Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Банк запросил авансовые отчеты директора. Показать?

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налоговый учет процентов по займам и кредитам

1 ноября 2009 252 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Налоговый учет процентов. При расчете налога на прибыль расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида (кредитам, займам, товарным и коммерческим кредитам, банковским вкладам, банковским счетам и иным заимствованиям) включаются в состав внереализационных расходов. Это установлено в подпункте 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Такие расходы признаются в налоговом учете по правилам, изложенным в статье 269 НК РФ. Если выполняются определенные условия, установленные в названной статье, проценты по долговым обязательствам могут быть учтены в фактически начисленном размере. В противном случае они признаются расходом только в пределах нормативов.

Общие принципы учета процентов по долговым обязательствам

Для целей налогового учета можно учесть проценты по любым займам и кредитам вне зависимости от характера предоставленного займа или кредита — текущего и (или) инвестиционного1. Так сказано в абзаце 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Иными словами, даже если кредит взят и использован на приобретение производственного оборудования, сумма начисленных по нему процентов в налоговом учете не включается в первоначальную стоимость основного средства, а отражается в составе внереализационных расходов2.

Расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами исходя из процентной ставки по займу или кредиту, установленной в договоре займа или кредитном договоре (абз. 2 подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ). Значит, в случае продления срока пользования заемными средствами (например, при погашении кредита через семь месяцев вместо изначально предусмотренных договором шести месяцев) организация имеет право учесть проценты по кредиту за все время пользования заемными средствами. И наоборот — при досрочном погашении кредита можно признать проценты лишь за то время, в течение которого они фактически начислялись.

Поскольку все расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, должны соответствовать требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ, во внереализационные расходы включаются проценты только по тем заемным средствам, которые были израсходованы на осуществление деятельности, направленной на получение дохода.

  Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ)

Дата признания расходов в виде процентов

Налоговый учет процентов. Организации, определяющие в налоговом учете доходы и расходы по методу начисления, признают расходы в виде процентов по займам и кредитам на конец того отчетного (налогового) периода, к которому данные проценты относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ). При этом следует учитывать правила, установленные в пункте 8 статьи 272 НК РФ:

— если срок действия договора займа (кредита) приходится более чем на один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода — I квартала, полугодия или девяти месяцев календарного года. Компании, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признают расходы в виде процентов по таким договорам на конец месяца, двух месяцев, трех месяцев и так далее до окончания календарного года (абз. 1 п. 8 ст. 272 НК РФ);
— если срок действия договора займа (кредита) находится в пределах одного отчетного периода, проценты включаются во внереализационные расходы в последний день действия договора или в день возврата заемных средств (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ);
— если договор займа (кредита) прекращен до истечения отчетного периода, проценты отражаются во внереализационных расходах в последний день действия договора (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ);
— в случае возврата займа (кредита) до окончания отчетного периода проценты включаются в расходы в день погашения долгового обязательства (абз. 2 п. 8 ст. 272 НК РФ).

  Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ)

Отметим, что в аналитическом учете компании должны отражать сумму процентов, причитающуюся (начисленную) к выплате, на конец каждого месяца. Такое требование установлено в пункте 4 статьи 328 НК РФ. Однако признание расхода в виде процентов осуществляется на конец (в последний день) соответствующего отчетного периода. Об этом Минфин России напомнил в письмах от 21.05.2009 № 03-03-05/91 и от 09.06.2009 № 03-03-06/1/383.

Итак, при методе начисления дата признания указанных расходов не зависит ни от срока выплаты процентов, установленного в договоре займа (кредита), ни от даты фактического перечисления процентов кредитору.

Иначе обстоят дела у организаций, применяющих кассовый метод. Проценты за пользование заемными средствами такие компании вправе учесть во внереализационных расходах только после их фактической уплаты (подп. 1 п. 3 ст. 273 НК РФ).

Справка

Гражданский кодекс о договоре займа и кредитном договоре

По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками. При этом заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).

Договор займа считается заключенным с момента передачи заемщику денег или других вещей. Такой договор может быть возмездным, то есть предусматривать уплату процентов заимодавцу за пользование денежными средствами, или безвозмездным (ст. 809 ГК РФ).

Кредитный договор является одной из разновидностей договора займа. По кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее (п. 1 ст. 819 ГК РФ). Исходя из приведенных определений, отличия кредитного договора от договора займа состоят в следующем:

— предметом кредитного договора могут быть только денежные средства (предметом договора займа — не только деньги, но и другие вещи);

— заимодавцем по кредитному договору вправе выступать лишь банк или иная кредитная организация (заимодавцем по договору займа — любая организация);

— кредитный договор всегда является возмездным (договор займа может быть безвозмездным)

Обратите внимание

Что понимается под сопоставимыми объемами, сроками и аналогичным обеспечением долговых обязательств

В Налоговом кодексе не содержится ответа на данный вопрос. Минфин России рекомендует организациям установить собственный порядок определения сопоставимости по критериям объемов, сроков и обеспечений долговых обязательств и закрепить его в учетной политике до начала налогового периода (письма от 10.06.2009 № 03-03-06/1/393, от 19.06.2009 № 03-03-06/1/414 и от 29.07.2009 № 03-0305/141). Ведь согласно абзацу 5 статьи 313 НК РФ налогоплательщики самостоятельно организуют систему налогового учета и порядок его ведения. При разработке данного порядка необходимо исходить из принципа существенности и обычаев делового оборота. Как правило, существенным считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или понижения. Именно такой критерий существенности используется в статьях 40, 269, 280 и 305 НК РФ.

Например, организация может прописать в учетной политике, применяемой для целей налогообложения, что долговые обязательства считаются выданными на сопоставимых условиях, если они соответствуют следующим критериям (необходимо одновременное соответствие всем четырем критериям):

— долговые обязательства выданы в одной и той же валюте (рублях, долларах, евро);

— в зависимости от сроков пользования обязательства относятся к одной и той же из групп: к краткосрочным (со сроком пользования заемными средствами, не превышающим трех месяцев), среднесрочным (со сроком пользования свыше трех месяцев, но не более одного года) или долгосрочным (со сроком пользования свыше одного года);

— суммы долговых обязательств не отличаются между собой более чем на 20%;

— обязательства предоставлены под одинаковое обеспечение: поручительство третьей стороны, банковскую гарантию, залог имущества (равноценных по стоимости объектов недвижимости, товаров в обороте, ценных бумаг)

Размер процентов, признаваемых расходом

При расчете налога на прибыль проценты по займам и кредитам могут быть включены во внереализационные расходы в фактическом размере либо в пределах определенных нормативов (п. 1 ст. 269 НК РФ). Какой из указанных вариантов использовать в той или иной ситуации? Ответ на этот вопрос зависит от того, есть ли у заемщика другие долговые обязательства перед российскими организациями, полученные в том же квартале на сопоставимых условиях.

Долговые обязательства признаются сопоставимыми, если они выданы (абз. 2 п. 1 ст. 269 НК РФ):

— в той же валюте;
— на те же сроки;
— в сопоставимых объемах (суммах);
— под аналогичные обеспечения.

  Если долговое обязательство выражено в условных единицах, возникающая суммовая разница приравнивается к процентам и подлежит нормированию (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ)

Обратите внимание: условия предоставления долгового обязательства можно считать сопоставимыми, если одновременно выполняются все четыре названных условия. Аналогичные разъяснения содержатся в письме ФНС России от 19.05.2009 № 3-2-13/74. В нем также отмечено, что налогоплательщик не вправе определять сопоставимость условий выдачи (получения) долговых обязательств только по нескольким из перечисленных критериев. Следовательно, нельзя устанавливать разный набор критериев по различным видам долговых обязательств (например, по процентам по ссудам банков принимать во внимание только валюту займа и его сумму, а по процентам по товарным и коммерческим кредитам — валюту, сумму и срок пользования заемными средствами).

Перечень критериев сопоставимости займов, приведенный в абзаце 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ, является закрытым. Организации не вправе самостоятельно дополнять или иным образом изменять этот перечень.

  Любое изменение сопоставимых условий для долгового обязательства (суммы или валюты долга, срока, обеспечения) влечет за собой переход данного долгового обязательства в другую группу сопоставимости

Пример 

В течение III квартала 2009 года ООО «Стандарт» получило два банковских кредита и три займа. Условия их предоставления приведены в таблице. В налоговой учетной политике организации указано следующее:

— займы и кредиты признаются полученными на сопоставимых условиях, если они выданы в той же валюте, под аналогичное обеспечение и исходя из срока пользования заемными средствами относятся к одной группе — к краткосрочным (со сроком пользования не более трех месяцев), среднесрочным (свыше трех и не более 12 месяцев) или долгосрочным (свыше 12 месяцев) долговым обязательствам. При этом суммы займов (кредитов) не должны отличаться между собой более чем на 20%;

— займы и кредиты считаются полученными под аналогичное обеспечение, если они предоставлены под один вид обеспечения — залог товаров в обороте, поручительство третьей стороны, залог недвижимого имущества, банковскую гарантию или залог ценных бумаг. Залог недвижимости разного назначения (например, офиса и склада или офиса и магазина) признается аналогичным обеспечением.

Все займы и кредиты банков, полученные ООО «Стандарт» в III квартале 2009 года, относятся к группе краткосрочных долговых обязательств. То есть по критерию срока они могут быть признаны выданными на сопоставимых условиях.

Заем, полученный от ООО «Симплекс», выдан в евро, а остальные займы и кредиты банков — в рублях. Следовательно, заем от этой организации не может рассматриваться как сопоставимый с остальными займами и банковскими кредитами, полученными в III квартале 2009 года.

Сумма займа, предоставленного ЗАО «Олимпия», отличается от суммы займа, полученного от ООО «Перспектива», более чем на 20%. Значит, эти займы относятся к разным группам сопоставимости.

Сумма займа, выданного ООО «Перспектива», отличается от сумм банковских кредитов:

— на 10% [(275 000 руб. - 250 000 руб.) : 250 000 руб. х 100%] — по кредиту, полученному в АКБ «Банк-1»;

— ровно на 20% [(300 000 руб. - 250 000 руб.) : 250 000 руб. х 100%] — по кредиту, полученному в АКБ «Банк-2».

Указанный заем и оба банковских кредита предоставлены под залог недвижимости (склада и части офиса). Поскольку кредиты банков и заем от ООО «Перспектива» соответствуют всем четырем критериям сопоставимости, эти три долговых обязательства признаются полученными на сопоставимых условиях. Для займов, полученных от ЗАО «Олимпия» и ООО «Симплекс», сопоставимых долговых обязательств нет.

Допустим, организация получила займы в сопоставимых объемах, в одной и той же валюте, под аналогичное обеспечение и на одинаковый срок, но в дальнейшем один из них был возвращен досрочно. Иными словами, изменился один из критериев сопоставимости — срок пользования заемными средствами. Данное обстоятельство не влияет на признание этих займов выданными на сопоставимых условиях. Поэтому такие заемные обязательства считаются сопоставимыми, несмотря на досрочное погашение одного из них3.

  Сумма займа, предоставленного под проценты, может быть возвращена досрочно лишь с согласия заимодавца (п. 2 ст. 810 ГК РФ)

Таблица. Условия договоров займа (кредита), заключенных ООО «Стандарт» в III квартале 2009 года
Вид долгового
обязательства
Заимодавец
(кредитор)
Срок пользования заемными
средствами
Сумма займа
(кредита)
Процентная
ставка (годовых)
Обеспечение
по займу (кредиту)
Кредит банка АКБ «Банк-1» Два месяца (с 10 июля по 9 сентября 2009 года) 275 000 руб. 18,30% Залог части офисного помещения
Кредит банка АКБ «Банк-2» Три месяца (с 29 сентября по 28 декабря 2009 года) 300 000 руб. 16,50% Залог части офисного помещения
Заем ЗАО «Олимпия» Два месяца (с 17 августа по 16 октября 2009 года) 100 000 руб. 18% Без обеспечения
Заем ООО «Перспектива» Один месяц (с 1 по 31 июля 2009 года) 250 000 руб. 24% Залог складского помещения
Заем ООО «Симплекс» Три месяца (с 10 августа по 9 ноября 2009 года) 2000 евро 15% Без обеспечения

Если у организации нет сопоставимых долговых обязательств

При отсутствии у заемщика долговых обязательств перед российскими организациями, полученных на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли), всю сумму фактически начисленных процентов по займу или кредиту нельзя включить во внереализационные расходы. В подобной ситуации расходы в виде процентов подлежат нормированию, то есть признаются в налоговом учете только в пределах нормативов. Предельная величина процентов, которую можно учесть при расчете налога на прибыль, принимается равной (абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ):

— ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (при оформлении займа или кредита в рублях);
— 15% (по займам и кредитам в иностранной валюте).

Однако действие данной нормы приостановлено с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года включительно. Изначально такое приостановление было предусмотрено в пункте 22 статьи 2 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ. Но в июле 2009 года названный пункт утратил силу. Основание — статья 3 Федерального закона от 19.07.2009 № 202-ФЗ (далее — Закон № 202-ФЗ), вступившего в силу (за исключением отдельных положений) с 22 июля 2009 года. Теперь норма о приостановлении действия абзаца 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ содержится в статье 2 Закона № 202-ФЗ.

В период с 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года включительно предельная величина процентов по долговым обязательствам, признаваемых расходом в налоговом учете, равнялась (ст. 4 Закона № 202-ФЗ):

— ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза (по рублевым займам и кредитам);
— 22% (по займам и кредитам в иностранной валюте).

С 1 августа по 31 декабря 2009 года включительно норматив признания процентов по рублевым займам и кредитам увеличен. Сейчас он равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в два раза (ст. 5 Закона № 202-ФЗ). Предельная ставка процентов по займам и кредитам в иностранной валюте, учитываемых в целях налогообложения, не изменилась и по-прежнему составляет 22%.

  Суммы процентов по займам и кредитам, начисленные сверх нормативов, установленных в статье 269 НК РФ, не учитываются в целях налогообложения (п. 8 ст. 270 НК РФ)

Начиная с 1 января 2010 года предельная величина процентов по рублевым долговым обязательствам, которую можно включить в расходы, будет снова равняться ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, а по обязательствам в иностранной валюте — 15% (если, конечно, в налоговое законодательство не внесут очередные поправки).

Если у организации есть сопоставимые долговые обязательства

Компании, имеющие долговые обязательства перед российскими организациями, полученные на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце — для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли), могут выбрать один из двух способов признания процентов по заемным средствам в налоговом учете:

— включать проценты по займам (кредитам) во внереализационные расходы в фактически начисленном размере. Воспользоваться этим способом можно, если размер начисленных процентов существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым займам и кредитам (абз. 2 и 3 п. 1 ст. 269 НК РФ);
— нормировать сумму признаваемых процентов по займам (кредитам) исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза (1,5 раза — с 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года, 2 раза — с 1 августа по 31 декабря 2009 года) — по рублевым займам и кредитам, и из ставки в размере 15% (22% — в период с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года) — по займам и кредитам в иностранной валюте.

Выбранный вариант учета целесообразно закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения. Если организация заключает много договоров займа (кредита) и, значит, у нее могут быть сопоставимые займы и кредиты, то в учетной политике ей также следует описать критерии сопоставимости.

Признание процентов в фактически начисленном размере

Итак, в том или ином квартале (месяце — для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли) организация получила несколько займов или кредитов на сопоставимых условиях.

В абзаце 2 пункта 1 статьи 269 НК РФ говорится, что в целях налогообложения признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при условии, что их размер существенно не отклоняется от среднего уровня процентов, взимаемых по сопоставимым долговым обязательствам. Существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по сопоставимым долговым обязательствам.

  Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК РФ)

Значит, чтобы понять, вправе ли организация признать расходом всю сумму процентов, начисленных по конкретному займу (кредиту), она должна выполнить следующие действия.

1. Рассчитать средний уровень процентов по аналогичным займам и кредитам, полученным на сопоставимых условиях в том же квартале (месяце — если организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли). Для этого используется формула:

СПС = (ФПС1 + ФПС2 + … + ФПСn) : n,

где СПС — средняя процентная ставка по аналогичным займам (кредитам), полученным в течение данного квартала на сопоставимых условиях;
ФПС1, ФПС2, ФПСn — фактические процентные ставки по займам (кредитам) согласно условиям договоров;
n — количество аналогичных займов (кредитов), полученных на сопоставимых условиях.

  Средняя процентная ставка рассчитывается в периоде получения организацией - заемщиком заемных средств

Обратите внимание: процентная ставка по тому займу (кредиту), по которому решается вопрос о возможности признания процентов в фактическом размере, в расчете среднего процента не участвует.

2. Определить величину максимально допустимого отклонения фактической процентной ставки по договору займа (в сторону повышения и в сторону понижения) от среднего уровня процентов. Поскольку существенным считается отклонение более чем на 20% в ту или другую сторону, расчет следует производить с помощью формул:

  В налоговом учете заемщика сумма полученного займа или кредита не признается доходом, а сумма возвращенного займа иликредита не является расходом (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ)

СПСверхн= СПС + СПС X 20% и

СПСнижн= СПС - СПС X 20%,

где СПСверхн — верхняя граница предельно допустимого значения средней процентной ставки по аналогичным займам (кредитам);
СПСнижн — нижняя граница предельно допустимого значения средней процентной ставки по аналогичным займам (кредитам).

3. Установить, попадает ли фактическая процентная ставка (ФПС), установленная в договоре займа или кредитном договоре, в рассчитанный диапазон предельно допустимых значений процентной ставки по аналогичным займам (кредитам). Допустим, процентная ставка по конкретному договору займа (кредита) вписывается в указанный диапазон, то есть СПСнижн х ФПС х СПСверхн. В этом случае организация имеет право включить во внереализационные расходы всю сумму процентов, фактически начисленных по условиям договора займа (кредита).

Если фактическая процентная ставка превысила верхнюю границу предельно допустимого значения средней процентной ставки по аналогичным займам (ФПС > СПСверхн) либо оказалась меньше нижней границы (ФПС < СПСнижн), то организация не может признать расходом всю сумму фактически начисленных процентов. Но это еще не означает, что компания-заемщик вообще не сможет учесть проценты в расходах. Она вправе воспользоваться вторым способом признания процентов в налоговом учете, то есть включить во внереализационные расходы сумму процентов в пределах норматива, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Банка России (по займам и кредитам в рублях) или установленной максимальной величины (по долговым обязательствам в иностранной валюте).

Допустим, в течение действия договора займа (кредита) менялась процентная ставка. Тогда с предельно допустимыми значениями средней процентной ставки по аналогичным займам (кредитам) нужно сравнивать как первоначальную ставку по договору, так и впоследствии установленную4.

Нужно ли в следующем отчетном периоде пересчитывать среднюю процентную ставку по займам и кредитам, если договор займа (кредита) был заключен на срок более одного отчетного периода? Нет, не нужно. Ведь средний процент рассчитывается на дату получения заемных средств.

Пример 

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, во всех договорах займа (кредита) установлено, что проценты начисляются начиная со дня предоставления заемных средств. Налоговой учетной политикой ООО «Стандарт» предусмотрено, что при наличии займов (кредитов), полученных в том же квартале на сопоставимых условиях, и выполнении условий абзацев 2 и 3 пункта 1 статьи 269 НК РФ во внереализационные расходы включается вся сумма процентов, фактически начисленных по условиям договора займа (кредита). В противном случае признаваемые проценты подлежат нормированию исходя из ставки рефинансирования Банка России (если заем оформлен в рублях) или установленной максимальной величины (по займу или кредиту в иностранной валюте).

Итак, в III квартале 2009 года организация признала сопоставимыми лишь два банковских кредита и заем, полученный от ООО «Перспектива».

Рассчитаем диапазон предельно допустимых значений средней процентной ставки по долговым обязательствам, являющимся сопоставимыми для кредита, предоставленного АКБ «Банк-1». Таковыми считаются заем от ООО «Перспектива» и кредит, полученный в АКБ «Банк-2». Средний уровень процентов по сопоставимым займам составил 20,25% [(24% + 16,5%) : 2]. Значит, чтобы организация-заемщик смогла учесть в расходах всю сумму процентов по кредиту, полученному в АКБ «Банк-1», процентная ставка по этому кредиту не должна быть менее 16,2% (20,25% - 20,25% X 20%) и более 24,3% (20,25% + 20,25% X 20%). Фактическая процентная ставка по данному кредиту — 18,3% годовых. Она вписывается в рассчитанный диапазон предельно допустимых значений средней процентной ставки (16,2% < 18,3% < 24,3%). Поэтому при расчете налога на прибыль за девять месяцев 2009 года ООО «Стандарт» включило во внереализационные расходы всю сумму процентов, начисленных по кредиту от АКБ «Банк-1», — 8548,36 руб. (275 000 руб. X 18,3% : 365 дн. X 62 дн.).

Теперь определим диапазон предельно допустимых значений средней процентной ставки по долговым обязательствам, признанным сопоставимыми для кредита, полученного в АКБ «Банк-2». В расчет снова берется ставка по займу, предоставленному ООО «Перспектива», а также ставка по кредиту, выданному АКБ «Банк-1». Средняя процентная ставка по этим долговым обязательствам составила 21,15% [(24% + 18,3%) : 2]. Для признания всей суммы процентов, начисленных по кредитному договору

с АКБ «Банк-2», процентная ставка по данному кредиту не должна быть менее 16,92% (21,15% - 21,15% X 20%) и более 25,38% (21,15% + 21,15% X 20%). Фактическая процентная ставка по кредиту от АКБ «Банк-2» равна 16,5% годовых. Она не попадает в рассчитанный диапазон предельно допустимых значений средней процентной ставки (16,5% < 16,92%). Следовательно, проценты по кредиту, полученному в АКБ «Банк-2», в сумме 271,23 руб. (300 000 руб. X 16,5% : 365 дн. X 2 дн.) организация не вправе автоматически включить во внереализационные расходы. Чтобы понять, какую сумму процентов она может учесть в расходах, ей необходимо рассчитать норматив исходя из ставки рефинансирования Банка России. Если сумма процентов (271,23 руб.) окажется в пределах этого норматива, ООО «Стандарт» включит ее во внереализационные расходы.

Наконец, рассчитаем диапазон предельно допустимых значений средней процентной ставки по двум банковским кредитам, являющимся сопоставимыми для займа, полученного в ООО «Перспектива». Средний уровень процентов по ним равен 17,4% [(18,3% + 16,5%) : 2]. То есть для признания процентов в фактическом размере ставка по займу должна быть не менее 13,92% (17,4% - 17,4% X 20%) и не более 20,88% (17,4% + 17,4% X 20%). Однако в договоре займа, заключенном с ООО «Перспектива», установлена ставка 24% годовых. Она превышает верхнюю границу рассчитанного диапазона предельно допустимых значений средней процентной ставки (24% > 20,88%). Поэтому при расчете налога на прибыль фактически начисленные проценты по займу в сумме 5095,89 руб. (250 000 руб. X 24% : 365 дн. X 31 дн.) нельзя учесть в полном размере. Они могут быть включены во внереализационные расходы в пределах норматива, определенного исходя из ставки рефинансирования Банка России.

Признание процентов в пределах норматива

При исчислении налога на прибыль учитывать проценты по заемным средствам в пределах норматива, рассчитанного исходя из ставки рефинансирования Банка России (по долговым обязательствам в рублях) или установленной максимальной величины (по займам и кредитам в иностранной валюте), могут все налогоплательщики. То есть использовать данный способ признания процентов в расходах вправе и те организации, у которых имеются сопоставимые долговые обязательства. Ведь такая возможность предусмотрена в абзаце 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ.

  Проценты по договору займа выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы займа, если иное не предусмотрено договором (п. 2 ст. 809 ГК РФ)

Организациям, которые, несмотря на наличие сопоставимых долговых обязательств, остановились именно на этом способе учета, свой выбор следует закрепить в учетной политике, применяемой для целей налогообложения.

Напомним, что с конца 2008 года и до вступления в силу Закона № 202-ФЗ (до 22 июля 2009 года) существовала неясность с тем, могут ли организации, имеющие сопоставимые долговые обязательства, выбирать способ нормирования процентов. В этот период Минфин России неоднократно разъяснял, что такое право у указанной категории организаций сохраняется5. Теперь в статьях 4 и 5 Закона № 202-ФЗ четко прописано, что признавать проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России (по рублевым займам) и установленной величины (по займам в иностранной валюте) можно как при отсутствии сопоставимых долговых обязательств, так и при их наличии.

  Для признания расходов предельная процентная ставка по займам и кредитам в иностранной валюте с 1 сентября 2008 года по 31 декабря 2009 года принимается равной 22%

Алгоритм расчета предельной величины процентов, включаемых во внереализационные расходы, состоит из следующих этапов.

1. Определение предельной процентной ставки (ППС), по которой проценты по займам (кредитам) могут быть учтены в целях налогообложения. При признании процентов по рублевым заемным обязательствам в период с 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года используется формула:

ППС = СР х 1,5,

где СР — ставка рефинансирования Банка России.

Если проценты по рублевому займу (кредиту) признаются в период с 1 августа по 31 декабря 2009 года, следует руководствоваться формулой:

ППС = СР х 2.

2. Сравнение фактической процентной ставки (ФПС), установленной в договоре займа (кредита), с предельной процентной ставкой (ППС). Если по результатам сравнения фактическая ставка не превысила предельной ставки или оказалась равна ей (ФПС < ППС), во внереализационные расходы включается вся сумма процентов, начисленных согласно условиям договора займа (кредита).

Если фактическая процентная ставка превысила предельную ставку (ФПС > ППС), то при расчете налога на прибыль можно учесть только ту сумму процентов, которая исчислена исходя из предельной процентной ставки. Сумма процентов, превышающая предельный размер, в целях налогообложения не учитывается (п. 8 ст. 270 НК РФ).

Какую ставку рефинансирования использовать в расчетах. Ответ на этот вопрос содержится в абзаце 5 пункта 1 статьи 269 НК РФ и зависит от условий договора займа (кредита).

Если в договоре нет условия об изменении процентной ставки

Допустим, в договоре займа (кредита) не содержится условия о возможности изменения процентной ставки в течение срока действия договора либо прямо указано, что в течение всего срока действия договора процентная ставка не может быть изменена. Иными словами, в договоре установлена фиксированная процентная ставка на весь срок действия данного договора. Тогда для расчета предельной величины процентов по займу (кредиту) нужно использовать ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату привлечения заемных средств. Причем именно эта ставка применяется в течение всего срока действия договора займа (кредита) независимо от того, менялась ли ставка рефинансирования Банка России в данный период.

  Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей (п. 1 ст. 807 ГК РФ)

Пример 

Воспользуемся условиями примеров 1 и 2. Предположим, в договоре займа, заключенном между ООО «Стандарт» (заемщик) и ЗАО «Олимпия» (заимодавец), указано, что в течение всего срока действия договора (с 17 августа по 16 октября 2009 года) процентная ставка не подлежит изменению. Проценты за пользование заемными средствами начисляются и уплачиваются не позднее последнего дня каждого месяца. Заем был возвращен заимодавцу 16 октября 2009 года. В этот же день заемщик уплатил проценты за октябрь 2009 года.

Для займа в размере 100 000 руб., полученного от ЗАО «Олимпия» под 18% годовых, нет сопоставимых долговых обязательств. Поэтому сумма процентов по нему, которую можно признать в целях налогообложения, рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России. Поскольку в договоре займа не содержится условия об изменении процентной ставки, для определения предельной величины процентов ООО «Стандарт» использует ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на дату привлечения заемных средств, — 10,75% годовых.

  С 10 августа 2009 года ставка рефинансирования Банка России была установлена в размере 10,75% годовых

Предельная процентная ставка равна 21,5% (10,75% х 2). Она превышает фактическую ставку по договору займа (21,5% > 18%). Следовательно, при расчете налога на прибыль ООО «Стандарт» вправе учесть всю сумму процентов, начисленных по условиям договора займа.

Сумма процентов согласно условиям договора займа составила:

— за август 2009 года — 739,73 руб. (100 000 руб. х 18% : 365 дн. х 15 дн.);

— за сентябрь — 1479,45 руб. (100 000 руб. х 18% : 365 дн. х 30 дн.);

— за октябрь — 789,04 руб. (100 000 руб. х 18% : 365 дн. х 16 дн.).

Расходы в виде процентов за август и сентябрь 2009 года организация признает в последний день отчетного периода. То есть 30 сентября 2009 года ООО «Стандарт» включило во внереализационные расходы 2219,18 руб. (739,73 руб. + 1479,45 руб.).

Поскольку в октябре 2009 года заем был возвращен заимодавцу, проценты за этот месяц в сумме 789,04 руб. организация признала в день погашения долгового обязательства — 16 октября 2009 года.

Если в договоре есть условие об изменении процентной ставки

Предположим, в договоре займа (кредита) предусмотрена возможность изменения процентной ставки. В этом случае при нормировании процентов необходимо использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания расходов в виде процентов.

Как уже говорилось, при методе начисления расходы в виде процентов по займам и кредитам признаются на конец соответствующего отчетного (налогового) периода (п. 8 ст. 272 НК РФ). Поэтому, чтобы рассчитать предельную процентную ставку по договорам с плавающей (нефиксированной) процентной ставкой, нужно использовать ту ставку рефинансирования Банка России, которая действует на последнее число отчетного периода — I квартала, полугодия или девяти месяцев календарного года6. Если организация исчисляет ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, ей нужно брать в расчет ставку рефинансирования, установленную на последнее число января, февраля, марта и так далее до конца календарного года. При признании процентов по кредитам за IV квартал используется ставка рефинансирования, действующая на последнее число налогового периода, то есть на 31 декабря соответствующего года.

Бывает, что в договоре займа (кредита) содержится условие об изменении процентной ставки, но фактически стороны такой возможностью не воспользовались и процентную ставку в течение всего срока действия договора не меняли. Какую ставку рефинансирования использовать в расчетах — на дату привлечения заемных средств или на дату признания расходов? По мнению автора, в подобной ситуации нужно исходить из того, что договором была предусмотрена возможность пересмотра процентной ставки. Значит, такой договор займа (кредита) относится к договорам, содержащим условие об изменении процентной ставки. Поэтому сумму учитываемых процентов нужно определять исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату признания данных расходов.

Пример 

Воспользуемся условием примера 3, изменив его. Предположим, согласно договору займа между ООО «Стандарт» и ЗАО «Олимпия» процентная ставка установлена в размере 25% годовых. Кроме того, в договоре указано, что в случае изменения ставки рефинансирования Банка России процентная ставка по договору может быть пересмотрена сторонами. В связи с неоднократным понижением Банком России ставки рефинансирования стороны договорились о снижении процентной ставки по займу с 1 октября 2009 года до 23,5% годовых.

Сумма процентов, начисленных по условиям договора, составила:

— за август 2009 года — 1027,4 руб. (100 000 руб. X 25% : 365 дн. X 15 дн.);

— за сентябрь — 2054,79 руб. (100 000 руб. X 25% : 365 дн. X 30 дн.);

— за октябрь — 1030,14 руб. (100 000 руб. X 23,5% : 365 дн. X 16 дн.).

Поскольку в договоре займа содержится условие об изменении процентной ставки, предельную величину учитываемых процентов нужно определять исходя из ставки рефинансирования Банка России, действовавшей на дату признания данных расходов.

Действие договора займа приходится на два отчетных периода. Следовательно, расходы в виде процентов, начисленных за август и сентябрь 2009 года, ООО «Стандарт» вправе признать в последний день отчетного периода, то есть 30 сентября 2009 года. Проценты за октябрь оно сможет учесть в целях налогообложения в день возврата суммы займа — 16 октября 2009 года. Это означает, что для расчета предельной процентной ставки организации следует использовать ставку рефинансирования Банка России, действовавшую на 30 сентября 2009 года — для признания расходов в виде процентов за август и сентябрь и на 16 октября 2009 года — для признания расходов за октябрь.

На обе указанные даты действовала ставка рефинансирования Банка России в размере 10% годовых. Предельная процентная ставка, проценты по которой могут быть учтены при расчете налога на прибыль, равна 20% (10% X 2). Первоначальная и впоследствии установленная ставки по договору займа превышают предельную ставку (25% > 20% и 23,5% > 20%). Значит, в целях налогообложения ООО «Стандарт» не может признать всю сумму процентов, начисленных по договору займа. За август и сентябрь 2009 года организация включила во внереализационные расходы лишь 2465,75 руб. (100 000 руб. X 20% : 365 дн. X 45 дн.). Сумму процентов, превышающую норматив, — 616,44 руб. (1027,4 руб. + 2054,79 руб. - 2465,75 руб.) она не учитывала при расчете налога на прибыль.

  С 30 сентября 2009 года ставка рефинансирования Банка России снижена до 10% годовых

В октябре 2009 года организация включила во внереализационные расходы 876,71 руб. (100 000 руб. X 20% : 365 дн. X 16 дн.), а оставшуюся сумму — 153,43 руб. (1030,14 руб. - 876,71 руб.) — в расходы, не учитываемые в целях налогообложения.

Таким образом, из всей суммы процентов, начисленных за время пользования займом, ООО «Стандарт» признало в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, только 3342,46 руб. (2465,75 руб. + 876,71 руб.).

Допустим, изначально в договоре займа (кредита) не содержалось условия о возможности изменения процентной ставки по договору. Однако впоследствии стороны заключили дополнительное соглашение к договору об изменении процентной ставки. Как заемщику считать предельную величину процентов по такому договору?

Установление новой процентной ставки означает изменение условий первоначального договора. Иными словами, после подписания сторонами дополнительного соглашения уже нельзя говорить о том, что договор займа (кредита) не содержит условия об изменении процентной ставки. Следовательно, со дня вступления в силу дополнительного соглашения при расчете предельной величины учитываемых процентов нужно использовать ставку рефинансирования Банка России, действующую на дату признания процентов, а не на дату получения заемных средств. Такие же разъяснения приведены в письмах Минфина России от 05.02.2008 № 03-03-06/1/80 и от 08.07.2009 № 03-03-06/1/450.

  Соглашение об изменении договора совершается в той же форме, что и сам договор (п. 1 ст. 452 ГК РФ)

Обратите внимание: в подобной ситуации заемщик не должен пересчитывать предельную величину процентов за более ранние отчетные периоды, в которых он использовал ставку рефинансирования, действовавшую на дату привлечения займа (кредита). Ведь до момента заключения дополнительного соглашения в договоре не было условия о возможности изменения процентной ставки.

Особый порядок расчета предельной величины процентов по контролируемой задолженности

Если у заемщика имеется так называемая контролируемая задолженность перед иностранной компанией, ему дополнительно следует учитывать правила, установленные в пунктах 2—4 статьи 269 НК РФ. Назовем ситуации, при которых считается, что у организации-заемщика есть контролируемая задолженность:

  Аффилированными являются физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность

— российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед иностранной организацией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного (складочного) капитала (фонда) этой российской организации;
— российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству перед российской организацией, признаваемой в соответствии с законодательством РФ аффилированным лицом указанной иностранной организации;
— российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству, в отношении которого такое аффилированное лицо и (или) непосредственно эта иностранная организация выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить исполнение долгового обязательства.

Вместе с тем для применения особого порядка расчета предельной величины признаваемых процентов должно соблюдаться еще одно условие. Размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией должен более чем в три раза (для организаций, занимающихся исключительно лизинговой деятельностью, и банков — более чем в 12,5 раза) превышать сумму собственного капитала российской организации-заемщика на последнее число отчетного (налогового) периода.

  Под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе суммы отсрочек, рассрочек и инвестиционного налогового кредита (абз. 4 п. 2 ст. 269 НК РФ)

Итак, на последний день отчетного (налогового) периода у организации имеется непогашенная контролируемая задолженность, сумма которой превышает величину собственного капитала более чем в три раза (в 12,5 раза — для компаний, ведущих только лизинговую деятельность, и банков). Чтобы определить, какую сумму процентов организация может включить во внереализационные расходы, она должна выполнить следующие действия (п. 2 и 3 ст. 269 НК РФ).

1. Рассчитать коэффициент капитализации на последнюю отчетную дату соответствующего отчетного (налогового) периода с помощью одной из формул:

КК = НКЗ : (СК X ДУ) : 3 или

КК = НКЗ : (СК X ДУ) : 12,5,

где КК — коэффициент капитализации;
НКЗ — сумма непогашенной контролируемой задолженности;
СК — величина собственного капитала;
ДУ — доля прямого или косвенного участия иностранной организации в уставном капитале российской организации.

  Правила, установленные в пункте 2 статьи 269 НК РФ, не применяются в отношении процентов по заемным средствам, если непогашенная задолженность не является контролируемой

2. Определить предельную величину процентов (ПВП), признаваемых расходом. Для этого используется формула:

ПВП = ФНП : КК,

где ФНП — сумма фактически начисленных процентов.

3. Сравнить сумму фактически начисленных процентов (ФНП) с исчисленной предельной величиной признаваемых процентов (ПВП). Если фактически начисленные проценты не превышают предельной величины или равны ей (ФНП <

Допустим, сумма фактически начисленных процентов превысила предельную величину признаваемых процентов (ФНП > ПВП). В этом случае в расходах можно учесть только предельную сумму процентов (ПВП).

Обратите внимание: положительная разница между процентами, фактически начисленными по долговому обязательству, и предельными процентами, рассчитанными согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ, в целях налогообложения приравнивается к дивидендам, уплаченным иностранной организации. Основание — пункт 4 статьи 269 НК РФ. Указанная положительная разница облагается налогом на прибыль в соответствии с пунктом 3 статьи 284 НК РФ. Следовательно, российская организация-заемщик, уплачивающая иностранной компании проценты по займу, является налоговым агентом. Иными словами, с той части процентов по займу, которые признаны дивидендами, она обязана исчислить налог на прибыль, удержать его из суммы процентов и перечислить в бюджет (письма Минфина России от 28.06.2007 № 03-03-06/1/434 и от 29.01.2009 № 03-03-06/1/36).

  Налоговыми агентами признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению налогов в бюджетную систему Российской Федерации (п. 1 ст. 24 НК РФ)

Пример 

В сентябре 2009 года ЗАО «Технопром» получило от иностранной компании Wega Ltd заем в размере 1 000 000 руб. сроком на один год под 15% годовых. Доля прямого участия Wega Ltd в уставном капитале ЗАО «Технопром» составляет 33%. Вся сумма займа была перечислена на расчетный счет заемщика 10 сентября 2009 года. По условиям договора займа проценты начисляются со дня предоставления займа и уплачиваются ежемесячно не позднее последнего дня каждого месяца. Величина собственного капитала ЗАО «Технопром» на 30 сентября 2009 года — 240 000 руб.

На 30 сентября 2009 года ЗАО «Технопром» имеет непогашенную задолженность по займу перед иностранной компанией, которой принадлежит более 20% ее уставного капитала. Значит, эта задолженность является контролируемой.

Сумма процентов, начисленных за сентябрь 2009 года, — 8630,14 руб. (1 000 000 руб. х 15% : 365 дн. х 21 дн.). Коэффициент капитализации по состоянию на 30 сентября 2009 года равен 4,21 [1 000 000 руб. : (240 000 руб. х 33%) : 3]. Таким образом, предельная величина признаваемых процентов составляет 2049,91 руб. (8630,14 руб. : 4,21).

Поскольку сумма фактически начисленных процентов превышает предельную величину признаваемых процентов (8630,14 руб. > 2049,91 руб.), в сентябре 2009 года ЗАО «Технопром» включило во внереализационные расходы только 2049,91 руб.

Положительная разница между фактически начисленными и предельными процентами в сумме 6580,23 руб. (8630,14 руб. - 2049,91 руб.) признается дивидендами, выплаченными Wega Ltd. С этой суммы ЗАО «Технопром» рассчитало налог на прибыль — 987 руб. (6580,23 руб. х 15%) и перечислило его в бюджет. То есть из суммы процентов за сентябрь 2009 года заемщик удержал налог на прибыль и перечислил компании Wega Ltd лишь 7643,14 руб. (8630,14 руб. - 987 руб.)

  Доходы, полученные иностранными компаниями в виде дивидендов от российских организаций, облагаются налогом на прибыль по ставке 15% (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ)

1 Об учете расходов, связанных с привлечением и использованием инвестиционных кредитов, читайте на с. 22 РНК, 2009, № 18. — Примеч. ред.
2 Аналогичное мнение высказал Минфин России в письмах от 19.01.2009 № 03-03-06/1/20 и от 03.02.2009 № 03-03-06/1/37.
3 См. письма Минфина России от 17.08.2007 № 03-03-06/1/574 и № 03-03-06/2/154.
4 Такие же разъяснения содержатся в письме Минфина России от 31.03.2008 № 03-03-06/1/218.
5 См. письма Минфина России от 24.12.2008 № 03-03-06/2/177, от 31.12.2008 № 03-03-06/2/186 и от 04.03.2009 № 03-03-06/2/33
6 Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 21.05.2009 № 03-03-05/91 и от 09.06.2009 № 03-03-06/1/383.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка