Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Не забудьте про самые важные дела декабря

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Новация долга по договору подряда в заемное обязательство

1 декабря 2009 69 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Гражданское законодательство разрешает сторонам договора по обоюдному согласию прекратить одно обязательство, заменив его другим. Такой способ прекращения первоначального обязательства называется новацией. Рассмотрим, что представляет собой новация, как грамотно составить соответствующее соглашение, как отразить данные операции в бухгалтерском учете, а также разберемся, какие налоговые последствия возникают у сторон — подрядчика и заказчика, если обязательство по договору подряда заменяется на заемное обязательство (обязательство по возврату займа).

Новация долга в гражданском законодательстве

Понятие новации (лат. novato — обновление, изменение) раскрыто в статье 414 ГК РФ. Новация представляет собой замену первоначального обязательства, существовавшего между сторонами, другим обязательством, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Ее особенность состоит в освобождении сторон от ранее заключенного обязательства для того, чтобы заключить новое.

Новацию необходимо отличать от изменения условий исходного обязательства путем внесения в него дополнений. Например, изменение сроков выполнения работ или изменение порядка расчетов по первоначальному обязательству (при сохранении других условий) не будет считаться новацией, так как обязательство не прекращается, а действует с учетом внесенных изменений. Такие разъяснения приведены в пункте 1 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 103.

В отличие от перемены лиц в обязательстве, когда меняются лица (должник или кредитор), а обязательство остается, и отступного, когда первоначальное обязательство прекращается полностью, новация заменяет первоначальное обязательство новым. Поэтому не признается новацией и заключение в период действия договора между теми же лицами новой самостоятельной сделки, если из документов, подтверждающих эту сделку, прямо не следует, что стороны согласились на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством (п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 № 103).

Для совершения новации необходимо выполнение следующих условий.

1. Новое обязательство устанавливается на основании первоначального и предусматривает другой предмет или способ исполнения. Иначе говоря, прекращение первоначального и установление нового обязательства не являются только последовательными действиями, они находятся в причинной связи: прежнее прекращается, потому что стороны сделки согласились установить другое, а новое обязательство устанавливается, потому что они решили прекратить первоначальное. При несоблюдении этого условия стороны окажутся связанными двумя разными обязательствами.

2. Первоначальное и новое обязательства являются действительными. В случае признания одного из них недействительным нет оснований для обновления, и, следовательно, не может быть новации. В случае недействительности нового обязательства продолжает действовать первоначальное обязательство, а новация считается юридически несостоявшейся.

3. Состав участников нового обязательства, заключенного взамен первоначального, должен оставаться неизменным. Недопустимо не только выбытие кого-либо из них, но и появление (наряду с прежними) новых участников договорного обязательства.

4. При заключении договора о новации стороны явно выражают намерение о прекращении первоначального обязательства. В противном случае новое обязательство будет существовать наряду с первоначальным.

5. Договор о новации отвечает общим положениям о договоре, предусмотренным гражданским законодательством.

Последствия новации. При принятии решения о новации необходимо помнить и о последствиях, вытекающих из такого способа прекращения обязательства. Главное последствие — прекращение первоначального обязательства. С момента вступления в силу обновленного обязательства стороны освобождаются от действия первоначального обязательства. Иначе говоря, все возникающие между сторонами разногласия придется решать исходя из условий нового соглашения. В соответствии с пунктом 3 статьи 414 ГК РФ новация прекращает дополнительные обязательства, связанные с первоначальным, если иное не предусмотрено соглашением сторон. Среди таких дополнительных обязательств можно назвать те, которые обеспечивают исполнение главного обязательства, — уплату неустойки, предоставление залога или поручительства, удержание имущества, выдачу задатка.

Исключение составляет банковская гарантия. Обязательство гаранта уплатить кредитору должника денежную сумму не зависит от основного обязательства, в обеспечение которого выдана гарантия (ст. 370 ГК РФ). Требование об уплате денежной суммы подлежит удовлетворению даже в том случае, если оно заявлено после уведомления о прекращении обеспеченного гарантией обязательства (п. 2 ст. 376 ГК РФ).

Значит, для продолжения действия мер, обеспечивающих исполнение обязательства, стороны, заключая соглашение о новации, должны вновь установить эти меры обеспечения по правилам Гражданского кодекса.

Кроме того, из статьи 203 ГК РФ следует, что при обновлении обязательства течение срока исковой давности по первоначальному обязательству прерывается и начинается заново по обновленному обязательству.

Как оформить новацию

Варианты новации. Возможны разнообразные варианты новации. Обычно новация используется как основание прекращения денежных обязательств. Например, в заемное обязательство может быть переоформлена обязанность заказчика по договору подряда оплатить подрядчику стоимость выполненных и принятых работ. Или заемным обязательством может быть заменено обязательство выполнить подрядные работы в счет полученного аванса.

Отличие договора от соглашения

Кстати

Применительно к новации долга обычно используется термин «соглашение», а не «договор». Дело в том, что при заключении и исполнении договоров в предпринимательской практике используются документы, различные как по своему названию, так и по своему предназначению. Но довольно часто наряду с договорами организации заключают и соглашения.

На первый взгляд договор и соглашение являются абсолютными юридическими синонимами, ведь договор есть соглашение двух или нескольких лиц (ст. 420 ГК РФ). Однако в Гражданском кодексе прослеживается такая закономерность: в тех случаях, когда в кодексе содержится большое число норм, регламентирующих взаимоотношения сторон, такие отношения именуются договорами (договор купли-продажи, договор подряда, договор перевозки и др.).

Если же в Гражданском кодексе отсутствует детальное регулирование определенных взаимоотношений сторон, они называются соглашениями. Например, разрешается прекращение обязательств зачетом встречных однородных требований, но самой процедуре зачета посвящено всего лишь три статьи (ст. 410—412 ГК РФ), поэтому взаимоотношения сторон называются соглашением. То же самое можно сказать по поводу соглашения о переводе долга (ст. 391 и 392 ГК РФ), о новации долга (ст. 414 ГК РФ), об отступном (ст. 409 ГК РФ) и пр.

По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его (п. 1 ст. 702 ГК РФ). Если договором подряда не предусмотрена предварительная оплата выполненной работы или отдельных ее этапов, заказчик обязан уплатить подрядчику обусловленную цену после окончательной сдачи результатов работы (при условии, что работа выполнена надлежащим образом и в согласованный срок либо с согласия заказчика досрочно). Основание — пункт 1 статьи 711 ГК РФ. После приемки у подрядчика результата выполненных работ у организации-заказчика возникает обязательство по оплате принятых работ.

Возможность новации долга заказчика перед подрядчиком вытекает из пункта 1 статьи 818 ГК РФ, согласно которому по соглашению сторон долг, возникший из купли-продажи, аренды имущества или иного основания, может быть заменен заемным обязательством. При этом согласно пункту 2 статьи 818 ГК РФ замена долга заемным обязательством осуществляется с соблюдением требований о новации (ст. 414 ГК РФ). Соглашение о новации заключается в форме, предусмотренной для заключения договора займа (ст. 808 ГК РФ).

С даты вступления в силу соглашения о новации существовавшая задолженность по договору подряда прекращается и вместо нее у заказчика (или у подрядчика, получившего аванс, но не выполнившего работы) возникает новое обязательство по займу. Соответственно должник по первоначальному обязательству теперь становится заемщиком, а первоначальный кредитор — заимодавцем. И если ранее правоотношения сторон регулировались главой 37 «Подряд» ГК РФ, то после новации — главой 42 «Заем и кредит» ГК РФ.

Оформление новации долга в заемное обязательство. Новация относится к тем основаниям прекращения обязательств, для осуществления которых необходимо достижение соглашения сторон обязательства. Поэтому она не может быть произведена в одностороннем порядке или на основании решения суда.

Действующее законодательство не содержит прямого указания о том, в какой форме должна быть оформлена новация. Оформлять новацию следует в той же форме, что и договор, из которого возникает первоначальное обязательство, соблюдая общие положения о договорах (ст. 158—165, 434, 452 ГК РФ).

В отличие от статьи 409 ГК РФ, устанавливающей существенные условия соглашения об отступном, статья 414 ГК РФ не предусматривает таких условий для новации. Однако при заключении соглашения о новации сторонам следует четко указать, какое именно обязательство прекращается, а какое обязательство возникает (новационная оговорка). Что же касается остальных условий договора (в частности, о порядке и сроках исполнения обязательства), то здесь стороны вправе самостоятельно определить их, главное, чтобы при этом не нарушались нормы гражданского законодательства (ст. 422 ГК РФ).

На практике принятие решения о новации сопровождается оформлением либо соглашения о новации, либо соответствующего договора, содержащего положения о новации.

Если стороны пришли к соглашению о новации долга, вытекающего из договора подряда, в заемное обязательство, то они вправе по своему усмотрению заключить новый договор — договор займа, не включая в него оговорку о новации. В таком случае стороны должны подписать отдельное соглашение о замене первоначального обязательства по договору подряда новым обязательством по займу (соглашение о новации). При этом в договоре займа необходимо обязательно указать, что соглашение о новации является его неотъемлемой частью (рис. 1 на с. 63).

Либо стороны могут заключить соглашение о новации, включив в него новационную оговорку, а также условия предоставления займа (рис. 2).

Рассмотрим, какие налоговые последствия влечет за собой новация долга по договору подряда в заемное обязательство для обеих сторон — подрядчика и заказчика. На практике при отражении таких операций в учете у организаций возникают проблемы в двух случаях:

  • когда обязательство подрядчика выполнить работы в счет полученного аванса новировано в заемное обязательство;
  • когда обязательство заказчика по оплате принятых подрядных работ новировано в заемное обязательство.

Налогообложение и бухучет замены (новации) долга подрядчика заемным обязательством

Кредиторская задолженность у организации-подрядчика возникает в том случае, когда по договору подряда заказчиком была произведена предоплата, а подрядчик не исполнил договорные обязательства. Например, если, заключая договор подряда и получая предоплату по нему, подрядчик не предполагал, что другой контрагент вовремя не предоставит ему необходимые для выполнения строительно-монтажных работ материалы и комплектующие. Пытаясь решить проблему реструктуризации долга, стороны вправе заключить соглашение о новации. На основании соглашения обязательство выполнить работы по договору подряда в счет полученного аванса заменяется заемным обязательством (обязательством по возврату взятых взаймы денежных средств). При этом подрядчик (должник) становится заемщиком, а заказчик (кредитор) — заимодавцем.

НДС у должника (подрядчика)

До новации. На дату получения аванса подрядчик с его суммы должен исчислить и уплатить НДС, а также выставить заказчику соответствующий счет-фактуру (п. 1 ст. 167 НК РФ). При этом применяется расчетная налоговая ставка 18/118 или 10/110. Основание — пункт 4 статьи 164 НК РФ. Уплаченная сумма налога может быть принята к вычету на дату реализации (дату выполнения работ) или возврата аванса (п. 5 и п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

После новации. Операции по предоставлению займа в денежной форме не подлежат обложению НДС, то есть исчислять и уплачивать в бюджет налог с полученных заемных средств должнику не нужно. Об этом сказано в подпункте 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ.

НДС, исчисленный и уплаченный с суммы предоплаты при ее получении, теперь является излишне уплаченным налогом, поэтому должник вправе подать заявление на его зачет или возврат в порядке, указанном в статье 78 НК РФ.

Принять к вычету НДС, исчисленный с предоплаты, полученной согласно договору подряда, при новации данного обязательства в заемное должник не сможет, поскольку перечень ситуаций, когда можно применить налоговый вычет, приведен в статье 172 НК РФ и является закрытым. Официальные разъяснения по данному вопросу отсутствуют, арбитражная практика также неоднозначна. В отдельных случаях суды считают, что налоговый вычет применить нельзя (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 15.01.2007 по делу № Ф04-8667/2006(29778-А27-42)). Однако есть и другие решения о том, что налоговый вычет применить можно (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.04.2006 по делу № Ф04-2278/2006(21647- А03-27), ФАС Северо-Западного округа от 30.11.2004 по делу № А56-50378/03 и ФАС Северо-Кавказского округа от 05.10.2006 № Ф08-4824/2006-2032А по делу № А32-61259/2005-2006-59/1).

Вместе с тем, рассматривая подобное дело, ВАС РФ в Определении от 28.01.2008 № 15837/0 указал, что право на вычет НДС возникает и в том случае, если обязательство по возврату аванса на основании договора поставки заменяется заемным обязательством (новация). Ведь согласно пункту 1 статьи 414 ГК РФ обязательство прекращается соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами, предусматривающим иной предмет или способ исполнения. Поскольку обязанность по возврату авансовых платежей, основанная на договоре поставки, прекратилась, общество имело право предъявить к вычету сумму НДС, перечисленную им в бюджет и подлежащую возврату покупателю согласно условиям договора займа, а не на условиях договора поставки товара.

Налог на прибыль у должника (подрядчика)

До новации. Полученный аванс не учитывается в составе доходов подрядчика (подп. 1 п. 1 ст. 251 НК РФ).

После того, как произведена новация долга. Полученный заем не является доходом, а его погашение не признается расходом должника (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ). При этом на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 и пункта 1 статьи 269 НК РФ во внереализационные расходы должника включаются проценты, уплачиваемые по договору займа. Они учитываются в размере, не превышающем ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,1 раза (в период с 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года — в 1,5 раза, а с 1 августа по 31 декабря 2009 года — в 2 раза), в следующем порядке (ст. 272 НК РФ):

  • если срок действия договора займа (кредита) находится в пределах одного отчетного периода, проценты включаются во внереализационные расходы в последний день действия договора или на дату погашения займа;
  • если договор займа (кредита) прекращен до истечения отчетного периода, проценты отражаются во внереализационных расходах в последний день действия договора;
  • в случае возврата займа (кредита) до окончания отчетного периода проценты включаются в расходы в день погашения долгового обязательства;
  • если срок действия договора займа приходится на несколько отчетных периодов — на конец соответствующего отчетного периода.

Кроме того, согласно подпункту 13 пункта 1 статьи 265 и подпункту 8 пункта 7 статьи 272 НК РФ во внереализационных расходах отражается сумма неустойки, причитающейся кредитору (если сторонами в соглашении о новации было сохранено такое дополнительное обязательство, ранее предусмотренное договором подряда). Данная сумма включается во внереализационные расходы на дату подписания соглашения о новации.

Бухучет у должника (подрядчика)

Суммы полученного аванса не признаются доходом должника и отражаются в бухучете как кредиторская задолженность (п. 3 и 12 ПБУ 9/99). Причем сумма полученного аванса отражается обособленно, как и исчисленный с нее НДС. На дату подписания соглашения о новации в бухучете должник делает запись по дебету счета 62 и кредиту счета 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или счета 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам» (п. 2 ПБУ 15/2008).

Проценты, причитающиеся к уплате кредитору, включаются в состав прочих расходов равномерно, как правило, независимо от условий предоставления займа. Но данные проценты могут включаться в прочие расходы и в соответствии с условиями предоставления займа (условиями договора займа) в том случае, когда такое включение существенно не отличается от равномерного (п. 8 ПБУ 15/2008). Расходы по займу признаются в бухгалтерском учете в том отчетном периоде, к которому они относятся (п. 6 ПБУ 15/2008).

На конец отчетного периода задолженность по полученному займу должна отражаться в отчетности должника с учетом процентов, начисленных по договору займа (п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н). Поэтому должнику следует отразить в бухгалтерском балансе по состоянию на отчетную дату по статье «Займы и кредиты» в составе краткосрочных или долгосрочных обязательств (код строки 510 или 610) сумму основного обязательства по договору займа с учетом начисленных процентов.

Пример 

ООО «Грэм» (заказчик) заключило договор строительного подряда на выполнение работ по надстройке мансарды. В соответствии с договором 19 января 2009 года ООО «Импульс-Строй» (подрядчик) был перечислен аванс в размере 700 000 руб. В день получения денежных средств подрядчик выставил заказчику счет-фактуру на сумму полученной предоплаты, в котором была указана сумма НДС — 106 779,66 руб. (700 000 руб. х 18 : 118). Срок выполнения работ — 11 июня 2009 года. Однако из-за срыва поставки металлодеревян-ных стропильных ферм для объемных блоков, используемых в конструкции мансарды, ООО «ИмпульсСтрой» не смогло выполнить данные работы. Поэтому 10 июня 2009 года ООО «Грэм» (кредитор) и ООО «ИмпульсСтрой» (должник) заключили соглашение о новации обязательства по договору подряда в обязательство по возврату займа в сумме, ранее полученной в качестве аванса. ООО «Импульс-Строй» должно возвратить заем в срок до 10 июня 2010 года. Проценты за пользование заемными средствами уплачиваются ежемесячно из расчета 10% годовых. По условиям соглашения проценты начисляются со дня, следующего за днем подписания соглашения.

Сумма процентов, начисленных согласно договору займа, не превышает предельную величину процентов, исчисленных исходя из ставки рефинансирования Банка России, установленной на дату подписания соглашения о новации, 17,25% (11,5% х 1,5). То есть для целей исчисления налога на прибыль вся сумма процентов по заемному обязательству может быть признана ООО «ИмпульсСтрой» в составе внереализационных расходов.

В бухгалтерском учете ООО «ИмпульсСтрой» были сделаны следующие записи:

19 января 2009 года
Дебет 51 Кредит 62 субсчет «авансы полученные»
700 000 руб. — получен аванс согласно договору подряда;

Дебет 62 субсчет «расчеты по ндс с авансов» Кредит 68
106 779,66 руб. — начислен НДС с полученного аванса;

10 июня 2009 года
Дебет 62 субсчет «авансы полученные» Кредит 66 субсчет «расчеты по сумме займа»
700 000 руб. — отражено заключение соглашения о новации;

Дебет 62 субсчет «расчеты по НДС с авансов» Кредит 68
106 779,66 руб. — сторнирована сумма НДС, начисленная с полученного аванса;

30 июня 2009 года
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «расчеты по процентам»
3835,62 руб. (700 000 руб. х 10% : 365 дн. ? 20 дн.) — начислены проценты по займу за июнь (с 11 по 30 июня);

Дебет 66 субсчет «расчеты по процентам» Кредит 51
3835,62 руб. — перечислены проценты за июнь;

31 июля 2009 года (и ежемесячно до момента погашения займа с учетом соответствующей суммы процентов)
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «расчеты по процентам»
5945,21 руб. (700 000 руб. х 10% : 365 дн. х 31 дн.) — начислены проценты по займу за июль;

Дебет 66 субсчет «расчеты по процентам» Кредит 51
5945,21 руб. — перечислены проценты за июль.

НДС у кредитора (заказчика)

До новации. Заказчик вправе применить налоговый вычет НДС с суммы предоплаты, перечисленной подрядчику согласно договору (п. 5 ст. 171 НК РФ). Однако в том налоговом периоде, когда долг подрядчика на основании соглашения о новации меняется на заемное обязательство, сумму НДС заказчик обязан восстановить (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

После новации. Поскольку не облагаются НДС как операции по предоставлению займов в денежной форме, так и суммы полученных процентов, кредитор не начисляет данный налог на возвращенную сумму займа и проценты, полученные от должника за пользование заемными средствами. Это следует из норм подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ. Причем кредитор обязан вести раздельный учет операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению НДС (п. 4 ст. 149 НК РФ).

Напомним, что в пункте 4 статьи 170 НК РФ указано следующее. Суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления операций, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от налогообложения, принимаются к вычету или учитываются в стоимости приобретаемых товаров (работ, услуг) в той пропорции, в которой данные приобретения используются в облагаемых или необлагаемых операциях.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

При предоставлении займов в денежной форме для определения указанной пропорции следует учитывать только сумму денежных средств в виде процентов, предусмотренных при предоставлении займа, а сумма самого займа в расчете не участвует (письмо Минфина России от 28.04.2008 № 03-07-08/104).

Кроме того, кредитор должен отразить сведения о предоставленных займах, не подлежащих обложению НДС, в графах 1 и 2 строки 010 раздела 9 налоговой декларации по НДС за соответствующий налоговый период.

Кредитору не нужно начислять НДС и на сумму неустойки, причитающейся ему (если сторонами в соглашении о новации было предусмотрено сохранение такого дополнительного обязательства, возникшего из договора подряда). Основание — постановление ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07.

Налог на прибыль у кредитора (заказчика)

До новации. Уплаченный подрядчику аванс в счет выполнения работ не учитывается в составе расходов заказчика (п. 14 ст. 270 НК РФ).

После новации. В налоговом учете кредитора средства, возвращенные по договору займа, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Суммы процентов, полученные за пользование заемными средствами, учитываются кредитором в составе внереализационных доходов в таком порядке (п. 6 ст. 250 и п. 6 ст. 271 НК РФ):

  • если срок действия договора займа приходится на один отчетный период — на дату погашения обязательства;
  • если срок действия договора прекращен (долговое обязательство погашено) до истечения отчетного периода — на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства);
  • если срок действия договора займа приходится на несколько отчетных периодов — на конец соответствующего отчетного периода.

Сумма неустойки, полученная от должника, включается в состав внереализационных доходов на дату подписания соглашения о новации (подп. 13п.1 ст. 265 и подп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

Бухучет у кредитора (заказчика)

Сумма перечисленного должнику аванса не признается в составе расходов кредитора (п. 3 ПБУ 10/99). Она отражается в учете обособленно.

Процентные займы в бухгалтерском учете относятся к финансовым вложениям (п. 3 ПБУ 19/02). Беспроцентные займы, предоставленные кредитором, не являются для него финансовыми вложениями, так как не приносят дохода, и могут учитываться с применением счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами».

На дату подписания соглашения о новации кредитор в бухучете дебиторскую задолженность подрядчика (должника) списывает со счета 60 «Расчеты с поставщиками и подрядчиками» в дебет счета 58-3 «Предоставленные займы».

С даты подписания указанного соглашения проценты, подлежащие получению по договору займа, кредитор признает в составе прочих доходов ежемесячно (на последнее число истекшего месяца), если такой порядок определен в его учетной политике. Указанные доходы отражаются по кредиту счета 91-1 «Прочие доходы» в корреспонденции со счетом 76 (п. 7, 10.1, 16 ПБУ 9/99 и п. 34, 35 ПБУ 19/02).

Пример 

Воспользуемся условием примера 1. В бухгалтерском учете ООО «Грэм» были сделаны следующие записи:

19 января 2009 года
Дебет 60 субсчет «авансы выданные» Кредит 51
— 700 000 руб. — перечислен аванс согласно договору подряда;

Дебет 19 субсчет «НДС с предоплаты» Кредит 76 субсчет «НДС с предоплаты»
— 106 779,66 руб. — отражена сумма НДС с предоплаты;

Дебет 68 Кредит 19 субсчет «НДС с предоплаты»
— 106 779,66 руб. — принята к вычету сумма НДС с предоплаты;

10 июня 2009 года
Дебет 58-3 Кредит 60 субсчет «авансы выданные»
— 700 000 руб. — отражена замена (новация) обязательства по выполнению работ в счет полученного аванса заемным обязательством;

Дебет 76 субсчет «НДС с предоплаты» Кредит 68
— 106 779,66 руб. — восстановлена сумма НДС, ранее принятая к вычету с предоплаты;

30 июня 2009 года
Дебет 76 Кредит 91-1
— 3835,62 руб. — начислены проценты по займу за июнь (с 11 по 30 июня);

Дебет 51 Кредит 76
— 3835,62 руб. — получены проценты по займу за июнь;
31 июля 2009 года (и ежемесячно до погашения займа с учетом соответствующей суммы процентов)

Дебет 76 Кредит 91-1
— 5945,21 руб. — начислены проценты по займу за июль;

Дебет 51 Кредит 76
— 5945,21 руб. — получены проценты по займу за июль.

Налогообложение и бухучет замены (новации) долга заказчика по договору подряда заемным обязательством

Не менее распространенной является ситуация, когда подрядчик выполнил работы, а заказчик их принял, но не оплатил. Затем стороны договорились о замене обязательства по оплате работ согласно договору подряда обязательством по возврату займа. В этом случае подрядчик становится заимодавцем (кредитором), а заказчик — заемщиком (должником).

НДС у кредитора (подрядчика)

До новации. На дату подписания акта сдачи-приемки работ подрядчик на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 146 и подпункта 1 пункта 1 статьи 167 НК РФ со стоимости выполненных работ обязан исчислить НДС к уплате в бюджет.

После новации. Кредитору (подрядчику) не нужно начислять НДС:

  • на возвращенную должником сумму займа и проценты, полученные за пользование заемными средствами (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ);
  • сумму неустойки, полученную от должника, если в соглашении о новации было предусмотрено сохранение дополнительного обязательства, возникшего из договора подряда (постановление ВАС РФ от 05.02.2008 № 11144/07).

Налог на прибыль у кредитора (подрядчика)

До новации. На дату перехода права собственности на результаты выполненных работ (дату подписания акта сдачи-приемки работ) подрядчик обязан признать доход от реализации независимо от факта оплаты (п. 1 ст. 39, п. 1, 2 ст. 249 и п. 3 ст. 271 НК РФ).

После новации. Как уже отмечалось, денежные средства, поступившие в счет погашения займа, не учитываются кредитором при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Основанием является подпункт 10 пункта 1 статьи 251 НК РФ. А проценты, полученные за пользование заемными средствами, отражаются у кредитора в составе внереализационных доходов.

Повторно анализировать порядок налогообложения доходов в виде полученных процентов у кредитора (подрядчика) не будем, поскольку он уже был подробно рассмотрен выше (замена кредиторской задолженности подрядчика заемным обязательством).

Напомним, что сумма неустойки, полученная от должника, включается в состав внереализационных доходов на дату подписания соглашения о новации. Об этом говорится в подпункте 13 пункта 1 статьи 265 и подпункте 4 пункта 4 статьи 271 Налогового кодекса.

Бухучет у кредитора(подрядчика)

При сдаче выполненных работ подрядчик признает выручку как доход от обычных видов деятельности (п. 5, 6 и 12 ПБУ 9/99).

Одновременно он вправе учесть расходы, связанные с выполнением этих работ, в расходах по обычным видам деятельности (п. 5, 9 и 16 ПБУ 10/99).

На дату подписания соглашения о новации кредитор (подрядчик) отражает по дебету счета 58-3 «Предоставленные займы» и кредиту счета 62 сумму займа, оговоренную сторонами в соглашении о новации.

Пример 

ООО «СтройИнтерьер» (подрядчик) 20 апреля 2009 года выполнило для ЗАО «Солей» (заказчик) работы по ремонту офисных помещений согласно договору подряда от 22.12.2008 № 256. Стоимость работ составила 5 500 000 руб. (включая НДС 838 983 руб.) Заказчик принял работы, что подтверждается актом сдачи-приемки выполненных работ от 20.04.2009 № 16. Фактическая себестоимость выполненных работ — 3 461 016 руб. В установленные договором сроки заказчик не оплатил стоимость выполненных работ, его кредиторская задолженность составила 5 500 000 руб.

В соответствии с договором подряда за просрочку оплаты выполненных работ заказчик должен уплатить подрядчику до 6 июля 2009 года неустойку в сумме 10 180 руб. А 29 июня 2009 года стороны подписали соглашение о замене (новации) обязательства по договору подряда на заемное обязательство, сохраняющее дополнительное обязательство по оплате неустойки, возникающей из договора подряда от 22.12.2008 № 256. Проценты по займу уплачиваются из расчета 10% годовых ежемесячно. Срок возврата займа — не позднее 28 июня 2010 года.

В бухгалтерском учете ООО «СтройИнтерьер» были сделаны следующие записи:

20 апреля 2009 года
Дебет 62 Кредит 90-1
5 500 000 руб. — отражена выручка от реализации выполненных работ на дату подписания акта сдачи-приемки выполненных работ;

Дебет 90-3 Кредит 68
838 983 руб. — исчислен НДС со стоимости выполненных работ;

Дебет 90-2 Кредит 20
3 461 016 руб. — списана фактическая себестоимость выполненных работ;

29 июня 2009 года
Дебет 58-3 Кредит 62
5 500 000 руб. — отражена замена обязательства по оплате выполненных работ обязательством по возврату займа;

30 июня 2009 года
Дебет 76 Кредит 91-1
1506,85 руб. (5 500 000 руб. х 10% : 365 дн. х 1 дн.) — начислены проценты по займу за июнь;

Дебет 51 Кредит 76
1506,85 руб. — получены проценты по займу за июнь;

3 июля 2009 года
Дебет 76 Кредит 91-1
10 180 руб. — начислена неустойка согласно соглашению о замене обязательства по договору подряда заемным обязательством;

Дебет 51 Кредит 76
10 180 руб. — получена неустойка;

31 июля 2009 года (и ежемесячно до погашения займа с учетом соответствующих процентов)
Дебет 76 Кредит 91-1
— 46 712,33 руб. (5 500 000 руб. х 10% : 365 дн. х 31 дн.) — начислены проценты по займу за июль;

Дебет 51 Кредит 76
— 46 712,33 руб. — получены проценты по займу за июль.

НДС у должника (заказчика)

До новации. Заказчик вправе принять к вычету сумму НДС, предъявленную подрядчиком в стоимости выполненных работ и указанную в счете-фактуре. Но только при условии, что эти работы приняты заказчиком к учету и будут использоваться в облагаемых НДС операциях (п. 2 ст. 171 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

После новации. Никаких корректировок по НДС после замены долга по договору подряда заемным обязательством должнику делать не нужно.

Налог на прибыль у должника (заказчика)

До новации. При исчислении налога на прибыль стоимость выполненных работ заказчик учитывает в порядке, установленном в статьях 254 и 255, пункте 1 статьи 256, пункте 2 статьи 257 или пункте 1 статьи 260 НК РФ (при условии соблюдения требований пункта 1 статьи 252 НК РФ).

После новации. Полученный заем не является доходом, а его погашение не признается расходом должника (подп. 10 п. 1 ст. 251 и п. 12 ст. 270 НК РФ).

Повторно анализировать порядок налогового учета расходов по уплате процентов за пользование займом у должника (заказчика) не будем, поскольку он уже был подробно рассмотрен (замена кредиторской задолженности подрядчика заемным обязательством).

Как уже отмечалось, сумма неустойки, причитающаяся кредитору (если сторонами в соглашении о новации было предусмотрено сохранение такого дополнительного обязательства), отражается во внереализационных расходах (подп. 13 п. 1 ст. 265 и подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). Данная сумма включается во внереализационные расходы на дату подписания соглашения о новации.

Бухучет у должника (заказчика)

Затраты, осуществление которых связано с выполнением работ, признаются в качестве расходов по обычным видам деятельности (п. 5 ПБУ 10/99). На основании пунктов 6 и 16 ПБУ 10/99 такие расходы принимаются к бухучету в сумме, равной величине кредиторской задолженности, на дату подписания сторонами акта сдачи-приемки выполненных работ.

На дату заключения соглашения о новации в бухучете заказчика отражается погашение кредиторской задолженности по оплате принятых подрядных работ (по дебету счета 60) и возникновение обязательства по возврату займа (по кредиту счета 66 или 67).

Пример 

Воспользуемся условием примера 3. В бухгалтерском учете ЗАО «Солей» должны быть сделаны следующие записи:

20 апреля 2009 года
Дебет 26 Кредит 60
— 4 661 017 руб. (5 500 000 руб. - 838 983 руб.) — учтена стоимость работ, выполненных по договору подряда на дату подписания акта сдачи-приемки;

Дебет 19 Кредит 60
— 838 983 руб. — отражена сумма НДС, предъявленная подрядчиком;

Дебет 68 Кредит 19
— 838 983 руб. — принят к вычету предъявленный НДС;

29 июня 2009 года
Дебет 60 Кредит 66 субсчет «расчеты по сумме займа»
— 5 500 000 руб. — отражена замена обязательства по оплате выполненных работ обязательством по возврату займа;

30 июня 2009 года
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «расчеты по процентам»
— 1506,85 руб. — начислены проценты за пользование заемными средствами за июнь;

Дебет 66 Субсчет «расчеты по процентам» кредит 51
— 1506,85 руб. — перечислены проценты за пользование заемными средствами за июнь;

3 июля 2009 года
Дебет 91-2 Кредит 76
— 10 180 руб. — начислена неустойка на основании соглашения о новации;

Дебет 76 Кредит 51
— 10 180 руб. — уплачена неустойка;

31 июля 2009 года (и ежемесячно до погашения займа с учетом соответствующих процентов)
Дебет 91-2 Кредит 66 субсчет «расчеты по процентам»
— 46 712,33 руб. — начислены проценты по займу за июль;

Дебет 66 субсчет «расчеты по процентам» Кредит 51
— 46 712,33 руб. — уплачены проценты по займу за июль.

1Подробнее о применении покупателями налоговых вычетов при предоплате читайте в статье «НДС по предоплате: для покупателей действуют новые правила» // РНК, 2009, № 8. — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка