расходы на ремонт основного средства направлены на поддержание его в рабочем состоянии в течение срока полезного использования. Такие расходы не приводят к улучшению первоначальных нормативных показателей функционирования основного средства и не увеличивают его стоимость. В бухучете расходы на ремонт отражаются по дебету счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) в корреспонденции с кредитом счетов учета произведенных затрат.

Пример 

ООО «Сириус» заключило два договора с подрядчиком — ЗАО «Строй-Ком». Согласно договорам подрядчик сносит стену, разделяющую кабинет директора и коридор, замуровывает две двери и проводит капитальный ремонт офисных помещений, принадлежащих организации.

Согласно договору № 1 стоимость подрядных работ по сносу стены и замуровыванию дверей (реконструкция офиса) составила 2 000 000 руб. (без учета НДС). Согласно договору № 2 работы, связанные с капитальным ремонтом офиса, составили 1 000 000 руб. (без учета НДС).

Таким образом, стоимость работ по реконструкции увеличивает первоначальную стоимость офисного помещения на 2 000 000 руб., а стоимость ремонта в сумме 1 000 000 руб. отнесена в состав текущих (общехозяйственных) расходов.

Указанные работы приняты ООО «Сириус» на основании акта о приемке выполненных работ (форма № КС-2) и справки о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3). ООО «Сириус» также был оформлен акт о приеме-сдаче отремонтированных объектов по форме № ОС-3 и внесены записи в инвентарные карточки объектов основных средств по форме № ОС-6.

Ошибка восьмая. ОС на консервации не амортизируется и не подлежит налогообложению

Некоторые организации по основным средствам, находящимся на консервации, не начисляют амортизацию, а также не включают стоимость таких объектов в расчет налоговой базы по налогу на имущество. Это неправильно.

Как уже отмечалось, налогом на имущество облагаются объекты, которые числятся в бухгалтерском учете в качестве основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). В соответствии с пунктом 20 Методических указаний имущество, находящееся на консервации, не перестает быть основным средством, оно переводится из категории «имущество в эксплуатации» в категорию «объекты на консервации», но продолжает числиться на счете 01 или 03. Следовательно, в отношении временно неиспользуемых объектов основных средств, находящихся на консервации, налог на имущество организация обязана уплачивать (письмо Минфина России от 15.05.2006 № 03-06-01-04/101). Исключение — случаи, предусмотренные региональным законодательством.

В то же время сумма исчисляемого налога зависит от срока, на который объект передан на консервацию. Если срок консервации составляет до трех месяцев, то амортизация по объекту начисляется в общем порядке, то есть остаточная стоимость основного средства (а значит, и размер платежей по налогу на имущество) в этом случае будет уменьшаться.

При сроке консервации объекта более трех месяцев амортизацию начислять не нужно (п. 23 ПБУ 6/01 и п. 63 Методических указаний). После расконсервации основного средства амортизация начисляется по тем же правилам, что и до перевода его на консервацию. При этом оставшийся срок полезного использования продлевается на количество месяцев, в течение которых объект находился на консервации.

1Подробнее об ошибках, возникающих в налоговом учете при расчете суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, и представлении отчетности, а также о порядке их исправления читайте в следующем номере.
2Утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 № 107н.
3Форма акта утверждена постановлением Госкомстата России от 30.10.97 № 71а.
4Форма акта утверждена постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 № 7.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка