Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

О новых КБК по взносам и декабрьских платежах

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Услуги иностранных перевозчиков и экспедиторов: когда российский клиент становится налоговым агентом

1 декабря 2009 100 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Услуги иностранных перевозчиков и экспедиторов. В соответствии с Гражданским кодексом в целях доставки товаров могут заключаться два вида договоров — договор перевозки груза или до-говор транспортной экспедиции. Порядок налогообложения доходов иностранной компании в России в первую очередь зависит от вида осуществляемой деятельности (от вида оказываемых услуг). Поэтому в договоре, заключенном российской организацией с иностранным партнером, необходимо четко оговорить, какие именно услуги она обязана оказывать — непосредственно перевезти товар из одного пункта в другой или организовать перевозку (то есть нанять перевозчика, обеспечить отправку и получение груза и др.). Это необходимо, чтобы определить, возникают у российской организации обязанности налогового агента при выплате дохода иностранной компании или нет.

Договоры международной перевозки и транспортной экспедиции: в чем разница

В соответствии с пунктом 1 статьи 785 ГК РФ по договору перевозки груза перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его управомоченному на получение груза лицу (получателю), а отправитель обязуется уплатить за перевозку груза установленную плату.

Общие условия осуществления перевозки определяются правилами перевозки грузов различными видами транспорта, принятыми на основании транспортных уставов и кодексов. Так, например, в соответствии с пунктом 5 статьи 4 Устава автомобильного транспорта и городского наземного электрического транспорта международная перевозка — это вывоз грузов за пределы территории России (ввоз грузов на территорию РФ) с пересечением государственной границы Российской Федерации. Перевозку груза в международном сообщении автомобильным транспортом может осуществлять перевозчик — юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, принявшие на себя обязательства по договору международной перевозки.

К международным воздушным перевозкам относятся воздушные перевозки, при которых пункт отправления и пункт назначения расположены на территориях двух государств или на территории одного государства, но при этом предусмотрен пункт (пункты) посадки на территории другого государства (п. 2 ст. 101 Воздушного кодекса). При этом перевозчиком может быть гражданин или юридическое лицо, имеющие воздушное судно на праве собственности, условиях аренды или ином законном основании и использующие указанное воздушное судно для полетов. У перевозчика должна быть лицензия на право осуществления воздушной перевозки грузов, а также сертификат (свидетельство) эксплуатанта.

Итак, международными являются перевозки, осуществляемые между пунктами, находящимися в разных государствах, при условии, что один из пунктов находится на территории РФ. Аналогичная норма приведена в пункте 4.7 части II Методических рекомендаций по налогообложению прибыли иностранных организаций, утвержденных приказом МНС России от 28.03.2003 № БГ-3-23/150.

В отличие от договора перевозки по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента — грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза (п. 1 ст. 801 ГК РФ). То есть по данному договору экспедитор лишь организует перевозку груза: заключает от своего имени или имени клиента договор перевозки по определенному маршруту, обеспечивает погрузку (выгрузку) товаров, а также выполняет иные услуги, связанные с перевозкой, предусмотренные этим договором.

Налогообложение доходов иностранной компании по договору международной перевозки

В соответствии с абзацем 2 подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами России.

Правила налогообложения доходов иностранной компании, получаемых от международных перевозок, зависят от порядка осуществления ею деятельности в РФ.

Иностранный перевозчик ведет деятельность в РФ через постоянное представительство

Иностранная компания признается плательщиком налога на прибыль, если она осуществляет деятельность в России через постоянное представительство и (или) получает доходы от источников в РФ.

Постоянным представительством иностранной организации в Российской Федерации может быть филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности, через которое регулярно осуществляется предпринимательская деятельность на территории РФ (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Иностранные компании, осуществляющие деятельность в России через постоянное представительство, при исчислении налога на прибыль учитывают положения статьи 307 НК РФ. Так, объектом налогообложения для такой иностранной компании являются доходы, полученные через постоянное представительство, уменьшенные на величину произведенных этим же представительством расходов (п. 2 ст. 247 и п. 1 ст. 307 НК РФ).

Если товары российской организации ввозятся (вывозятся) на территорию (с территории) России, то иностранная компания (действующая в РФ через постоянное представительство) самостоятельно исчисляет налог на прибыль по ставке 20% и производит его уплату в России (п. 1 ст. 284 НК РФ). Если же и пункт отправки, и пункт назначения перевозки находятся вне территории РФ, то доходы, выплаченные иностранному перевозчику, не облагаются налогом на прибыль в России.

Иностранный перевозчик не ведет деятельность в РФ

Услуги иностранных перевозчиков и экспедиторов. Если иностранная компания не осуществляет в России деятельность через постоянное представительство, то объектом обложения налогом на прибыль для нее являются доходы, полученные от источников в РФ. Данные доходы перечислены в пункте 1 статьи 309 НК РФ. Одним из видов таких доходов являются доходы от международных перевозок (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ).

При выплате иностранному партнеру доходов согласно договору международной перевозки российская организация — заказчик перевозки признается налоговым агентом. Она обязана исчислить сумму налога на прибыль, удержать ее из доходов, выплачиваемых иностранной компании, и перечислить в бюджет.

На основании пункта 1 статьи 310 и подпункта 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ доходы от международных перевозок облагаются по ставке 10%. Причем исчисленный и удержанный налог зачисляется в полном размере в федеральный бюджет (п. 6 ст. 284 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 287 НК РФ налоговый агент обязан сумму налога, удержанную с доходов иностранной компании, уплатить в бюджет в течение трех дней после дня выплаты денежных средств. В то же время в пункте 1 статьи 310 НК РФ установлено, что налог перечисляется налоговым агентом одновременно с выплатой дохода. При этом в пункте 7.2 части II Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, касающихся особенностей налогообложения прибыли (дохода) иностранных орга-низаций2, отмечено, что налоговый агент обязан перечислить налог, удержанный с доходов иностранной организации, в течение трех дней после дня выплаты (перечисления) денежных средств иностранной организации.

Налоговый агент вправе руководствоваться положениями статьи 287 НК РФ, поскольку именно в этой статье установлен вполне определенный срок перечисления налога в бюджет — в течение трех дней после дня выплаты денежных средств иностранному перевозчику. Кроме того, согласно пункту 7 статьи 3 НК РФ все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).

Отметим, что перевозки, осуществляемые между пунктами, расположенными вне территории России, не признаются международными в целях исчисления налога на прибыль (подп. 8 п. 1 ст. 309 НК РФ). Поэтому если иностранная компания оказала услуги по перевозке исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации, то с суммы выплачиваемого ей дохода российская организация не удерживает налог на прибыль, поскольку данный доход не является объектом обложения согласно нормам главы 25 НК РФ (доходом от источников в РФ). Аналогичные разъяснения приведены в письме Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/1/302.

Исчисление налога при выплате дохода

Кстати

С 1 января 2009 года сумма удержанного налога на прибыль перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет только в валюте РФ — рублях. Данная норма действует в связи с внесением изменений Федеральным законом от 24.11.2008 № 205-ФЗ в пункт 1 статьи 310 НК РФ. Пересчет в рубли суммы удержанного налога на прибыль, исчисленной в иностранной валюте, осуществляется по официальному курсу Банка России на дату перечисления (п. 5 ст. 45 НК РФ)

Пример 

Российская организация — ООО «Альфа» заключила договор с иностранной компанией на оказание услуг по транспортировке приобретенных импортных товаров. Доставка осуществляется из Гданьска (Польша) только до государственной границы РФ.

Названные услуги иностранного перевозчика не будут признаны международной перевозкой для целей главы 25 НК РФ, так как оба пункта (отправки и назначения) находятся вне территории РФ. Следовательно, доход, выплаченный ООО «Альфа» иностранному перевозчику, не подлежит обложению налогом на прибыль в РФ и российская организация не будет признаваться налоговым агентом.

Если согласно договору иностранный перевозчик доставит импортные товары морским путем из Гданьска (Польша) в порт Санкт-Петербурга, то ООО «Альфа» обязано (как налоговый агент) в течение трех дней после дня выплаты денежных средств иностранному перевозчику удержать и перечислить в бюджет налог на прибыль по ставке 10%. Ведь в данном случае услуга, оказанная иностранным контрагентом, признается для целей главы 25 НК РФ международной перевозкой и подлежит налогообложению как доход иностранной организации от источника в РФ, указанный в пункте 1 статьи 309 НК РФ.

Налогообложение доходов иностранной компании по договору транспортной экспедиции

Предположим, российская организация заключила с иностранной компанией договор транспортной экспедиции с целью организации перевозки импортного товара на территорию России. Однако согласно нормам подпункта 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от международных перевозок не включают доходы от оказания экспедиторских услуг и, следовательно, к экспедиторским услугам не применяется порядок налогообложения у источника выплаты, который был рассмотрен выше.

Таким образом, доходы иностранной компании от оказания экспедиторских услуг будут облагаться налогом на прибыль в Российской Федерации в случаях, если такие услуги оказаны на территории РФ и их оказание привело к образованию постоянного представительства данной иностранной компании в России. В подобной ситуации иностранная компания самостоятельно исполняет обязанность по уплате налога на прибыль организаций. Налог исчисляется с применением ставки 20%.

Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 18.07.2008 № 03-03-06/1/412. Имеется и судебная практика, подтверждающая такой же вывод (постановление ФАС Московского округа от 08.08.2007, 15.08.2007 № КА-А40/7815-07-П по делу № А40-20833/06-117-173).

Разумеется, речь идет о случаях, когда иностранная компания как экспедитор организует перевозку грузов на территорию (с территории) Российской Федерации. Если и начальный, и конечный пункты организуемой перевозки находятся за пределами территории РФ, объекта налогообложения у иностранного экспедитора не возникает и, значит, налог в России не уплачивается (письмо Минфина России от 07.06.2006 № 03-08-05).

Пример 

Российская организация — ООО «Вега» заключила договор транспортной экспедиции с иностранной компанией, действующей на территории РФ через постоянное представительство. Согласно договору иностранный партнер обязан организовать перевозку импортного товара воздушным транспортом из Японии в Россию.

В рассматриваемой ситуации доход иностранного экспедитора на основании норм главы 25 НК РФ подлежит обложению налогом на прибыль. Налог иностранная компания исчисляет и уплачивает самостоятельно. Налоговая ставка для таких доходов установлена в размере 20%. При этом налог на прибыль, исчисленный по ставке 2%, подлежит зачислению в федеральный бюджет, а по ставке 18% — в бюджет субъекта РФ (п. 1 ст. 284 НК РФ).

Допустим, ООО «Вега» собственными силами осуществило доставку продукции до морского порта Клайпеда (Литва). Затем согласно договору транспортной экспедиции, заключенному с иностранной компанией, имеющей в России постоянное представительство, данная продукция перевозится морским транспортом в Великобританию. В данном случае иностранная компания осуществляет деятельность вне территории РФ. А такие услуги не являются объектом обложения налогом на прибыль в России.

Таким образом, доходы иностранной компании от оказания транспортно-экспедиционных услуг облагаются налогом на прибыль в России только при одновременном выполнении двух условий. Услуги оказаны на территории РФ, и деятельность иностранной компании, оказавшей данные услуги, привела к образованию постоянного представительства в РФ. Причем иностранная компания должна самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога на прибыль.

Соглашения об избежании двойного налогообложения

Итак, мы выяснили, что в целях исчисления налога на прибыль российская организация при выплате доходов иностранному партнеру (не имеющему постоянного представительства в РФ) признается налоговым агентом, если в ее интересах осуществлены услуги по международной перевозке грузов. Если же иностранный партнер оказал ей услуги транспортной экспедиции, то обязанностей по удержанию налога у нее не возникает.

Вместе с тем при исчислении и уплате в бюджет налога при выплате дохода иностранной компании за осуществленную ею международную перевозку следует учитывать положения международного соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения и предотвращения уклонения от налогообложения в отношения налогов на доходы, заключенного между Россией и страной, которая является местом нахождения иностранной компании.

Согласно статье 7 НК РФ положения международного договора по вопросам налогообложения имеют приоритет перед аналогичными нормами законодательства РФ о налогах и сборах. При этом налоговый агент применяет положения международного соглашения в случае предоставления иностранной компанией подтверждения своего постоянного местонахождения в стране, с которой заключено международное соглашение об избежании двойного налогообложения (подп. 4 п. 2 ст. 310 НК РФ). Данное подтверждение предъявляется до даты выплаты дохода и должно быть заверено компетентным органом соответствующей страны. Если подтверждение составлено на иностранном языке, налоговому агенту предоставляется также перевод на русский язык (п. 1 ст. 312 НК РФ).

Если налоговый агент удержал налог только потому, что иностранный партнер не предоставил подтверждение или опоздал с его предоставлением, то иностранная компания может вернуть удержанный налог на прибыль из российского бюджета самостоятельно (п. 2 ст. 312 НК РФ). Для этого необходимо представить:

  • заявление иностранной организации на возврат сумм налога, удержанных с доходов от источников в РФ (кроме дивидендов и процентов). Форма заявления утверждена приказом МНС России от 15.01.2002 № БГ-3-23/13;
  • подтверждение о постоянном местонахождении;
  • копии договора перевозки и платежных документов, которые могут подтвердить, что налог на прибыль был перечислен в бюджет.

Документы представляются в налоговый орган по месту постановки на учет налогового агента в течение трех лет с момента окончания налогового периода, в котором был выплачен доход.

Обратите внимание: соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения доходов составлены по одной форме и положения о международных перевозках в них чаще всего представлены в статье 8. Но следует помнить, что в разных межправительственных соглашениях устанавливаются разные условия в отношении перевозок, осуществляемых различными видами транспорта. Поэтому необходимо внимательно ознакомиться с соглашением (конвенцией), заключенным со страной, резидентом которой является перевозчик.

Обратите внимание: соглашения (конвенции) об избежании двойного налогообложения доходов составлены по одной форме и положения о международных перевозках в них чаще всего представлены в статье 8. Но следует помнить, что в разных межправительственных соглашениях устанавливаются разные условия в отношении перевозок, осуществляемых различными видами транспорта. Поэтому необходимо внимательно ознакомиться с соглашением (конвенцией), заключенным со страной, резидентом которой является перевозчик.

Например, в действующем Соглашении от 21.04.95 с Республикой Беларусь на основании пункта 1 статьи 8 прибыль (доходы) от международных перевозок подлежит налогообложению только в государстве организации-перевозчика. Причем в соответствии с подпунктом «ж» пункта 1 статьи 3 международной перевозкой является перевозка, осуществляемая всеми видами транспорта: морская (речная), воздушная, автотранспортная, железнодорожная. Аналогичные нормы содержатся в Конвенции от 18.10.96 с Республикой Казахстан, Соглашениях от 02.02.95 с Украиной и от 22.05.92 с Республикой Польша.

Не забудьте отчитаться

Обратите внимание

На основании пункта 1 статьи 289 и пункта 4 статьи 310 НК РФ российские организации, а также иностранные компании, осуществляющие деятельность в РФ через постоянное представительство, признаваемые налоговыми агентами, обязаны по истечении каждого отчетного (налогового) периода представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующие налоговые декларации или расчеты.

Иностранная компания представляет налоговую декларацию по налогу на прибыль иностранной организации по форме, утвержденной приказом МНС России от 05.01.2004 № БГ-3-23/1. Российская (иностранная) организация представляет налоговый расчет (информацию) о суммах выплаченных иностранным организациям доходов и удержанных налогов, утвержденный приказом МНС России от 14.04.2004 № САЭ-3-23/286@.

Напомним, что налоговые агенты должны представлять расчет за каждый отчетный (налоговый) период, в котором они производили выплаты дохода иностранной компании, и в том случае, когда на основании межправительственных соглашений удержание налога не производилось (приказ МНС России от 03.06.2002 № БГ-3-23/275)

Соглашением от 29.05.96 с Федеративной Республикой Германия и Конвенцией от 15.05.93 с Королевством Швеция установлено, что в государстве организации-перевозчика подлежат обложению доходы только от морских и воздушных международных перевозок. Причем к числу международных перевозок относятся перевозки, осуществляемые исключительно морскими (в Германии еще и речными) и воздушными судами. Поэтому если международная перевозка осуществляется автомобильным или железнодорожным транспортом, то к ней могут применяться нормы статьи 7 «Доходы от предпринимательской деятельности». Подобная ситуация возникает и при заключении российской организацией договора на автомобильную международную перевозку с литовской компанией (Соглашение от 29.06.99). А в Соглашении от 04.05.96 с Финляндской Республикой международной перевозкой признается перевозка любым видом транспорта, но освобождается от налогообложения в государстве источника дохода только доход от морских и воздушных перевозок. Если же финская компания получила доход от автомобильных и железнодорожных перевозок, между Правительствами Российской Федерации и Финляндской Республики согласована следующая позиция в отношении международных перевозок. В случае, когда предпринимательская деятельность в области международных перевозок не подпадает под действие статьи 8, применению подлежат нормы статей 7 и 5 (письмо ФНС России от 10.02.2005 № КБ-6-26/107@).

Если перевозчик и экспедитор — одно лицо

Согласно пункту 3 статьи 421 ГК РФ стороны вправе заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров. Нередко бывает, что иностранная компания одновременно является перевозчиком, который непосредственно осуществляет международную перевозку, и при этом оказывает транспортно-экспедиционные услуги. Следовательно, при включении в договор перевозки условий об экспедиционном обслуживании договор приобретает смешанный характер и к нему применяются положения глав 40 и 41 Гражданского кодекса. То есть стороны заключают один договор на транспортно-экспедиционное обслуживание, по которому на экспедитора возлагается обязанность не только оказать дополнительные услуги, но и осуществить саму перевозку.

Как поступить российской организации, если величина вознаграждения иностранной компании, не образующей постоянного представительства на территории РФ, указана общей суммой без разбивки по видам услуг? Ведь в отношении вознаграждения по международной перевозке российская организация является налоговым агентом, а по транспортно-экспедиционному обслуживанию — нет.

По мнению автора, в указанной ситуации российская организация будет признаваться налоговым агентом при выплате дохода по международной перевозке и экспедиторским услугам одновременно. Поэтому, чтобы снизить вероятность возникновения налоговых рисков в договоре, можно разграничить услуги по международной перевозке и транспортно-экспедиционные услуги с указанием отдельно их стоимости. Тогда при выплате дохода, относящегося к услугам по перевозке груза, российской организации необходимо удержать налог на прибыль, а с выплаты дохода, относящегося к оказанным транспортно-экспедиционным услугам, налог не удерживается. При наличии международного соглашения между РФ и иностранным государством, резидентом которого является иностранная компания, налогообложение указанных доходов будет осуществляться с учетом положений этого соглашения.

1Введен в действие Федеральным законом от 08.11.2007 № 259-ФЗ.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка