Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Совместная деятельность, как начислить налог на прибыль

15 декабря 2009 24 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Совместная деятельность, как начислить налог на прибыль. Для осуществления совместной деятельности двух и более лиц Гражданским кодексом предусмотрен договор простого товарищества (договор о совместной деятельности). Этот договор в соответствии со статьей 1041 ГК РФ предполагает соединение вкладов двух или более лиц (товарищей) для осуществления без образования юридического лица совместной деятельности в целях извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели. Отрогами договора простого товарищества, заключаемого для осуществления предпринимательской деятельности, могут быть только индивидуальные предприниматели и (или) коммерческие организации.

Таким образом, некоммерческие организации и физические лица, не зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, исключены законом из круга лиц, способных выступать стороной по договору простого товарищества, совместная деятельность по которому направлена на извлечение прибыли.

Круг лиц, которые могут выступать сторонами по договору простого товарищества, направленного на достижение иной, нежели извлечение прибыли, цели, законом не ограничивается. В статье рассматриваются особенности исчисления налога на прибыль организаций в отношении операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества.

Порядок ведения общих дел в простом товариществе

Совместная деятельность, как начислить налог на прибыль. Ведение общих дел при совместной деятельности осуществляется каждым товарищем от имени всех остальных товарищей, если договором простого товарищества не установлено, что ведение дел осуществляется отдельными участниками либо совместно всеми участниками такого договора. Данное правило установлено в пункте 1 статьи 1044 ГК РФ.

На практике общие дела простого товарищества, как правило, ведет один из участников договора о совместной деятельности. Ему же на основании пункта 2 статьи 1043 Гражданского кодекса поручается ведение бухгалтерского учета общего имущества простого товарищества.

Правила и порядок раскрытия информации об участии в совместной деятельности в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (кроме кредитных организаций) установлены ПБУ 20/03.

Так, при организации бухгалтерского учета товарищ, ведущий общие дела, обеспечивает обособленный учет операций (на отдельном балансе) по совместно осуществляемой деятельности и операций, связанных с выполнением своей обычной деятельности.

Особенности определения налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов, полученных участниками договора простого товарищества, установлены в статье 278 НК РФ.

Напомним, что простое товарищество не является юридическим лицом в силу прямого указания на это в гражданском законодательстве (ст. 1041 ГК РФ). Налогоплательщиками же на основании статьи 19 НК РФ признаются организации и физические лица, на которых Налоговым кодексом возложена обязанность по уплате налогов. Под организациями, в свою очередь, понимаются юридические лица (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Следовательно, простое товарищество с точки зрения законодательства о налогах и сборах не признается налогоплательщиком. Налогоплательщиками являются непосредственно участники простого товарищества, объединяющие свои вклады для осуществления совместной деятельности и получающие доходы от такой деятельности.

Кроме того, вести совместную деятельность вправе только те плательщики налога на прибыль, которые применяют метод начисления. Поэтому организации, которые до заключения договора простого товарищества в налоговом учете исчисляли доходы и расходы с применением кассового метода, обязаны перейти на метод начисления с начала налогового периода, когда был заключен соответствующий договор. Об этом говорится в пункте 4 статьи 273 НК РФ.

Согласно ПБУ 20/03 совместная деятельность может осуществляться как с выделением ее на отдельный (обособленный) баланс, так и без такого выделения. Выделение совместной деятельности на обособленный баланс производится в случаях передачи в такую деятельность вкладов ее участников (товарищей). Совместная деятельность не выделяется на обособленный баланс, если не происходит передачи ее участниками имущественных вкладов в такую деятельность.

В ПБУ 20/03 предусмотрено две формы совместной деятельности, не предполагающие ее выделение на обособленный баланс:

  • совместно осуществляемые операции;
  • совместное использование активов.

Договор, на основе которого осуществляется совместная деятельность, не выделяемая на отдельный баланс, с точки зрения гражданского законодательства не может рассматриваться как договор простого товарищества. Следовательно, на совместную деятельность в виде совместно осуществляемых операций или совместного использования активов правила статьи 278 НК РФ не распространяются. Каждый участник такой совместной деятельности должен самостоятельно вести налоговый учет своих операций и формировать финансовый результат деятельности по общим правилам главы 25 НК РФ.

Вклад в простое товарищество, доходы и расходы участников

Совместная деятельность, как начислить налог на прибыль. Под вкладом товарища в соответствии с пунктом 1 статьи 1042 Гражданского кодекса понимается все то, что он вносит в общее дело, в том числе деньги, иное имущество, профессиональные и иные знания, навыки и умения, а также деловая репутация и деловые связи.

Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на праве собственности, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от такой деятельности плоды и доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества либо не вытекает из существа обязательства. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали по основаниям, отличным от права собственности, составляет наряду с имуществом, находящимся в их общей собственности, общее имущество товарищей (п. 1 ст. 1043 ГК РФ).

Имущество, внесенное участниками договора о совместной деятельности в качестве вклада, учитывается товарищем, которому в соответствии с договором поручено ведение общих дел, обособленно (на отдельном балансе). Об этом говорится в абзаце 1 пункта 18 ПБУ 20/03.

Для целей исчисления налога на прибыль передача имущества, в том числе имущественных прав, в качестве вклада в простое товарищество не признается реализацией товаров (работ, услуг). На это указано в пункте 1 статьи 278 НК РФ. Следовательно, у налогоплательщика — участника простого товарищества при передаче вклада не возникает налогооблагаемого дохода.

Вклад в простое товарищество не признается также и расходом для целей налогообложения прибыли. Основанием является пункт 3 статьи 270 НК РФ. Таким образом, для налогоплательщиков — участников простого товарищества при передаче вклада по договору простого товарищества не возникает налоговых последствий по налогу на прибыль.

При передаче вклада в простое товарищество перед его участниками встает вопрос о его оценке. Согласно пункту 2 статьи 1042 ГК РФ денежная оценка вклада производится по соглашению между товарищами.

В целях налогообложения прибыли при определении стоимости имущества, полученного в качестве вклада в простое товарищество, по которой он принимается к учету, товарищу, ведущему общие дела, следует руководствоваться порядком, изложенным в пункте 1 статьи 277 НК РФ. То есть применять порядок определения стоимости имущества, полученного в качестве вклада в уставный капитал. Следовательно, передаваемые в простое товарищество активы, в том числе амортизируемое имущество (основные средства и нематериальные активы), нужно оценивать по стоимости, сформированной в налоговом учете передающей стороны. Причем эта стоимость должна быть подтверждена документально.

Совместно осуществляемые операции и совместное использование активов

Справка

Под совместно осуществляемыми операциями для целей ПБУ 20/03 понимается выполнение каждым участником договора определенного этапа производства продукции (выполнение работы, оказание услуги) с использованием собственных активов (п. 6 ПБУ 20/03).

При совместно осуществляемых операциях обособленно (на отдельном балансе) не учитываются, а отражаются в бухгалтерском балансе участника:

  • вклад участника договора;
  • хозяйственные операции, связанные с выполнением совместно осуществляемых операций;
  • финансовые результаты от таких операций.

Вклад участника договора в бухгалтерском учете продолжает учитываться на соответствующих счетах и не переводится в состав финансовых вложений. Такое правило приведено в пункте 7 ПБУ 20/03.

Активы считаются совместно используемыми в случае, когда имущество находится в общей собственности участников договора с определением доли каждого из собственников в праве собственности (долевая собственность) и собственники заключают договор с целью совместного использования такого имущества для получения экономических выгод или дохода (п. 9 ПБУ 20/03). Активы, принадлежащие участнику договора на праве долевой собственности и внесенные им в качестве вклада, продолжают учитываться им на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в состав финансовых вложений не переводятся

В бухгалтерском учете вклады, внесенные участниками совместной деятельности, учитываются товарищем, ведущим общие дела, обособленно (на отдельном балансе) в оценке, предусмотренной договором (абз. 2 п. 18 ПБУ 20/03). При этом денежная оценка вклада для целей его учета на обособленном балансе простого товарищества может отличаться от балансовой (остаточной) стоимости актива, сформированной у передающего данный актив участника.

Начисление амортизации по амортизируемому имуществу в рамках отдельного баланса осуществляется в общеустановленном порядке вне зависимости от фактического срока его использования и способов начисления амортизации, применявшихся до заключения договора о совместной деятельности (абз. 4 п. 18 ПБУ 20/03). Начисленная амортизация формирует финансовый результат, то есть участвует в формировании нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), которая по окончании отчетного периода распределяется между участниками договора простого товарищества в порядке, установленном договором (п. 9 ПБУ 10/99 и п. 19 ПБУ 20/03).

ООО «Альфа» и ЗАО «Бета» в целях осуществления совместной деятельности заключили договор простого товарищества. ЗАО «Бета» внесло в качестве вклада оборудование. По соглашению между участниками указанное оборудование было оценено в 150 000 руб. Однако по данным бухучета ЗАО «Бета» остаточная стоимость оборудования равна 115 000 руб. По данным же налогового учета ЗАО «Бета» остаточная стоимость оборудования на момент внесения его в качестве вклада по договору простого товарищества составляла 120 000 руб.

Итак, на обособленный баланс простого товарищества такое оборудование следует принимать по стоимости, в которую оно было оценено по соглашению его участников, — в размере 150 000 руб. При этом для целей налогообложения прибыли, полученной простым товариществом, такое оборудование должно учитываться по стоимости, сформированной у ЗАО «Бета» по данным его налогового учета, — 120 000 руб.

Товарищем, ведущим общие дела, является ООО «Альфа». Срок полезного использования оборудования, установленный ООО «Альфа», для целей бухгалтерского и налогового учета — 5 лет (с учетом срока полезного использования ЗАО «Бета»). Данный срок установлен обществом с учетом положений главы 25 НК РФ и постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Начисление амортизации в бухгалтерском и налоговом учете в обособленном учете ООО «Альфа» производит линейным способом. Амортизацию оборудования ООО «Альфа» в бухгалтерском и налоговом учете начисляет с месяца, следующего за месяцем получения оборудования в качестве вклада.

Ежемесячная сумма амортизации в бухучете составит 2500 руб. [150 000 руб. : (5 лет х 12 мес.)].

Ежемесячная сумма амортизации для целей налогового учета равна 2000 руб. [120 000 руб. : (5 лет х 12 мес.)].

Распределение прибыли и убытка при совместной деятельности

Прибыль каждого товарища

Согласно пункту 3 статьи 278 НК РФ на участника простого товарищества, осуществляющего налоговый учет в этом товариществе, возлагается обязанность определять прибыль каждого товарища от участия в совместной деятельности. Прибыль рассчитывается по результатам каждого отчетного (налогового) периода нарастающим итогом пропорционально доле соответствующего участника в прибыли товарищества, полученной за отчетный (налоговый) период. Доля определяется пропорционально стоимости вклада товарища в общее дело, если иной порядок ее расчета не предусмотрен договором простого товарищества или иным соглашением товарищей (ст. 1048 ГК РФ).

Российские организации — ООО «Альфа», ЗАО «Бета» и ООО «Вега» в целях совместного выполнения подрядных работ 5 октября 2009 года заключили договор простого товарищества. При этом вклад ООО «Альфа» в простое товарищество был оценен в 150 000 руб., вклад ЗАО «Бета» — в 200 000 руб., а вклад ООО «Вега» — в 250 000 руб.

Таким образом, три организации осуществили вклад в простое товарищество на общую сумму 600 000 руб. (150 000 руб. + 200 0000 руб. + 250 000 руб.). При этом доля ООО «Альфа» в общем имуществе простого товарищества составляет 25% (150 000 руб. : 600 000 руб. х 100%), ЗАО «Бета» — 33,33% (200 000 руб. : 600 000 руб. х 100%), а ООО «Вега» — 41,67% (250 000 руб. : 600 000 руб. х 100%).

В результате совместной деятельности за IV квартал 2009 года простым товариществом по данным налогового учета была получена прибыль в размере 800 000 руб. По условиям договора простого товарищества прибыль распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей. Поэтому у каждого из участников за IV квартал 2009 года прибыль от участия в совместной деятельности составляет:

  • у ООО «Альфа» — 200 000 руб. (800 000 руб. х 25%);
  • у ЗАО «Бета» — 266 640 руб. (800 000 руб. х 33,33%);
  • у ООО «Вега» — 333 360 руб. (800 000 руб. х 41,67%). Денежные средства в счет причитающейся прибыли были выплачены товарищам. Участником договора простого товарищества, ведущим общие дела, является ООО «Альфа». Для расчетов по совместной деятельности оно открыло отдельный банковский счет.

Участник, учитывающий доходы и расходы товарищества, обязан сообщать каждому из товарищей о суммах причитающихся (распределяемых) им доходов. Делать это он должен ежеквартально в срок до 15-го числа месяца, следующего за отчетным (налоговым) периодом (п. 3 ст. 278 НК РФ). При этом условиями договора простого товарищества может быть предусмотрено ежемесячное распределение прибыли от совместной деятельности. Отметим также, что для целей бухучета по окончании отчетного периода полученная нераспределенная прибыль распределяется между участниками договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором (п. 19 ПБУ 20/03).

Убыток товарищества

Порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, определяется соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ несет расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (ст. 1046 ГК РФ).

В целях налогообложения прибыли убытки, полученные простым товариществом по результатам его деятельности за отчетный (налоговый) период, между товарищами не распределяются и ими не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).

В бухгалтерском учете полученный непокрытый убыток распределяется между участниками договора о совместной деятельности по окончании отчетного периода в порядке, установленном договором (п. 19 ПБУ 20/03).

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, в результате совместной деятельности за IV квартал 2009 года простым товариществом был получен убыток в размере 340 000 руб. По условиям договора простого товарищества убыток распределяется пропорционально стоимости вкладов товарищей в общее дело. Каждый из трех участников договора перечислил в возмещение указанного убытка соответствующую сумму.

При исчислении налога на прибыль данный убыток между товарищами не распределяется и не учитывается.

В бухучете товарищ, ведущий общие дела по совместной деятельности, распределил полученный убыток между товарищами таким образом:

  • 85 000 руб. (340 000 руб. х 25%) — часть убытка от совместной деятельности, подлежащая погашению ООО «Альфа»;
  • 113 322 руб. (340 000 руб. х 33,33%) — часть убытка от совместной деятельности, подлежащая погашению ЗАО «Бета».

Учет прибыли и убытка от совместной деятельности у участников

Совместная деятельность, как начислить налог на прибыль. В целях налогообложения прибыли доходы, полученные от участия в простом товариществе, налогоплательщики — участники такого товарищества включают в состав внереализационных доходов на последний день отчетного (налогового) периода (п. 9 ст. 250, подп. 5 п. 4 ст. 271 и п. 4 ст. 278 НК РФ).

Независимо от того, какие периоды являются отчетными по собственной деятельности участников товарищества, в отношении доходов, получаемых ими от участия в простом товариществе, он уплачивает только квартальные авансовые платежи по итогам отчетного периода (п. 3 ст. 286 НК РФ).

Таким образом, несмотря на то что распределение прибыли от совместной деятельности по условиям договора производится ежемесячно, для целей налогообложения прибыли участник товарищества доход в виде причитающейся ему доли прибыли от совместной деятельности признает ежеквартально.

Товарищ, ведущий общие дела, ПБУ 18/02 не применяет

Кстати

При объединении участников в простое товарищество не возникает юридического лица (п. 1 ст. 1041 ГК РФ). Кроме того, товарищ, ведущий общие дела, не является плательщиком налога на прибыль. Он определяет прибыль от совместной деятельности для сообщения каждому участнику товарищества сведений о суммах причитающихся (распределяемых) доходов, с которых они и уплачивают налог на прибыль (п. 3 и 4 ст. 278 НК РФ). Поэтому товарищ, ведущий общие дела, в отношении операций по совместной деятельности ПБУ 18/02 не применяет

В бухгалтерском учете прибыль по совместной деятельности, подлежащую получению, каждая организация-товарищ при формировании финансового результата включает в состав прочих доходов. Данное правило содержится в пункте 14 ПБУ 20/03.

ООО «Омега» является участником договора простого товарищества, который был заключен 2 октября 2009 года. Его доля в общем имуществе товарищества равна 30%. По условиям договора простого товарищества распределение прибыли от совместной деятельности между участниками производится ежемесячно.

Согласно уведомлениям участника, ведущего общие дела, доход ООО «Омега» от совместной деятельности составил:

  • в октябре — 70 000 руб.;
  • в ноябре — 90 000 руб.;
  • в декабре — 140 000 руб.

ООО «Омега» доход от совместной деятельности учтет следующим образом:

  • при формировании бухгалтерской прибыли (убытка) — ежемесячно;
  • при определении налоговой базы по налогу на прибыль — по итогам квартала.

Значит, в учете организации в первые два месяца отчетного квартала возникнут налогооблагаемая временная разница и соответствующее ей отложенное налоговое обязательство (п. 12 и 15 ПБУ 18/02):

  • в октябре — налогооблагаемая временная разница на сумму

70 000 руб., отложенное налоговое обязательство на сумму 14 000 руб. (70 000 руб. х 20%);

  • в ноябре — налогооблагаемая временная разница на сумму

90 000 руб., отложенное налоговое обязательство на сумму 18 000 руб.

(90 000 руб. х 20%).

В декабре, когда ООО «Омега» признает доход в налоговом учете, указанные налогооблагаемые временные разницы и отложенные налоговые обязательства будут погашены (п. 18 ПБУ 18/02).

Бухгалтер ООО «Омега» сделал следующие проводки:

в октябре
Дебет 76 субсчет «расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1
— 70 000 руб. — учтен доход от совместной деятельности за октябрь;

Дебет 68 Кредит 77
— 14 000 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство;

в ноябре
Дебет 76 субсчет «расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1
— 90 000 руб. — учтен доход от совместной деятельности за ноябрь;

Дебет 68 Кредит 77
— 18 000 руб. — отражено отложенное налоговое обязательство;

в декабре
Дебет 76 субсчет «расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 91-1
— 140 000 руб. — отражен доход от совместной деятельности за декабрь;

Дебет 77 Кредит 68 субсчет «расчеты с бюджетом по налогу на прибыль»
— 32 000 руб. (14 000 руб. + 18 000 руб.) — погашены отложенные налоговые обязательства за октябрь и ноябрь.

Напомним, что порядок покрытия расходов и убытков, связанных с совместной деятельностью, определяется соглашением товарищей. При отсутствии такого соглашения каждый товарищ признает расходы и убытки пропорционально стоимости его вклада в общее дело (абз. 1 ст. 1046 ГК РФ).

Как уже отмечалось, в целях налогообложения прибыли убытки товарищества между товарищами не распределяются и при налогообложении прибыли ими не учитываются (п. 4 ст. 278 НК РФ).

В бухгалтерском учете убытки по совместной деятельности, распределенные между товарищами, при формировании финансового результата каждая организация-товарищ включает в состав прочих расходов (п. 14 ПБУ 20/03).

Согласно уведомлению участника, ведущего общие дела товарищества, сумма убытка, причитающаяся к погашению организацией-товарищем за истекший квартал, составляет 98 000 руб. Денежные средства в указанной сумме перечислены организацией участнику, ведущему общие дела, в месяце, следующем за истекшим кварталом. В бухгалтерском учете организации были сделаны следующие записи:

Дебет 91-2 Кредит 76 субсчет «расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам»
— 98 000 руб. — отражена сумма убытка, подлежащая погашению участником договора простого товарищества;

Дебет 99 Кредит 68
— 19 600 руб. (98 000 руб. х 20%) — отражено постоянное налоговое обязательство;

Дебет 76 субсчет «расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам» Кредит 51
— 98 000 руб. — перечислены денежные средства в счет погашения убытка по договору простого товарищества.

Налог на прибыль у иностранного участника простого товарищества

Совместная деятельность, как начислить налог на прибыль. Если одним из участников простого товарищества является иностранная компания, то порядок налогообложения ее доходов, полученных от такой деятельности, будет зависеть от того, возникает у нее постоянное представительство на территории РФ или нет.

При отсутствии у иностранного участника простого товарищества постоянного представительства на территории России налогообложение доходов, полученных им от участия в совместной деятельности, производится по правилам статьи 309 НК РФ.

Так, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы, полученные иностранной организацией в результате распределения в ее пользу прибыли от участия в совместной деятельности, относятся к доходам от источников в РФ и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов. Иначе говоря, налог на прибыль в данной ситуации должен удерживать российский участник простого товарищества, ведущий общие дела. Для таких доходов ставка налога составляет 20% (п. 1 ст. 310 и подп. 1 п. 2 ст. 284 НК РФ).

Налоговая база и сумма удерживаемого налога исчисляются в валюте, в которой иностранная организация получает доходы (п. 5 ст. 309 НК РФ), а сумма удержанного налога перечисляется налоговым агентом в федеральный бюджет в рублях в течение трех дней с момента перечисления денежных средств иностранной организации (абз. 2 п. 2 ст. 287 и п. 1 ст. 310 НК РФ).

Если иностранный участник простого товарищества является налоговым резидентом государства, с которым у России заключено соглашение об избежании двойного налогообложения, то налоги с доходов такой организации должны взиматься по правилам соответствующего соглашения. По условиям таких соглашений обычно прибыль иностранной организации, полученная от участия в совместной деятельности, при отсутствии у нее постоянного представительства на территории РФ облагается налогом только в том государстве, резидентом которого она является.

Допустим, деятельность иностранной организации в рамках договора простого товарищества приводит к образованию постоянного представительства в РФ. Тогда данная иностранная организация в соответствии с положениями главы 25 НК РФ должна самостоятельно уплачивать налог на прибыль организаций в РФ. При этом в случае наличия международного соглашения налогообложение указанных доходов будет осуществляться с учетом его положений.

Прекращение совместной деятельности

В соответствии с пунктом 2 статьи 1050 ГК РФ при прекращении договора простого товарищества вещи, переданные в общее владение и (или) пользование товарищей, возвращаются предоставившим их товарищам без вознаграждения, если иное не предусмотрено соглашением сторон.

В бухгалтерском учете имущество, подлежащее получению каждой организацией-товарищем по результатам раздела в соответствии со статьей 1050 ГК РФ при прекращении совместной деятельности, отражается как погашение вкладов, учтенных в составе финансовых вложений.

Постоянное представительство в РФ у иностранного участника

Справка

В целях исчисления налога на прибыль под постоянным представительством иностранной организации в России понимается филиал, представительство, отделение, бюро, контора, агентство, любое другое обособленное подразделение или иное место деятельности этой организации, через которое она регулярно осуществляет на территории РФ предпринимательскую деятельность определенного вида (п. 2 ст. 306 НК РФ).

Факт заключения иностранной организацией договора простого товарищества или иного договора, предполагающего совместную деятельность его сторон (участников), осуществляемую полностью или частично на территории РФ, сам по себе не может рассматриваться для данной организации как приводящий к образованию постоянного представительства в России (п. 6 ст. 306 НК РФ). Не возникает постоянное представительство в РФ у иностранного участника простого товарищества, если его деятельность на российской территории сводится к внесению вклада в такое товарищество.

Постоянное представительство для иностранной организации, участвующей в осуществлении совместной деятельности на территории России, как, впрочем, и для всех остальных иностранных организаций, возникает только в том случае, если ее деятельность удовлетворяет признакам, указанным в пункте 2 статьи 306 НК РФ. А при наличии международного соглашения — критериям, определенным в нем для постоянных представительств

Активы, полученные организацией-товарищем после прекращения совместной деятельности, принимаются к бухучету в оценке, числящейся в отдельном балансе на дату принятия решения о прекращении совместной деятельности (п. 15 ПБУ 20/03). При этом организация устанавливает новый срок его полезного использования, например исходя из ожидаемого срока использования объекта основных средств (п. 20 и 21 ПБУ 6/01 и п. 15 ПБУ 20/03).

Возвращенное бывшему участнику простого товарищества амортизируемое имущество принимается им к налоговому учету по остаточной стоимости, указанной товарищем, ведущим общие дела. При этом срок полезного использования этого имущества определяется с учетом срока его эксплуатации при совместной деятельности. Это следует из пункта 7 статьи 258 НК РФ.

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, через 1,5 года ООО «Альфа» и ЗАО «Бета» прекратили совместную деятельность и оборудование было возвращено первоначальному владельцу. К этому времени остаточная стоимость оборудования по данным ООО «Альфа» — товарища, ведущего общие дела, составила:

  • для целей бухгалтерского учета — 105 000 руб.;
  • для целей налогового учета — 84 000 руб.

ЗАО «Бета» установило срок полезного использования полученного оборудования для целей бухгалтерского и налогового учета равным 3,5 года (с учетом срока полезного использования в совместной деятельности). Данный срок установлен обществом с учетом норм главы 25 НК РФ и постановления Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.

Ежемесячная сумма амортизации по данному оборудованию составит:

  • в бухучете — 2500 руб. [105 000 руб. : (3,5 года х 12 мес.)];
  • в налоговом учете — 2000 руб. [84 000 руб. : (3,5 года х 12 мес.)].

Итак, по мере начисления амортизации в бухучете возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство. Бухгалтер ЗАО «Бета» сделает следующие проводки:

при прекращении договора простого товарищества
Дебет 01 Кредит 58 субсчет «вклады по договору простого товарищества»
— 105 000 руб. — получено оборудование при прекращении договора простого товарищества;

ежемесячно с месяца, следующего за месяцем получения оборудования
Дебет 20, 44 Кредит 02
— 2500 руб. — начислена амортизация по оборудованию;

Дебет 99 Кредит 68
— 100 руб. [(2500 руб. - 2000 руб.) х 20%] — отражено постоянное налоговое обязательство.

Разница между стоимостной оценкой вклада, учтенного в составе финансовых вложений, и стоимостью полученных активов после прекращения совместной деятельности отражается в бухгалтерском учете в составе прочих доходов или расходов при формировании финансового результата (п. 15 ПБУ 20/03).

В целях налогообложения прибыли доходы в виде имущества (имущественных прав и (или) неимущественных прав, имеющих денежную оценку), полученные в пределах вклада участником договора простого товарищества в случае раздела имущества, находящегося в общей собственности участников, при определении налоговой базы не учитываются (подп. 5 п. 1 ст. 251 НК РФ).

Доход, полученный участником товарищества в виде положительной разницы между оценкой возвращаемого имущества и стоимостью его вклада в совместную деятельность, признается в составе внереализационных доходов (п. 9 ст. 250 НК РФ). Таким образом, указанная положительная разница учитывается для целей налогообложения прибыли.

ООО «Омега» в качестве вклада в простое товарищество передало товары, учетная стоимость которых — 80 000 руб., и денежные средства в сумме 170 000 руб.

После прекращения совместной деятельности на расчетный счет организации от участника, ведущего общие дела, поступили денежные средства в сумме 400 000 руб.

Таким образом, между суммой, полученной после прекращения совместной деятельности, и суммой внесенного вклада возникает положительная разница в размере 150 000 руб. (400 000 руб. - 80 000 руб. - 170 000 руб.).

Эту разницу бухгалтер ООО «Омега» отразит в целях налогообложения прибыли во внереализационных доходах, а для целей бухгалтерского учета — в прочих доходах.

При прекращении действия договора простого товарищества и возврате имущества участникам этого договора отрицательная разница между оценкой возвращаемого имущества и оценкой, по которой оно ранее было передано по договору простого товарищества, не признается убытком для целей налогообложения (п. 6 ст. 278 НК РФ). В бухгалтерском учете в связи с этим возникает постоянная разница и соответствующее ей постоянное налоговое обязательство (п. 4 и 7 ПБУ 18/02).

Воспользуемся условиями примеров 1 и 6. ЗАО «Бета» оборудование, внесенное в качестве вклада в простое товарищество, включило в состав финансовых вложений по стоимости, по которой оно числилось на ее бухгалтерском балансе на дату вступления договора простого товарищества в силу (п. 13 ПБУ 20/03) — 115 000 руб.

По окончании договора простого товарищества оборудование остаточной стоимостью (по данным отдельного баланса по совместной деятельности) 105 000 руб. было возвращено ЗАО «Бета».

Таким образом, между оценкой оборудования, возвращенного при прекращении действия договора простого товарищества, и оценкой, по которой это оборудование ранее было передано по указанному договору, возникла отрицательная разница в размере 10 000 руб. (105 000 руб. - 115 000 руб.). В бухучете ЗАО «Бета» отразит эту разницу в составе прочих расходов (п. 15 ПБУ 20/03).

Для целей налогообложения прибыли названная разница не признается убытком (п. 6 ст. 278 НК РФ). Поэтому в бухучете ЗАО «Бета» в месяце прекращения договора простого товарищества и возврата оборудования отразит постоянное налоговое обязательство на сумму 2000 руб. (10 000 руб. х 20%).

При прекращении действия договора простого товарищества его участники, распределяя доход от деятельности товарищества, не корректируют ранее учтенные ими при налогообложении доходы на доходы, фактически полученные ими при распределении дохода от деятельности товарищества (п. 5 ст. 278 НК РФ). Поясним сказанное на примере.

ООО «Гамма» и ЗАО «Сигма» заключили договор простого товарищества. Стоимость вклада ООО «Гамма» равна стоимости вклада ЗАО «Сигма». Прибыль в простом товариществе распределяется пропорционально стоимости вкладов участников простого товарищества.

В результате совместной деятельности за полугодие 2009 года простым товариществом была получена прибыль в размере 100 000 руб., а прибыль каждого участника простого товарищества составила 50 000 руб. (100 000 руб. х 50%), соответственно налог на прибыль каждого участника равен 10 000 руб. (50 000 руб. х 20%).

За девять месяцев 2009 года простым товариществом получен убыток. Поэтому доход, определенный нарастающим итогом, составил 70 000 руб. При этом доход каждого участника простого товарищества равен 35 000 руб. (70 000 руб. х 50%).

С 1 октября 2009 года организации решили прекратить совместную деятельность. Хотя по итогам девяти месяцев доход каждого из участников уменьшился на 15 000 руб., при исчислении налога на прибыль за девять месяцев данные организации не смогут уменьшить доход на сумму этой разницы. Значит, по итогам совместной деятельности налог на прибыль каждым участником должен быть уплачен в сумме 10 000 руб.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка