Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Готовы ли вы к проверкам

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Меняете упрощенку на общий режим. Есть нюансы.

1 декабря 2009 12 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Меняете упрощенку на общий режим. Перейти с УСН на общий режим налогообложения организация может как добровольно, так и в принудительном порядке. Принудительный переход является следствием нарушения организацией условий применения упрощенной системы налогообложения. Она считается утратившей право на использование данного специального налогового режима с начала того квартала, в котором были нарушены указанные условия. Основание — положения абзаца 1 пункта 4.1 статьи 346.13 НК РФ, применяемые с 1 января 2010 года по 31 декабря 2012 года включительно. Данные изменения внесены в главу 26.2 НК РФ Федеральным законом от 19.07.2009 № 204-ФЗ.

Отметим, что организация, утратившая право на применение УСН, суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляет и перечисляет в бюджет в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций. При этом она не уплачивает пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором перешла на иной режим налогообложения. Об этом говорится в абзаце 2 пункта 4.1 статьи 346.13 НК РФ, применяемом с 2010 го-да. При потере права на применение УСН организация должна исчислять налоги с начала того квартала, в котором перешла на общий режим налогообложения.

По собственному желанию отказаться от применения «упрощенки» и перейти на другой режим налогообложения до окончания налогового периода по УСН организация не вправе (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе перейти на иной режим налогообложения с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором она предполагает перейти на иной режим налогообложения (п. 6 ст. 346.13 НК РФ).

Рассмотрим особенности перехода с «упрощенки» на общий режим налогообложения с учетом положений статьи 346.25 НК РФ. Они касаются порядка определения доходов и расходов переходного периода, остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, а также исчисления налога на добавленную стоимость.

Доходы и расходы при переходе с УСН на общий режим налогообложения

Согласно пункту 2 статьи 346.25 НК РФ организации при переходе с упрощенной системы налогообложения на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с использованием метода начисления выполняют следующие правила. Они отражают в составе доходов, облагаемых налогом на прибыль, выручку от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав), полученную в период применения УСН, но только при условии, что оплата (частичная оплата) за эти товары (работы, услуги, имущественные права) поступила налогоплательщику после даты перехода на исчисление налога на прибыль по методу начисления (подп. 1 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Названные доходы могут быть учтены как внереализационные на основании пункта 10 статьи 250 НК РФ в составе доходов прошлых лет, выявленных в отчетном (налоговом) периоде. Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 23.10.2006 № 03-11-05/237 и МНС России от 12.08.2004 № 02-5-11/140@.

Пример 

Меняете упрощенку на общий режим. ООО «Рог изобилия» (продавец) в сентябре 2009 года в период применения УСН (с объектом налогообложения доходы) отгрузило ООО «Ладья» (покупатель) продукцию собственного производства на сумму 100 000 руб. А оплата за отгруженную продукцию была получена от покупателя в октябре 2009 года. Однако в IV квартале 2009 года ООО «Рог изобилия» утратило право на применение упрощенной системы налогообложения. Поэтому с 1 октября 2009 года общество применяет общий режим налогообложения с использованием метода начисления.

В сентябре 2009 года (в период применения УСН) ООО «Рог изобилия» не могло признать в налоговом учете доход от реализации произведенной продукции, поскольку оплата от покупателя в этом месяце не поступила.

Выручку от реализации на сумму 100 000 руб. общество отразило во внереализационных доходах в октябре 2009 года (в период применения общего режима налогообложения).

Указанные выше организации учитывают в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты на приобретение в период применения УСН товаров (работ, услуг, имущественных прав). Конечно, если такие покупки не были оплачены (частично оплачены) до даты перехода на исчисление налога на прибыль по методу начисления (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ). Об этом говорится в подпункте 2 пункта 2 статьи 346.25 Налогового кодекса.

Названные в подпунктах 1 и 2 пункта 2 статьи 346.25 НК РФ доходы (расходы) признаются доходами (расходами) того месяца, в котором организация перешла на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль с применением метода начисления (абз. 3 п. 2 ст. 346.25 НК РФ).

Определение остаточной стоимости ОС и НМА при переходе с УСН на общий налоговый режим

В пункте 3 статьи 346.25 НК РФ прописан порядок определения в налоговом учете остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов на дату перехода с УСН (независимо от объекта налогообложения) на общий режим, предусматривающий исчисление и уплату налога на прибыль. Отметим, что этот порядок касается тех активов, которые организация приобрела еще до перехода на данный спецрежим.

Итак, остаточная стоимость названных активов на дату перехода на уплату налога на прибыль с использованием метода начисления равна разнице между их остаточной стоимостью, определенной на дату перехода на «упрощенку», и суммой расходов, учтенных в период применения УСН в соответствии с правилами пункта 3 статьи 346.16 НК РФ.

Причем, исходя из положений пункта 3 статьи 346.25 НК РФ, указанный порядок применяется организациями, которые использовали УСН как с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, так и с объектом доходы.

Пример 

Допустим, ООО «Пирамида» с 2010 года перешло с общего режима налогообложения на УСН с объектом доходы, уменьшенные на величину расходов. На балансе общества числился легковой автомобиль первоначальной стоимостью 500 000 руб. (его стоимость на дату перехода полностью оплачена). Данное основное средство относится к третьей амортизационной группе, срок его полезного использования — 5 лет.

На 1 января 2010 года в налоговом учете по автомобилю была начислена амортизация в сумме 200 000 руб.

Таким образом, на 1 января 2010 года остаточная стоимость автомобиля равна 300 000 руб. (500 000 руб. - 200 000 руб.). Ее общество должно было учесть в расходах при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, в следующем порядке:

  • в 2010 году — 150 000 руб. (300 000 руб. х 50%). Эту сумму оно учтет в расходах равными долями по 37 500 руб. (150 000 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 года;
  • в 2011 году — 90 000 руб. (300 000 руб. х 30%). Данную сумму оно учтет в расходах равными долями по 22 500 руб. (90 000 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2011 года;
  • в 2012 году — 60 000 руб. (300 000 руб. х 20%). Указанную сумму оно учтет в расходах равными долями по 15 000 руб. (60 000 руб. : 4) на 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2012 года.

Вместе с тем с 1 января 2011 года ООО «Пирамида» добровольно вернулось на общий режим налогообложения. Таким образом, остаточная стоимость автомобиля, которую следует отразить в целях налогообложения прибыли на 1 января 2011 года (дату перехода на общий режим налогообложения), равна 150 000 руб. (300 000 руб. - 150 000 руб.).

Организации, применявшие УСН с объектом налогообложения доходы, в период применения спецрежима не отражают в учете расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение) основных средств и нематериальных активов. Поэтому они определяют и отражают в налоговом учете остаточную стоимость таких объектов на дату перехода на общий режим налогообложения по правилам, установленным в пункте 3 статьи 346.16 НК РФ. То есть аналогично организациям, применяющим упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и учитывающим соответствующие затраты при расчете налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.

Рассмотрим, как на дату перехода на общий режим налогообложения определить остаточную стоимость основного средства, приобретенного в период применения УСН (с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов), принимая во внимание положения пункта 3 статьи 346.16 и пункта 2 статьи 346.17 Налогового кодекса.

При применении «упрощенки» затраты на приобретение, сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основного средства принимаются и учитываются в расходах с момента ввода его в эксплуатацию равномерно до конца налогового периода.

Таким образом, если организация переходит на общий режим налогообложения в добровольном порядке (а сделать это согласно пункту 3 статьи 346.13 НК РФ она может только с 1 января следующего года), то к моменту такого перехода названные выше затраты должны быть уже полностью включены в расходы, уменьшающие доходы, облагаемые налогом, уплачиваемым при УСН.

Как уже отмечалось, перейти на общий режим налогообложения организация может из-за нарушения условий применения упрощенной системы налогообложения, перечисленных в пункте 4.1 статьи 346.13 НК РФ (действующем с 2010 года). Такой переход возможен с начала того квартала, в котором допущены указанные нарушения. В этом случае несписанные затраты она может полностью включить в расходы в том отчетном периоде, который предшествовал переходу на общий режим налогообложения (письмо Минфина России от 24.04.2008 № 03-11-05/102).

Рассмотрим, как следует определять остаточную стоимость основного средства той организации, которая приобрела основное средство в период применения УСН и на дату перехода на общий режим налогообложения оплатила его только частично. Ведь получается, что в период применения «упрощенки» затраты, произведенные в связи с приобретением основного средства, были списаны в расходы не полностью.

В подобной ситуации для целей налогообложения прибыли остаточная стоимость основного средства определяется на дату перехода исходя из суммы неучтенных расходов на его приобретение. Обратите внимание: данная ситуация возможна, если ввод в эксплуатацию приобретенного основного средства осуществлен в том же налоговом периоде, когда в соответствии с пунктом 4.1 статьи 346.13 НК РФ произошел переход организации с «упрощенки» на общий режим налогообложения.

Исчисление НДС при переходе

Организация, перешедшая с УСН на общий режим налогообложения, исчисляет налог на добавленную стоимость:

  • с начала того квартала, в котором произошла утрата права на применение УСН;
  • с начала календарного года, с которого она добровольно перешла на общий режим налогообложения.

После указанного перехода организация может получить оплату за товар (работу, услугу), реализованный в период применения «упрощенки». В этом случае полученные денежные средства она не должна включать в налоговую базу по НДС. Ведь в момент реализации организация не являлась плательщиком НДС на основании пункта 2 статьи 346.11 НК РФ (письмо Минфина России от 23.10.2006 № 03-11-05/237).

Предположим, организация получила предоплату в период применения УСН, а отгрузила товары (выполнила работы, оказала услуги) в счет этой предоплаты после перехода на общий режим. Такая реализация товаров (работ, услуг) является объектом налогообложения НДС (письмо Минфина России от 30.07.2008 № 03-11-04/2/116). При этом организация может заключить дополнительное соглашение с покупателем, на основании которого стоимость отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) будет учитывать сумму налога на добавленную стоимость.

Если указанное дополнительное соглашение не заключается и цена остается неизменной, то налоговой базой в данном случае является стоимость отгрузки, определенная на основании первоначального договора без учета НДС, и организация-поставщик должна уплатить исчисленный налог за счет собственных средств.

Порядок выставления счетов-фактур

Согласно пункту 3 статьи 169 НК РФ составлять счета-фактуры, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж обязаны налогоплательщики НДС. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, при исполнении обязанностей налогового агента согласно статье 161 НК РФ, а также уплачиваемого на основании статьи 174.1 НК РФ (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).

Таким образом, в период применения «упрощенки» налогоплательщики при реализации товаров (работ, услуг) счета-фактуры не выставляют.

Утратить право на применение УСН организация может в любом месяце налогового периода. При этом начислять НДС она должна с начала того квартала, в котором произошла утрата такого права.

Согласно пункту 3 статьи 168 НК РФ налогоплательщик НДС при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, а также при получении сумм оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав должен выставить соответствующие счета-фактуры. Сделать это следует не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг), дня передачи имущественных прав или дня получения сумм предоплаты.

Возникает вопрос: как быть организации, которая перешла на общий режим налогообложения в середине или конце отчетного (налогового) периода в связи с нарушением условий применения УСН, указанных в пункте 4.1 статьи 346.13 НК РФ
(применяемом с 1 января 2010 года) Ведь исчислять НДС придется с начала соответствующего квартала. А главой 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления налогоплательщиками НДС счетов-фактур позднее срока, предусмотренного в пункте 3 статьи 168 НК РФ (письмо ФНС России от 08.02.2007 № ММ-6-03/95@).

Пример 

ООО «Рог изобилия», реализующее продукцию собственного производства, утратило право на применение УСН в декабре 2009 года. До этого момента при реализации продукции в октябре, ноябре и декабре 2009 года общество не выставляло покупателям счета-фактуры и не предъявляло им НДС к уплате.

С 1 октября 2009 года ООО «Рог изобилия» признается плательщиком НДС (п. 4 ст. 346.13 НК РФ). Поэтому продукция, реализованная обществом в IV квартале 2009 года, облагается НДС в общем порядке. То есть общество должно начислить НДС на продукцию, реализованную в октябре, ноябре и декабре 2009 года до утраты права на применение УСН. Однако оно не вправе выставить покупателям счета-фактуры по продукции, реализованной в указанный период, исключая те сделки, по которым пятидневный срок выставления счетов-фактур истекает в декабре 2009 года (после момента перехода на общий режим). Конечно, если заключит соответствующее дополнительное соглашение с покупателем.

Следовательно, ООО «Рог изобилия» нужно уплатить налог на добавленную стоимость, исчисляемый с 1 октября 2009 года до момента утраты права на применение «упрощенки», за счет собственных средств.

Применение налогового вычета

Согласно пункту 6 статьи 346.25 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применявшие УСН, при переходе на общий режим налогообложения выполняют следующее правило. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам, имущественным правам) в период применения «упрощенки», которые не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу, уплачиваемому при УСН, при переходе на общий режим принимаются к вычету в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса для налогоплательщиков НДС. Условия применения налоговых вычетов приведены в статьях 171 и 172 НК РФ. В частности, налогоплательщик должен принять приобретенные товары (работы, услуги) к учету на основании первичных документов, использовать указанные ценности в операциях, облагаемых НДС, и иметь счет-фактуру от поставщика, составленный в соответствии с требованиями статьи 169 НК РФ.

Вычет ндс при приобретении товаров и других мпз. Суммы «входного» налога по приобретенным для перепродажи товарам, а также материальным ресурсам, необходимым для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), которые до перехода налогоплательщика на общий режим налогообложения не были отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по УСН, принимаются к вычету после перехода на общий режим в порядке, предусмотренном в статьях 171 и 172 НК РФ. Причем данные суммы налога на добавленную стоимость организация может принять к вычету начиная с первого налогового периода, когда она признается налогоплательщиком НДС.

Пример 

ООО «Вектор» в ноябре 2009 года утратило право на применение «упрощенки». Поэтому с 1 октября 2009 года оно является налогоплательщиком НДС. В сентябре 2009 года (во время применения УСН) общество приобрело для перепродажи 200 фотоаппаратов по цене 35 400 руб. каждый (включая НДС 5400 руб.). Приобретенные товары общество полностью оплатило в том же месяце. Тогда же оно реализовало 60 фотоаппаратов и получило за них оплату от покупателя в полном размере. Сумма «входного» НДС по ним в размере 324 000 руб. (5400 руб. х 60 шт.) была включена в расходы. У ООО «Вектор» есть счета-фактуры от поставщика на указанные товары, оформленные согласно требованиям законодательства.

При исчислении НДС за октябрь 2009 года ООО «Вектор» вправе произвести вычет на сумму «входного» НДС по фотоаппаратам, приобретенным в сентябре, в той части налога, которая не была включена в состав расходов, уменьшающих базу по налогу, уплачиваемому при применении УСН. То есть на 756 000 руб. [5400 руб. х (200 шт. - 60 шт.)]. Обязательное условие: операции по реализации оставшихся 140 фотоаппаратов должны облагаться налогом на добавленную стоимость.

Вычет ндс по основным средствам. Рассмотрим ситуацию, когда организация приобрела основное средство в период применения УСН, а ввела его в эксплуатацию после перехода на общий режим налогообложения. Согласно подпункту 1 пункта 3 статьи 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходы на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, произведенные в указанном периоде, принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Таким образом, в период применения «упрощенки», когда основное средство было приобретено, суммы «входного» НДС организация не могла учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по УСН.

После перехода на общий режим налогообложения в соответствии с положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 172 НК РФ сумму «входного» НДС по приобретенным объектам основных средств организация может принять к вычету в полном объеме после принятия данных объектов на учет.

1Об особенностях перехода с общего режима налогообложения на УСН читайте в РНК, 2009, № 21 и на с. 36 этого номера. — Примеч. ред.
2Подробнее об условиях применения УСН читайте в РНК, 2009, № 18. — Примеч. ред.
3Аналогичные положения содержатся в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действующей до 2010 года).
4Такие разъяснения приведены в письмах Минфина России от 13.11.2007 № 03-11-02/266 и ФНС России от 28.11.2007 № СК-6-02/912@.
5Аналогичные положения содержатся в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действующей до 2010 года).
6Статья 174.1 НК РФ посвящена особенностям исчисления и уплаты в бюджет НДС при осуществлении операций в соответствии с договором простого товарищества (договором о совместной деятельности), договором доверительного управления имуществом или концессионным соглашением (на территории РФ).
7Аналогичные условия содержатся в пункте 4 статьи 346.13 НК РФ (в редакции, действующей до 2010 года).
8Такая позиция приведена в письме ФНС России от 24.11.2005 № ММ-6-03/988@.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка