Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как настроить вашу «1С» под новые кассы

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Вычет «входного» НДС по командировочным, представительским и нормируемым расходам

1 ноября 2009 27 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Вычет «входного» НДС. Организация имеет право уменьшить сумму НДС, исчисленную к уплате в бюджет, на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ). Порядок применения налоговых вычетов по приобретенным товарам, работам, услугам установлен в статьях 171 и 172 НК РФ. Чтобы принять НДС к вычету, необходимо одновременное выполнение трех условий (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ):

  • приобретенные товары (работы, услуги) приняты к учету, что подтверждается соответствующими первичными документами;
  • товары (работы, услуги) предназначены для перепродажи или ведения деятельности, облагаемой НДС;
  • имеется счет-фактура от поставщика, оформленный по правилам, изложенным в статье 169 НК РФ.

Однако для принятия к вычету НДС по командировочным и представительским расходам , а также по расходам, подлежащим нормированию в целях налогообложения прибыли, должны соблюдаться дополнительные условия.

Вычет НДС по командировочным расходам

Служебная командировка — это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы (ст. 166 ТК РФ). Суммы НДС по некоторым видам расходов на служебные командировки принимаются к вычету, если, помимо общих требований, выполняются еще два условия, указанные в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ:

  • расходы на командировку учтены при расчете налога на прибыль;
  • НДС по командировочным расходам должен быть уплачен.

В названном абзаце речь идет о следующих видах затрат на командировки:

  • расходах на проезд командированного работника к месту служебной командировки и обратно к месту постоянной работы;
  • расходах на пользование в поездах постельными принадлежностями (если стоимость комплекта постельного белья не включена в стоимость проезда);
  • расходах на наем жилого помещения.

Иными словами, для вычета НДС по указанным видам командировочных расходов должны соблюдаться дополнительные требования: необходимость уплаты НДС поставщику и признания расхода в налоговом учете. По остальным видам расходов (например, расходам на услуги посредников по оформлению виз) НДС можно принять к вычету, если выполнены только общие требования, предусмотренные в статьях 171 и 172 НК РФ. То есть командировка связана с облагаемой НДС деятельностью, имеется счет-фактура или другой документ (бланк строгой отчетности) с выделенной в нем суммой НДС, авансовый отчет работника по расходам на командировку утвержден руководителем организации и эти расходы приняты к учету.

Напомним, что в абзаце 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ установлено еще одно правило: если в целях налогообложения прибыли расходы признаются по нормативам, суммы НДС по таким расходам подлежат вычету в размере, соответствующем данным нормам. Но при расчете налога на прибыль расходы на командировки не нормируются. Следовательно, НДС по ним можно принять к вычету в полной сумме, а по расходам на проезд и проживание командированного работника — в сумме, уплаченной поставщику.

В случае с командировочными расходами условие о наличии счета-фактуры чаще всего выполнить невозможно. В пункте 1 статьи 172 НК РФ указано, что по расходам на командировки вычет НДС производится на основании счетов-фактур или иных документов. Главное, чтобы сумма НДС в них была выделена отдельной строкой. Такими документами являются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности: авиа- и железнодорожные билеты, счета гостиниц, квитанции об оплате комплекта белья в поезде. Бланки строгой отчетности, подтверждающие расходы работника на проезд и проживание в командировке, включенные им в отчет о служебной командировке (авансовый отчет), организация регистрирует в книге покупок. Основание — пункт 10 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914.

Если в проездном документе или счете гостиницы сумма НДС не указана, налог расчетным путем не выделяется и вычету не подлежит.

Вычет НДС по представительским расходам

Вычет «входного» НДС. К представительским относятся расходы организации на официальный прием или обслуживание (п. 2 ст. 264 НК РФ):

  • представителей других компаний, участвующих в переговорах в целях установления или поддержания взаимного сотрудничества;
  • участников, прибывших на заседание совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика.

Независимо от места проведения указанных мероприятий в составе представительских расходов могут быть учтены затраты на проведение официального приема (завтрака, обеда и т. п.), доставку участников к месту проведения встречи и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров и оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации.

Как и по расходам на служебные командировки, НДС по представительским расходам принимается к вычету, если соблюдены не только общие требования по применению вычетов, но и дополнительные условия, установленные в пункте 7 статьи 171 НК РФ. Перечислим все необходимые условия:

  • представительские расходы связаны с деятельностью, облагаемой НДС;
  • приобретенные товары (оказанные услуги, выполненные работы) приняты к учету, и их стоимость подтверждена соответствующими первичными документами. Если товары, работы или услуги закупались через подотчетное лицо, авансовый отчет этого лица должен быть утвержден руководителем организации;
  • имеется правильно оформленный счет-фактура от поставщика. Поскольку в пункте 1 статьи 172 НК РФ указано, что по представительским расходам вычет НДС может производиться на основании счетов-фактур или иных документов, то при отсутствии счета-фактуры для вычета НДС по представительским расходам достаточно чека ККТ или бланка строгой отчетности с выделенной в нем суммой НДС;
  • представительские расходы учтены при исчислении налога на прибыль. В пункте 2 статьи 264 НК РФ указано, что расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний не относятся к представительским и, значит, не могут быть признаны в целях налогообложения прибыли. Поэтому НДС, предъявленный в составе подобных расходов, к вычету не принимается;
  • сумма НДС по представительским расходам, принимаемая к вычету, уплачена поставщику (исполнителю), что подтверждается платежными документами — выписками банков, платежными поручениями или чеками ККТ.

Вместе с тем в отличие от расходов на командировки представительские расходы при расчете налога на прибыль подлежат нормированию. Предельный размер представительских расходов, которые могут быть учтены в целях налогообложения прибыли, составляет 4% от суммы расходов организации на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период (п. 2 ст. 264 НК РФ). Это означает, что НДС по представительским расходам принимается к вычету только в пределах указанных норм. Основание — абзац 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ.

Пример 

В сентябре 2009 года ЗАО «Колумб» принимало делегацию испанских бизнес партнеров. Организация оплатила услуги транспортной компании в сумме 5900 руб. (в том числе НДС 900 руб.), организовавшей встречу и доставку делегации из аэропорта в офис, а затем обратно в аэропорт.

Кроме того, принимающая сторона организовала и оплатила буфетное обслуживание во время переговоров, обеды и ужины в ресторане общей стоимостью 16 048 руб. (в том числе НДС 2448 руб.). Расходы организации на оплату труда за январь — сентябрь 2009 года составили 390 000 руб. У ЗАО «Колумб» имеются необходимые подтверждающие документы и должным образом оформленные счета-фактуры от поставщиков и исполнителей.

Общая сумма произведенных представительских расходов (без учета НДС) равна 18 600 руб. [(5900 руб. + 16 048 руб.) х 100 : 118]. Предельная величина представительских расходов, которую организация может учесть при расчете налога на прибыль, — 15 600 руб. (390 000 руб. х 4%). Следовательно, в III квартале 2009 года ЗАО «Колумб» вправе принять к вычету НДС в сумме, пропорциональной величине признанных представительских расходов, — 2808 руб. (15 600 руб. х 18%)

Вычет НДС по другим видам нормируемых расходов

При расчете налога на прибыль нормируются не только представительские расходы. По определенным нор мам признаются отдельные виды расходов на рекламу и на НИОКР, потери от недостачи или порчи при хранении и транспортировке материально-производственных запасов и некоторые другие затраты.

Суммы НДС по расходам, которые в соответствии с главой 25 НК РФ учитываются по нормативам, подлежат вычету в размере, соответствующем таким нормам. Это правило установлено в абзаце 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ. Оно появилось в Налоговом кодексе в 2002 году, однако до сих пор вызывает споры.

Дело в том, что в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ речь идет о вычете НДС лишь по командировочным и представительским расходам. Непонятно, относится ли абзац 2 названного пункта только к указанным видам расходов, или его действие распространяется на все виды расходов, признаваемых в налоговом учете согласно нормативам.

Официальная позиция

По мнению Минфина России, положения абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ следует применять ко всем расходам, нормируемым в целях налогообложения прибыли. Такие разъяснения приведены в письме финансового ведомства от 09.04.2008 № 03-07-11/134. В нем говорится, что суммы НДС по нормируемым расходам, как поименованным в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ, так и не названным в данном абзаце, принимаются к вычету в размерах, соответствующих нормативам признания расходов в целях налогового учета.

Кроме того, отвечая на запросы налогоплательщиков, касающиеся вычета НДС по нормируемым рекламным расходам и потерям от недостачи и порчи при хранении и транспортировке товаров , Минфин России неоднократно отмечал следующее. Поскольку указанные расходы учитываются при расчете налога на прибыль в пределах определенных норм, суммы НДС по ним принимаются к вычету пропорционально сумме признанных расходов (письма от 15.08.2006 № 03-03-04/1/628, от 11.01.2008 № 03-07-11/02 и от 10.10.2008 № 03-07-07/105).

Судебная практика

В большинстве случаев арбитражные суды при рассмотрении дел о вычете «входного» НДС по прочим нормируемым расходам (кроме представительских) придерживаются той же позиции, что и Минфин России. Так, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 30.05.2007 № Ф04-3421/2007(34717-А70-26), Ф04-3421/2007(35577-А70-26) по делу № А70-7854/20-2006 указал, что необходимость нормирования суммы НДС, принимаемой к вычету, предусмотрена по всем видам расходов, по которым установлены нормативы для исчисления налога на прибыль. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 30.12.2005 № КА-А40/13021-05-П, ФАС Западно-Сибирского округа от 14.05.2007 № Ф04-2542/2007(33726-А75-41) по делу № А75-8073/2006 и Определении ВАС РФ от 08.05.2007 № 5366/07 по делу № А03-3884/06-31.

Кроме того, научно-консультативный совет при ФАС Уральского округа разработал Рекомендации от 07.12.2006 № 4/2006, которыми руководствуются арбитражные суды Уральского округа при рассмотрении споров по НДС. В пункте 14 названных рекомендаций предусмотрено, что ограничения по применению налогового вычета относятся не только к командировочным и представительским расходам, указанным в абзаце 1 пункта 7 статьи 171 НК РФ, но и ко всем иным видам расходов, нормирование которых предусмотрено в главе 25 Налогового кодекса.

Вместе с тем есть несколько судебных решений, в которых судьи признали неправомерным применение положений абзаца 2 пункта 7 статьи 171 НК РФ к любым нормируемым расходам. По их мнению, данный абзац распространяется лишь на расходы, указанные в абзаце 1 этого же пункта, то есть только на командировочные и представительские расходы. Следовательно, по остальным видам нормируемых расходов (например, по рекламным) налогоплательщик имеет право принять к вычету всю сумму предъявленного ему НДС. Примеры подобных решений: постановления ФАС Поволжского округа от 22.01.2008 по делу № А55-5349/2007, ФАС Московского округа от 03.11.2005 № КА-А40/10907-05 и от 13.07.2009 № КА-А40/6444-09 по делу № А40-81239/08-111-395.

Чем руководствоваться

Итак, в Налоговом кодексе четко не прописано, по каким именно расходам, нормируемым при налогообложения прибыли, НДС принимается к вычету пропорционально сумме признанных расходов. Ясность есть лишь по представительским расходам. С затрат на представительские цели, не уменьшающих налогооблагаемую прибыль, НДС нельзя принять к вычету.

Учитывая имеющуюся арбитражную практику, можно сделать вывод, что для налогоплательщиков безопаснее ограничивать сумму НДС, принимаемую к вычету, по всем нормируемым расходам. Однако если организация готова отстаивать свою позицию в суде, у нее есть шансы подтвердить правомерность вычета НДС со всей суммы осуществленных расходов (естественно, за исключением представительских расходов). При этом следует помнить, что у арбитражных судов также нет единого мнения по данному вопросу. Так что предсказать итог судебного разбирательства в конкретном регионе достаточно проблематично.

Обратите внимание: требование о необходимости уплаты суммы предъявленного к вычету НДС относится только к командировочным и представительским расходам. То есть при применении налогового вычета по остальным видам нормируемых расходов это условие может и не выполняться.

Как рассчитать сумму НДС, принимаемую к вычету по нормируемым расходам

По многим видам расходов, подлежащих нормированию в целях налогообложения прибыли, размер норматива зависит от суммы выручки организации или от суммы расходов на оплату труда за соответствующий отчетный (налоговый) период. Следовательно, рассчитать величину таких расходов, учитываемую при расчете налога на прибыль, можно только по окончании отчетного (налогового) периода.

Напомним, что для большинства организаций отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Исключение составляют налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли. Для них отчетными периодами являются месяц, два месяца, три месяца и так далее до конца календарного года (п. 2 ст. 285 НК РФ). Налоговый период по налогу на прибыль для всех категорий налогоплательщиков — календарный год (п. 1 ст. 285 НК РФ).

Базу для расчета предельной величины признаваемых нормируемых расходов нужно определять нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего отчетного периода, то есть на конец I квартала, полугодия и девяти месяцев календарного года. Окончательная сумма, включаемая в расходы, рассчитывается по завершении календарного года — на 31 декабря. Это следует из положений пункта 3 статьи 318 НК РФ.

Скорее всего норматив для признания расходов будет изменяться в течение года и увеличиваться от одного отчетного периода к другому. Поэтому расходы, подлежащие нормированию, не учтенные в одном отчетном периоде (например, в I квартале), могут быть признаны полностью или частично в последующих отчетных периодах (по итогам полугодия или девяти месяцев) либо по окончании календарного года. Значит, сумма НДС, которую организация имеет право принять к вычету, также будет увеличиваться. Но в отличие от налога на прибыль налоговым периодом по НДС является квартал. В связи с несовпадением налоговых периодов по указанным налогам при принятии НДС к вычету возникает целый ряд вопросов. За какой период рассчитывать норматив признания расходов в целях исчисления НДС? В каком квартале принимать к вычету НДС с нормируемых расходов? Можно ли по окончании последующих отчетных периодов дополнительно принимать НДС к вычету (с сумм расходов, переставших быть сверхнормативными в связи с увеличением норматива) На данные вопросы существует несколько вариантов ответов.

Независимо от того, на каком именно варианте остановится организация, свой выбор ей целесообразно закрепить в налоговой учетной политике.

Первый вариант

НДС с нормируемых расходов принимается к вычету только в том квартале, в котором осуществлены данные расходы. Для этого используется норматив расходов, рассчитанный на конец соответствующего отчетного периода (I квартала, полугодия или девяти месяцев календарного года). По окончании последующих отчетных периодов и календарного года норматив пересчитывается, но учитывать его можно только для признания расходов в целях налогообложения прибыли. Сумма НДС, принятая к вычету в периоде осуществления расходов, впоследствии не корректируется. Сумма НДС, относящаяся к сверхнормативным расходам, которые в данном периоде не были учтены при расчете налога на прибыль, к вычету не принимается.

Именно такой позиции придерживается Минфин России. По мнению данного ведомства, суммы НДС по нормируемым расходам подлежат вычету в размере, соответствующем нормативу, применяемому для целей исчисления налога на прибыль, в тех периодах, в которых возникают эти расходы (письмо от 11.11.2004 № 03-04-11/201).

Пример 

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, расходы ЗАО «Колумб» на оплату труда за январь — декабрь 2009 года составят 525 000 руб. В текущем году других представительских расходов у компании не было.

Предельная величина представительских расходов, которую организация сможет учесть при расчете налога на прибыль за 2009 год, составит 21 000 руб. (525 000 руб. х 4%). Фактически компания израсходовала на представительские цели 18 600 руб. (без учета НДС). Это меньше норматива (18 600 руб. < 21 000 руб.). Значит, по итогам 2009 года она вправе включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, всю сумму произведенных представительских расходов.

В сентябре 2009 года ЗАО «Колумб» признало в расходах 15 600 руб. и с этой суммы приняло к вычету НДС — 2808 руб. (15 600 руб. х 18%). На конец декабря организация дополнительно учтет в расходах еще 3000 руб. (18 600 руб. - 15 600 руб.). Однако НДС с суммы представительских расходов, дополнительно признанных в декабре 2009 года, к вычету она заявлять не будет.

Второй Вариант

В том квартале, в котором осуществлены нормируемые расходы, НДС принимается к вычету в сумме, пропорциональной величине признанных расходов. На конец каждого следующего квартала сумма НДС, которую организация имеет право принять к вычету, пересчиты-вается исходя из нового норматива, определенного по итогам соответствующего периода (полугодия, девяти месяцев и календарного года). Разницу между суммой НДС, пропорциональной новому нормативу, и суммой, ранее принятой к вычету, следует предъявить к вычету Отметим, что корректировать НДС за прошлый период (период осуществления расходов) и подавать уточненную декларацию по НДС не нужно. Ведь право на вычет дополнительной суммы НДС возникает у организации по мере увеличения норматива признаваемых расходов — в следующих кварталах. Поясним сказанное на примере.

Пример 

В марте 2009 года ООО «Сиверс», осуществляющее розничную торговлю продуктами питания, провело рекламную кампанию, во время которой производился розыгрыш призов. Общая стоимость призов — 96 760 руб. (в том числе НДС 14 760 руб.). У организации имеются должным образом оформленные счета-фактуры от поставщиков. В течение 2009 года других расходов на рекламу у ООО «Сиверс» не было. Выручка от реализации составила (без учета НДС):

  • за I квартал 2009 года — 3 000 000 руб.;
  • полугодие — 6 200 000 руб.;
  • девять месяцев — 8 100 000 руб.;
  • 2009 год — 11 000 000 руб.

Стоимость призов без учета НДС равна 82 000 руб. (96 760 руб. х 100 : 118), сумма предъявленного НДС по ним — 14 760 руб. (96 760 руб. х 18 : 118). Расходы на приобретение или изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей в ходе рекламных кампаний, подлежат нормированию. При расчете налога на прибыль их можно учесть в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой без учета НДС (п. 4 ст. 264 НК РФ).

Значит, по итогам I квартала 2009 года ООО «Сиверс» включило в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, только часть расходов на призы в размере 30 000 руб. (3 000 000 руб. х 1%). В этом же квартале организация приняла к вычету НДС с суммы признанных расходов — 5400 руб. (30 000 руб. х 18%). Оставшуюся часть стоимости призов — 52 000 руб. (82 000 руб. - 30 000 руб.) она, возможно, учтет в следующих отчетных периодах или по итогам года.

Предельная сумма рекламных расходов, которую компания имела право признать за полугодие, составила 62 000 руб. (6 200 000 руб. х 1%). Поэтому в июне 2009 года организация включила в расходы еще 32 000 руб. (62 000 руб. - 30 000 руб.) и приняла к вычету НДС в сумме 5760 руб. (32 000 руб. х 18%).

За девять месяцев 2009 года норматив рекламных расходов составил 81 000 руб. (8 100 000 руб. х 1%). Фактически произведенные расходы превышают этот норматив (82 000 руб. > 81 000 руб.). Следовательно, в сентябре 2009 года организация признала в расходах 19 000 руб. (81 000 руб. - 30 000 руб. - 32 000 руб.) и включила в налоговые вычеты НДС в размере 3420 руб.(19 000 руб. х 18%).

По окончании года ООО «Сиверс» должно будет рассчитать окончательную величину норматива по рекламным расходам. Она составит 110 000 руб. (11 000 000 руб. х 1%). Это означает, что по итогам года организация вправе учесть всю сумму расходов на приобретение призов (82 000 руб. < 110 000 руб.). В декабре 2009 года она включит в расходы оставшуюся сумму — 1000 руб. (82 000 руб. - 30 000 руб. - 32 000 руб. - 19 000 руб.), а НДС с нее — 180 руб. (1000 руб. х 18%) примет к вычету. Таким образом, компания уменьшит налогооблагаемую прибыль за 2009 год на полную сумму расходов на рекламу и до конца года примет к вычету всю сумму НДС, предъявленную ей при приобретении призов, — 14 760 руб. (5400 руб. + 5760 руб. + 3420 руб. + 180 руб.).

Обратите внимание: если по окончании календарного года сумма фактических расходов превысит норматив, часть расходов так и не будет признана в налоговом учете. Значит, НДС с суммы расходов, не учтенных при расчете налога на прибыль за год, организация не сможет принять к вычету ни в IV квартале этого года, ни тем более в следующем году.

Пример 

Воспользуемся условием примера 3, дополнив его. Предположим, в октябре 2009 года ООО «Сиверс» провело еще одну рекламную кампанию с розыгрышем и вручением призов. Расходы на приобретение новой партии призов — 38 940 руб. (в том числе НДС 5940 руб.).

В 2009 году общая сумма затрат организации на рекламу (без учета НДС) составила 115 000 руб. [(96 760 руб. + 38 940 руб.) х 100 : 118]. Сумма НДС, предъявленного по этим расходам, — 20 700 руб. [(96 760 руб. + + 38 940 руб.) х 18 : 118].

Максимальная величина рекламных расходов, которую компания вправе учесть при расчете налога на прибыль за 2009 год, — 110 000 руб. Фактические расходы на рекламу превысили данный норматив (115 000 руб. > 110 000 руб.). Следовательно, организация сможет включить в расходы лишь 110 000 руб. В декабре 2009 года она признает 29 000 руб. (110 000 руб. - 30 000 руб. - 32 000 руб. - 19 000 руб.) и примет к вычету НДС в сумме 5220 руб. (29 000 руб. х 18%)

Оставшуюся часть рекламных расходов в размере 5000 руб. (115 000 руб. - 110 000 руб.) компания не учитывает для целей налогообложения прибыли. Следовательно, НДС с этой суммы — 900 руб. (5000 руб. х 18%) она не сможет принять к вычету.

Если организация решит ежеквартально корректировать сумму НДС, принятую к вычету, исходя из увеличившегося норматива, у нее могут возникнуть конфликты с налоговой инспекцией. Дело в том, что при данном варианте вычет суммы НДС переносится на более поздние периоды по сравнению с тем периодом, в котором расходы были фактически осуществлены. Но большинство расходов (например, представительские или рекламные), как правило, относится не к деятельности организации в конкретном квартале, а к ее работе в целом. Поэтому корректировка суммы НДС, принимаемой к вычету, по мере увеличения предельной суммы признаваемых расходов является правомерной.

Помимо этого, налогоплательщик, осуществивший те или иные нормируемые расходы в конце года (в IV квартале), находится в более выгодном положении, чем налогоплательщик, оплативший такие же затраты в начале года (в I квартале). Однако в силу положений пунктов 2 и 7 статьи 3 НК РФ налоги не могут иметь дискриминационный характер, а все неустранимые сомнения, противоречия и неясности налогового законодательства толкуются в пользу налогоплательщика.

Третий вариант

НДС с нормируемых расходов организация принимает к вычету только в тот момент, когда будет известна окончательная сумма расходов, признаваемая при расчете налога на прибыль. Иными словами, НДС с таких затрат принимается к вычету только один раз в конце года — по окончании IV квартала.

Данный вариант позволяет единовременно предъявить к вычету всю сумму НДС по нормируемым расходам при условии, что расходы не превышают установленные нормативы.

Пример 

Т

Воспользуемся условием примера 4. Допустим, в учетной политике ООО «Сиверс», применяемой для целей налогообложения, указано, что НДС по нормируемым расходам, осуществленным в любом из кварталов текущего года, принимается к вычету только по окончании этого года.

В течение 2009 года организация включила в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на рекламу в сумме 110 000 руб., в том числе:

  • в марте — 30 000 руб.;
  • июне — 32 000 руб.;
  • сентябре — 19 000 руб.;
  • декабре — 29 000 руб.

НДС с этих расходов в I, II и III кварталах 2009 года она не заявляла к вычету. По завершении IV квартала компания приняла к вычету НДС со всей суммы рекламных расходов, признанных в течение года. Общая сумма НДС, предъявленная к вычету в декабре 2009 года, равна 19 800 руб. (110 000 руб. х 18%).

Сверхнормативные расходы организации на рекламу составили за 2009 год 5000 руб. Их нельзя учесть при расчете налога на прибыль. Следовательно, НДС с них в сумме 900 руб. (5000 руб. х 18%) к вычету не принимается.

Очевидно, что при использовании данного варианта претензий со стороны налоговой инспекции не избежать. Ведь НДС принимается к вычету не в том налоговом периоде (квартале), в котором возникло право на него.

В качестве аргумента в подобной ситуации рекомендуем сослаться на письма Минфина России от 30.04.2009 № 03-07-08/105 и от 30.07.2009 № 03-0711/188. В них сделан следующий вывод: правом на вычет НДС налогоплательщик может воспользоваться в течение трех лет после окончания того налогового периода, в котором он выполнил все условия, необходимые для принятия НДС к вычету. Иными словами, заявить вычет по НДС можно позднее, чем возникло право на него. Так, если право на вычет НДС по нормируемым расходам возникло у организации еще в I, II или III квартале, но фактически НДС она приняла к вычету только в IV квартале того же года, требования налогового законодательства она не нарушила.

Аналогичная позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 11.03.2008 № 14309/07 по делу № А65-21163/2006-СА1-29 и Определении ВАС РФ от 08.08.2008 № 9726/08 по делу № А40-20237/07-20-106.

Более того, ФАС Центрального округа в постановлении от 29.06.2009 по делу № А62-80/2009 указал, что заявление налоговых вычетов позднее, чем возникло право на их применение (но в пределах трехлетнего срока), не нарушает норм Налогового кодекса, не приводит к изменению налогового бремени налогоплательщика в совокупности и неуплате НДС в бюджет.

Вместе с тем есть несколько судебных решений, в которых сделаны противоположные выводы. Например, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 25.02.2009 по делу № А53-5999/2008-С5-23 отметил, что по смыслу статей 171—173 НК РФ вычет НДС должен быть произведен в периоде совершения операции по приобретению товара (если, конечно, соблюдены требования пункта 1 статьи 171 НК РФ).

Отметим еще два существенных недостатка данного варианта. Во-первых, он крайне невыгоден тем организациям, у которых имелись значительные расходы, подлежащие нормированию, в начале или середине года (в течение первых девяти месяцев года). Ведь НДС к вычету с нормируемых расходов они предъявят лишь по окончании этого года, а в течение года вынуждены будут отвлекать собственные оборотные средства на уплату налога.

Во-вторых, общая сумма вычета, накопленная по нормируемым расходам за весь год, может превысить сумму НДС, исчисленную к уплате за IV квартал. То есть в декларации по НДС за IV квартал организация заявит сумму налога к возмещению из бюджета. Представление такой декларации повлечет проведение камеральной налоговой проверки (п. 8 ст. 88 и п. 1 ст. 176 НК РФ). Только в случае отсутствия нарушений и при наличии заявления налогоплательщика о возврате НДС налоговая инспекция обязана будет принять решение о возмещении суммы налога. На вынесение данного решения отводится семь дней со дня окончания камеральной проверки (п. 2 ст. 176 НК РФ). Если в ходе налоговой проверки обнаружатся нарушения, процесс возврата может существенно затянуться, так как компания скорее всего представит письменные возражения по результатам проверки. В худшем случае ей вообще могут отказать в возмещении заявленной суммы НДС.

Итак, проанализировав три варианта, можно порекомендовать организациям второй вариант. Он позволяет равномерно включать НДС в налоговые вычеты по мере увеличения норматива признания расходов и вряд ли приведет к образованию по итогам какого-либо квартала суммы НДС, подлежащей возмещению из бюджета. Однако и при этом варианте компаниям следует быть готовыми к отстаиванию своей позиции в суде. Но как уже говорилось, в последнее время судебная практика по данному вопросу складывается в пользу налогоплательщиков.

Если организация не намерена судиться с налоговыми органами, ей следует воспользоваться первым вариантом. Он является наиболее безопасным, хотя и дает возможность принять к вычету меньшую сумму НДС, чем при втором и третьем вариантах.

Отражение сверхнормативного НДС в налоговом и бухгалтерском учете

В налоговом учете суммы НДС, относящиеся к сверхнормативным расходам, нельзя включить в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль (п. 49 ст. 270 НК РФ). Ведь эти суммы не соответствуют критериям расходов, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Аналогичное мнение высказал Минфин России в письме от 11.11.2004 № 03-04-11/201.

В бухгалтерском учете к счету 19 целесообразно открыть субсчет «НДС по нормируемым расходам» или, в зависимости от состава расходов конкретной организации, несколько субсчетов — «НДС по представительским расходам», «НДС по рекламным расходам, подлежащим нормированию», «НДС по расходам на НИОКР» и т. п.

В течение года на этих субсчетах организация отражает предъявленные поставщиками суммы НДС, относящиеся к тем или иным нормируемым расходам. Сумму НДС, не принятую к вычету и оставшуюся на конец года по дебету данных субсчетов, она списывает на прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Это оформляется записью, датированной 31 декабря соответствующего года:

Дебет 91-2 Кредит 19 субсчет «НДС по нормируемым расходам»
— списана на прочие расходы сумма НДС, относящаяся к сверхнормативным расходам.

1Подробнее об отражении командировочных и представительских расходов в целях исчисления налога на прибыль читайте в ближайших номерах журнала. — Примеч. ред.
2Из всех видов командировочных расходов по нормам признавались лишь суммы суточных и полевого довольствия. Начиная с 2009 года и эти расходы нормировать не нужно (подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ).
3Полный перечень расходов, подлежащих нормированию при расчете налога на прибыль за 2009 год, будет опубликован в одном из ближайших номеров журнала. — Примеч. ред.
4Эти виды расходов в пункте 7 статьи 171 НК РФ не упоминаются.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка