Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Семь бухгалтерских желаний, которые сбылись в 2016 году

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Сделки с субъектом УСН

1 февраля 2010 12 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

В последнее время много публикаций было посвящено порядку налогового учета при УСН, проблемам переходного периода и т. д. Предлагаем рассмотреть данные вопросы несколько с другой стороны. Что нужно обязательно знать бухгалтеру организации, партнер которой применяет «упрощенку»? Могут ли возникнуть какие-то налоговые проблемы при осуществлении сделок с ним или при выполнении обязательств по ранее заключенным договорам? Коротко напомним основы упрощенной системы налогообложения, о которых не стоит забывать организациям, работающим с «упрощенцами».

Особенности применения упрощенной системы

На «упрощенку» вправе перейти не все организации и индивидуальные предприниматели, а только те, чья деятельность удовлетворяет условиям, указанным в статьях 346.12 и 346.13 НК РФ. Напомним основные из них.

Во-первых, доходы. С 2010 года доходы «упрощенцев» за налоговый период не могут превышать 60 млн. руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ). В противном случае им придется перейти на общий режим с начала квартала, в котором лимит превышен. Во-вторых, средняя численность работников налогоплательщиков, применяющих УСН, не должна превышать 100 человек (подп. 15 п. 3 ст. 346.12 НК РФ). В-третьих, суммарная остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов организаций на «упрощенке» не должна быть больше 100 млн. руб. (подп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

Согласно пункту 2 статьи 346.11 НК РФ организации, применяющие УСН, не являются плательщиками:

  • НДС (кроме случаев ввоза товаров на таможенную территорию РФ, операций, указанных в статье 174.1 НК РФ, а также при выполнении обязанностей налогового агента);
  • налога на прибыль (исключая налог, уплачиваемый с доходов в виде дивидендов и процентного дохода по государственным и ценным бумагам, облагаемых по ставкам, предусмотренным в пунктах 3 и 4 статьи 284 НК РФ);
  • налога на имущество организаций.

Индивидуальные предприниматели — «упрощенцы» не уплачивают НДФЛ с доходов от предпринимательской деятельности (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по ставкам, указанным в пунктах 2, 4 и 5 статьи 224 НК РФ). НДС они уплачивают в том же порядке, что и организации, применяющие УСН. Также индивидуальные предприниматели на «упрощенке» не являются плательщиками налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности).

C 1 января 2010 года в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 № 213-ФЗ ЕСН отменен, и налогоплательщики, применяющие УСН, в общем порядке являются плательщиками страховых взносов в ПФР, ФОМС и ФСС России. Однако в течение 2010 года «упрощенцы», как и ранее, будут уплачивать только страховые взносы в ПФР по ставке 14%, поскольку по взносам, подлежащим уплате в остальные фонды, для таких плательщиков на этот год установлена льготная ставка 0% (подп. 2 п. 2 ст. 57 Федерального закона от 24.07.2009 № 212-ФЗ).

Порядок исчисления таких налогов, как налог на прибыль, НДФЛ и налог на имущество, вряд ли интересует контрагентов организаций, перешедших на «упрощенку». Но уплачиваемый и включаемый в стоимость товаров или работ (услуг) НДС касается обеих сторон договора. Поэтому рассмотрим особенности исчисления именно этого налога по сделкам, одной из сторон которых является «упрощенец». Все зависит от того, в какой роли он выступает в сделке.

«Упрощенец» — продавец или исполнитель работ (услуг)

Кто-то может подумать, что режим налогообложения продавца или исполнителя особого значения не имеет. Главное, чтобы товар, работа или услуга были соответствующего качества и цена на них устраивала. Однако для организации на общем режиме налогообложения очень важен и режим налогообложения продавца или исполнителя. Дело в том, что со стоимости реализованных товаров, выполненных работ (оказанных услуг) данный налогоплательщик должен исчислить НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Но одновременно он имеет право и на вычет налога, предъявленного при приобретении материальных ресурсов, используемых при осуществлении облагаемых операций. При таких условиях в бюджет перечисляется только разница между начисленным и зачтенным налогом.

Напомним, что налоговый вычет производится только плательщиком НДС при приобретении товаров (работ или услуг), имущественных прав на сумму налога, указанную поставщиком в счете-фактуре, если при этом выполнены требования, указанные в статьях 171 и 172 НК РФ. А если поставщик или подрядчик применяет «упрощенку», он не является плательщиком НДС, соответственно налогоплательщик, приобретающий товары (работы, услуги) у лица, не являющегося плательщиком НДС (применяющего УСН), будет лишен права на вычет «входного» налога. Ведь в данном случае продавец (исполнитель) не относится к плательщикам НДС и не должен выставлять счета-фактуры с выделенным налогом, а значит, обязательные требования для налогового вычета, указанные в статьях 171 и 172 НК РФ, не выполняются.

В результате некоторые покупатели (заказчики), работающие на общем режиме, решают, что приобретать что-либо у «упрощенцев» невыгодно, так как пропадает право на вычет и в бюджет придется уплатить всю сумму НДС, исчисленную со стоимости реализованных товаров, работ или услуг. Есть организации, которые в ультимативной форме требуют от «упрощенцев» выдачи счетов-фактур с НДС. Иногда «упрощенцы», чтобы не потерять покупателей или клиентов, на это соглашаются. Однако подобное решение влечет как для налогоплательщиков УСН, так и для покупателей, работающих на общем режиме налогообложения, негативные налоговые последствия. А именно: если неплательщик НДС выставляет счет-фактуру с выделенной суммой налога, то согласно пункту 5 статьи 173 НК РФ ему придется перечислить ее в бюджет, а также подать декларацию по НДС. Но это еще не все. Главная неприятность для «упрощенцев», выставляющих счет-фактуру с суммой налога, заключается в том, что в доходы им необходимо включить всю сумму, полученную от покупателя, не уменьшая ее на величину НДС. Потому что ни в статье 346.15, ни в статье 249 НК РФ, в соответствии с которыми налогоплательщики на «упрощенке» определяют доходы от реализации, не говорится о возможности уменьшения доходов на сумму НДС. Однако в Определении ВАС РФ от 08.06.2009 № ВАС-17472/08 указано, что НДС, полученный от покупателя, нельзя считать доходом продавца, поскольку он не считается его экономической выгодой. Но есть вероятность, что «упрощенцу», не включившему в доходы сумму НДС, свою позицию придется отстаивать в суде.

Кроме того, организации, работающие на «упрощенке», не имеют права на налоговые вычеты (п. 2 ст. 170 НК РФ). Более того, организациям, требующим от «упрощенцев» счета-фактуры с выделенным НДС, необходимо учитывать, что налог на добавленную стоимость, неправомерно предъявленный «упрощенцами» в счете-фактуре покупателям, к вычету у последних не принимается. Ведь такой счет-фактура оформлен с нарушением требований пункта 5 статьи 169 НК РФ, а значит, не выполняются и условия для осуществления налогового вычета, перечисленные в статьях 171 и 172 НК РФ.

Так что требовать счет-фактуру с выделенным НДС от «упрощенца» не самый лучший выход. Что же делать? Напомним, что, если продавец (исполнитель) не является плательщиком НДС, он не включает сумму налога в цену товара, работы или услуги. Следовательно, он может продавать их дешевле на сумму НДС (например, на 18% от стоимости). А покупатель сможет включить всю стоимость приобретенного товара в расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль. Так что убыток из-за потери налогового вычета совсем необязателен.

Пример 

ООО «Сапфир» работает на общем режиме и занимается оптовой торговлей. Оно реализует товар, продажная стоимость которого 295 000 руб. (в том числе НДС 45 000 руб.). Рассчитаем НДС и налог на прибыль со сделки по реализации данного товара (для простоты расчетов рассматриваем только расходы на покупку товара), если данная организация предварительно купила данный товар:

  • у плательщика НДС за 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.);
  • у «упрощенца» за 200 000 руб. (без НДС).

Вариант 1. При реализации товаров обществу необходимо будет начислить НДС в сумме 45 000 руб. А при наличии счета-фактуры от поставщика оно сможет принять к вычету налог с покупной стоимости товаров — 36 000 руб. Таким образом, НДС к уплате составит 9000 руб. (45 000 руб. - 36 000 руб.).

Доходы, включаемые в базу по налогу по прибыль, равны стоимости реализованного товара без НДС — 250 000 руб. (295 000 руб. - 45 000 руб.). В расходы можно включить покупную стоимость товара без НДС — 200 000 руб. (236 000 руб. - 36 000 руб.). Налог на прибыль составит 10 000 руб. [(250 000 руб. - 200 000 руб.) х 20%].

Общая сумма налогов к уплате — 19 000 руб. (9000 руб. + 10 000 руб.).

Вариант 2. Товар куплен без НДС, поэтому налогового вычета не будет и в бюджет придется уплатить всю сумму начисленного налога на добавленную стоимость — 45 000 руб.

Доходы, учитываемые в базе по налогу на прибыль, останутся теми же — 250 000 руб., в расходы можно будет включить всю покупную стоимость товара — 200 000 руб. Поэтому сумма исчисленного налога на прибыль будет такой же, что и при первом варианте, — 10 000 руб.

Общая сумма налогов к уплате — 55 000 руб., это на 36 000 руб. больше, чем при первом варианте. Однако напомним, что поставщику товаров заплатили также на 36 000 руб. меньше. Так что ООО «Сапфир» в проигрыше не осталось.

Как уже говорилось, налогов «упрощенцы» уплачивают меньше, чем компании на общем режиме. Кроме того, на «упрощенку» переходят небольшие организации и индивидуальные предприниматели, у которых постоянные затраты (на аренду, оплату коммунальных услуг, зарплату управленческого персонала и др.) могут оказаться значительно ниже, чем у более крупных. При таких условиях они имеют возможность даже при одинаковой торговой наценке устанавливать более низкие цены, чем их конкуренты на общем режиме. Конечно, в примере 1 рассмотрена идеальная ситуация, которая вряд ли возможна на практике. Тем не менее с «упрощенцем» можно договориться о снижении цен, и в результате сделки с ним не будут уж совсем невыгодными для организации, применяющей общий режим налогообложения.

«Упрощенец» — покупатель или заказчик

Предположим, организация на общем режиме реализует какие-то товары (работы, услуги) «упрощенцу». Имеет для такого продавца (исполнителя) значение, какие налоги уплачивает покупатель или заказчик и уплачивает ли он их вообще? Режим налогообложения покупателя (заказчика) не влияет на деятельность продавца (исполнителя), применяющего общий режим налогообложения и являющегося плательщиком НДС. При этом отметим, что организации на общем режиме, являющейся плательщиком НДС, необходимо выдать покупателю или заказчику на «упрощенке» все обычные документы, в том числе и счет-фактуру с выделенной суммой НДС (п. 3 ст. 168 НК РФ).

С «упрощенцами» выгодно работать не только из-за низких цен

Кстати

На УСН переходят малые предприятия, которые в силу своей мобильности быстрее реагируют на изменения внешней среды. Например, появились новые требования к изготовлению какой-то продукции. Небольшое предприятие может быстро перестроить свою производственную линию и выпускать товар, соответствующий новым требованиям.

Кроме того, как правило, малые предприятия раньше других внедряют технологические, технические и прочие новшества, что также благоприятно отражается на качестве реализуемых товаров и услуг.

Малые предприятия чаще крупных организаций склонны идти на риск, стремясь выиграть в конкурентной борьбе, осуществлять новые проекты, производить или закупать новую продукцию и т. д. И наконец, у малых предприятий обычно не так много покупателей или клиентов. Поэтому они дорожат каждым из имеющихся и чаще идут навстречу их интересам, нежели крупные организации. Например, «упрощенцы» могут поставить товар именно в таком количестве и в такие сроки или оказать услугу в таком виде, как это необходимо покупателю или заказчику

«Упрощенец» — акционер или участник.

Меняется ли что-нибудь в учете организации, если ее учредитель, участник или акционер применяет «упрощенку»? Нет, если он не получает дивиденды от организации, долей в которой он владеет.

Если же получает, то организация-источник должна выполнять обязанности налогового агента по налогу на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ). Возникает вопрос: нужно ли удерживать налог на прибыль из суммы выплачиваемых дивидендов организации — участника или акционера, если она применяет УСН? Ранее по этому поводу было много споров.

С 1 января 2009 года в пункт 2 статьи 346.11 НК РФ внесены изменения, и все спорные моменты исключены. Теперь организации на «упрощенке» являются плательщиками налога на прибыль в отношении доходов, облагаемых по ставкам, указанным в пунктах 3 и 4 статьи 284 НК РФ. А в пункте 3 статьи 284 речь идет о доходах в виде дивидендов, полученных от долевого участия в других организациях. Поэтому при выплате дивидендов организации на «упрощенке» необходимо удержать налог на прибыль и перечислить его в бюджет. Кроме того, придется отчитаться об этом, заполнив соответствующий лист декларации по налогу на прибыль.

Пример 

ООО «Аметист» выплачивает дивиденды единственному участнику — ЗАО «Аквамарин». ЗАО «Аквамарин» применяет УСН с 2009 года. Сумма дивидендов, причитающихся обществу, составляет 158 300 руб. Рассчитаем налог на прибыль, который нужно будет удержать при их выплате при условии, что ООО «Аметист» не получало доходов в виде дивидендов в 2008 и 2009 годах.

Несмотря на то что ЗАО «Аквамарин» перешло на «упрощенку», оно является плательщиком налога на прибыль в отношении доходов в виде дивидендов (п. 2 ст. 346.11 НК РФ). Для расчета суммы налога на прибыль, которую необходимо удержать при выплате дивидендов, обратимся к пункту 2 статьи 275 НК РФ. В нем указана формула для определения налога на прибыль:

Н = К х Сн х (д - Д),

где Н — сумма налога, подлежащего удержанию;

К — отношение суммы дивидендов, подлежащих распределению в пользу налогоплательщика — получателя дивидендов, к общей сумме дивидендов, подлежащих распределению налоговым агентом;
Сн — ставка налога на прибыль для доходов в виде дивидендов;
д — общая сумма дивидендов, подлежащая распределению налоговым агентом в пользу всех получателей;
Д — общая сумма дивидендов, полученных самим налоговым агентом в текущем отчетном (налоговом) периоде и предыдущем отчетном (налоговом) периоде к моменту распределения дивидендов в пользу налогоплательщиков — получателей дивидендов, при условии, что данные суммы дивидендов ранее не учитывались при определении налоговой базы, определяемой в отношении доходов, полученных налоговым агентом в виде дивидендов.

У ООО «Аметист» только один участник, поэтому К = 1, ставка налога (Сн) согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 284 НК РФ составляет 9%, показатель д — 158 300 руб. Поскольку ООО «Аметист» само дивидендов не получало, то Д = 0. Рассчитаем налог по формуле:

Н = 1 ? 9% х 150 830 руб. = 13 575 руб.

Таким образом, ЗАО «Аквамарин» получит дивиденды (с учетом удержанного налога) в сумме 137 255 руб. (150 830 руб. - 13 575 руб.), а налог в сумме 13 575 руб. ООО «Аметист» должно будет перечислить в бюджет.

Контрагент — будущий «упрощенец»

Предположим, постоянный партнер по бизнесу организации — плательщика НДС решил перейти на «упрощенку» с начала следующего года. Такой фирме (будущему «упрощенцу») необходимо заранее проинформировать контрагентов о том, что она планирует с начала года применять специальный налоговый режим — УСН.

Причем ситуацию, когда на «упрощенку» собирается перейти контрагент, являющийся продавцом (исполнителем) по какой-либо сделке, следует рассмотреть подробнее.

Если в 2009 году названный продавец (исполнитель) уже отгрузил товар (выполнил работы, оказал услуги), а также выставил покупателю счет-фактуру с НДС, то у покупателя (заказчика) — плательщика НДС проблем с налоговым вычетом по этим сделкам не будет. А с 2010 года, когда такой продавец перешел на УСН, заключая договоры с ним, следует учитывать, что данный продавец теперь не является плательщиком НДС и, даже если он выставит счет-фактуру, принять к вычету «входной» налог не получится (подробно об этом рассказывалось в начале статьи).

Проблемы переходного периода могут возникнуть у покупателя или заказчика в том случае, если он перечислил предоплату продавцу (исполнителю) в счет отгрузки товаров (выполнения работ или оказания услуг), которые будут реализованы уже после перехода данного продавца (исполнителя) на УСН. Как обычно, сложности появляются при исчислении НДС. Напомним, что налоговая база по НДС определяется на наиболее раннюю из дат:

  • день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг);
  • день оплаты в счет предстоящей отгрузки (в том числе частичной).

Следовательно, при поступлении авансов от покупателей или заказчиков плательщики НДС должны исчислить сумму налога по окончании налогового периода и уплатить этот налог в бюджет. Когда же товар или услуга, за которые поступила предоплата, реализуется, НДС начисляется уже с продажной стоимости. В то же время сумму налога, ранее уплаченную с аванса, можно принять к вычету (п. 8 ст. 171 НК РФ). Все это верно, если товар реализуется при общем режиме, когда организация или предприниматель остаются плательщиками НДС. Ситуация меняется, если отгрузка товара (выполнение работы, оказание услуги) происходит после перехода продавца (исполнителя) на УСН. Начислять НДС со стоимости реализации ему не нужно (п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ). Получается, что НДС, уплаченный ранее с аванса, заявить к вычету по правилам пункта 8 статьи 171 НК РФ невозможно.

Отметим, что из указанной ситуации есть выход. В пункте 5 статьи 346.25 НК РФ предусмотрено, что, если перед переходом на УСН налогоплательщик внесет изменения в договор и вернет покупателю или заказчику часть аванса, равную сумме НДС, то сможет принять его к вычету. Напомним, что сделать это нужно еще до перехода на «упрощенку», то есть в декабре. Налоговый вычет в этом случае будет возможен в соответствии с пунктом 5 статьи 171 НК РФ.

Теперь проанализируем указанную ситуацию со стороны покупателя, который перечислил аванс будущему «упрощенцу». Получив предоплату, продавец (исполнитель) выдал организации счет-фактуру на сумму аванса. Организация на общем режиме на основании этого счета-фактуры приняла НДС к вычету (п. 12 ст. 171 НК РФ). Однако до конца года будущий «упрощенец» возвращает ему сумму НДС. Что делать с вычетом? Товар (работа или услуга) будет реализовываться уже без НДС, следовательно, сумму налога, принятую к вычету, придется восстановить.

Какие правила будут регулировать процедуру восстановления? Следует руководствоваться подпунктом 3 пункта 3 статьи 170 НК РФ. То есть налог восстанавливается в том налоговом периоде, в котором произошло изменение условий договора и возврат аванса. Об этом не стоит забывать бухгалтеру, который ведет учет в организации на общем режиме.

Пример 

ООО «Фиалка», работающее на общем режиме, перечислило в декабре

2009 года предоплату ЗАО «Квинта» в сумме 236 000 руб. (в том числе НДС 36 000 руб.). Поставка товаров ожидалась в декабре 2009 года. ООО «Фиалка» получило от контрагента счет-фактуру на сумму аванса и на этом основании приняло НДС в сумме 36 000 руб. к вычету. Впоследствии выяснилось, что ЗАО «Квинта» сможет отгрузить товары лишь в феврале

2010 года, а кроме того, с 2010 года оно перешло на УСН. Чтобы избежать налоговых потерь, ЗАО «Квинта» предложило контрагенту внести изменения в договор и вернуло ООО «Фиалка» сумму НДС с аванса — 36 000 руб. Какие изменения следует внести в учет бухгалтеру ООО «Фиалка», согласившемуся на изменения условий договора?

Исходя из того, что договор был изменен и НДС с аванса в сумме 36 000 руб. продавцом возвращен, ООО «Фиалка» в декабре 2009 года данную сумму НДС, ранее правомерно принятую к вычету, обязано было восстановить к уплате в бюджет (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ), а также внести соответствующие исправления в книгу покупок.

Вот мы и рассмотрели сделки с субъектом УСН.

1Подробнее об условиях перехода на УСН с 2010 года и специфике работы с применением данного спецрежима читайте в РНК, 2009, № 18, 21 и 22. — Примеч. ред.
2О посреднических сделках, в том числе когда одной из ее сторон является «упрощенец», будет рассказано в одном из ближайших номеров. — Примеч. ред.
3Определение показателя «д» приведено в редакции Федерального закона от 25.11.2009 №281-ФЗ.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка