Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Коротко о других изменениях

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Учитываем расходы на создание неотделимых улучшений арендуемого имущества

1 марта 2010 22 просмотра

Нередко организации вынуждены улучшать, модернизировать имущество, полученное в аренду. Как правило, произведенные изменения неотдели­мы от арендованного объекта. В таком случае арендатор имеет право потребовать от арендодателя возместить расходы на создание неотделимых улучшений. Между тем в договоре аренды может быть предусмотрено, что арендодатель не обязан компенсировать арендатору стоимость неотделимых улучшений объекта аренды.

От того, есть в договоре аренды названное условие или нет, зависит порядок налогообложения операций по улучшению арендованного имущества. Однако сначала разберемся, какие именно улучшения имущества являются неотделимы­ми в целях налогообложения прибыли.

Какие улучшения можно считать неотделимыми

Ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве нет критериев, на основании которых можно однозначно определить, какие именно улучшения арендованного имущества можно отнести к неотделимым. Единственное упоминание об этом со­держится в пункте 2 статьи 623 ГК РФ, в котором указано, что неотделимыми при­знаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него. Однако, исходя только из этого утверждения, нельзя с уверенностью сказать, какие улучшения являются отделимыми, а какие — нет. Например, вправе ли организация-арендатор признать неотделимыми улучшениями установку железной двери, систе­мы видеонаблюдения, кондиционеров сплит-систем, охранно-пожарной сигнали­зации, а также проведение телевизионного кабеля в арендованном здании?

В подобной ситуации прежде всего следует руководствоваться таким крите­рием. Если демонтаж улучшений приведет к невозможности использования этого арендованного имущества согласно его целевому назначению вследствие нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик, то данные улучшения являются неотделимыми. А отделимыми улучшениями можно считать те, которые отделяются от арендованного имуще­ства без причинения ему вреда (ущерба).

Названный критерий следует указать в договоре аренды. В дальнейшем это позволит избежать не только разногласий между арендатором и арендодателем, но и претензий налоговых органов.

Вместе с тем даже предусмотренные в договоре, но необоснованные крите­рии, которые позволяют признать по сути отделимые улучшения неотделимыми, не могут служить основанием для квалификации улучшений неотделимыми при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Если арендодатель не возмещает стоимость неотделимых улучшений

Согласно пункту 1 статьи 256 НК РФ капитальные расходы на создание неотделимых улучшений в предоставленных в аренду основных средствах, произведенные арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом. Таким образом, для признания неотделимых улучшений объектом амортизируе­мого имущества, помимо их квалификации в качестве неотделимых, необходимо согласие арендодателя на осуществление арендатором капвложений. Причем это должно быть отражено либо в договоре аренды, либо в дополнительном согла­шении к нему.

Кроме того, в договоре следует зафиксировать условие о том, что арендода­тель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучшений. Только в этом случае арендатор сможет учесть при исчислении налога на прибыль суммы на­численной амортизации. Ведь статья 623 Гражданского кодекса позволяет арен­датору требовать от арендодателя компенсации затрат на неотделимые улучше­ния арендованного имущества. Правда, при условии, что они произведены за счет собственных средств арендатора и с согласия арендодателя, а договором аренды не предусмотрено иное.

Следовательно, только если в договоре аренды содержится указанное выше условие, арендатор при исчислении налога на прибыль имеет право признать не­отделимые улучшения амортизируемым имуществом.

Порядок начисления амортизации по названному виду амортизируемого имущества предусмотрен пунктом 1 статьи 258 Налогового кодекса. С 1 января 2010 года суммы амортизации рассчитываются исходя из срока полезного ис­пользования, определяемого для арендованных объектов основных средств или для созданных неотделимых улучшений в соответствии с Классификаци­ей основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация основных средств).

Таким образом, с этого года арендатору предоставлено право выбрать срок полезного использования неотделимого улучшения: или срок полезного исполь­зования арендуемого имущества, или срок полезного использования самого не­отделимого улучшения (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Амортизация по рассматриваемому объекту имущества, как и ранее, начис­ляется в течение срока действия договора аренды. Начислять амортизацию арендатор начнет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором иму­щество в виде неотделимых улучшений было введено в эксплуатацию, а прекра­тит — с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором данные неотдели­мые улучшения были переданы арендодателю. Об этом говорится в пунктах 3 и 5 статьи 259.1 НК РФ.

Чтобы рассчитать сумму амортизации, необходимо определить три состав­ляющие:

  • метод начисления амортизации;
  • стоимость имущества в виде неотделимых улучшений;
  • срок полезного использования арендованного объекта.

Первоначальная стоимость имущества в виде неотделимых улучшений фор­мируется в соответствии с пунктом 1 статьи 257 НК РФ. Она складывается из рас­ходов на их сооружение, изготовление и доведение до состояния, пригодного для эксплуатации. Причем расходы берутся в расчет без учета НДС и акцизов (за ис­ключением случаев, предусмотренных Налоговым кодексом).

Как уже отмечалось, срок полезного использования неотделимых улучше­ний — это срок полезного использования арендуемого имущества, или срок полезного использования неотделимых улучшений. Определив первоначаль­ную стоимость объекта имущества в виде неотделимых улучшений и срок по­лезного использования, в течение которого организация вправе начислять по этому имуществу амортизацию, необходимо учитывать, что амортизационные отчисления можно включать в расходы только в течение срока действия до­говора аренды.

Нередко по окончании срока действия договора аренды стороны решают пролонгировать его действие и заключают дополнительное соглашение. Причем пролонгация может осуществляться неоднократно. В подобной ситуации амор­тизировать неотделимые улучшения в арендованное имущество можно в течение всего срока действия договора с учетом пролонгации. Аналогичные разъяснения приведены и в письме Минфина России от 24.11.2005 № 03-03-04/2/120.

Обратите внимание: если после окончания срока договора аренды между тем же арендатором и арендодателем заключается новый договор аренды в отноше­нии того же объекта амортизируемого имущества, то арендатор в рамках нового договора аренды уже не вправе учитывать в составе расходов суммы начислен­ной амортизации по неотделимым улучшениям, созданным в период действия предыдущего договора аренды этого же объекта имущества.

Поясним на примере, как арендатору следует рассчитывать сумму ежемесяч­ной амортизации по неотделимым улучшениям в арендованное имущество.

Пример

ООО «Стеллс» арендовало помещение под офис. В договоре аренды ука­зано, что арендатор вправе произвести неотделимые улучшения. Причем стоимость этих капитальных вложений в арендованный объект арендо­датель не компенсирует, что зафиксировано в договоре аренды. Договор аренды действует в течение двух лет (с 1 января 2010 года по 31 декабря 2011 года). Организация осуществила неотделимые улучшения в арендо­ванное помещение, стоимость которых составляет 500 000 руб. (без учета НДС). Дата их ввода в эксплуатацию — 1 февраля 2010 года.

Срок полезного использования неотделимых улучшений, установлен­ный Классификацией основных средств, составляет пять лет.

Таким образом, первоначальная стоимость объекта амортизируемого имущества в виде неотделимых улучшений равна 500 000 руб., а срок его полезного использования — пять лет (60 мес.).

В учетной политике для целей налогообложения арендатор указал ли­нейный метод начисления амортизации по основным средствам.

Следовательно, ежемесячная сумма начисленной амортизации по дан­ному объекту имущества равна 8333 руб. (500 000 руб. : 60 мес.). Начиная с марта 2010 года арендатор имеет право ежемесячно включать эту сумму в состав расходов, учитываемых в налоговой базе по налогу на прибыль.

Итак, в течение срока действия договора аренды из общей суммы произведенных капитальных вложений будет учтено в составе расходов 183 326 руб. (8333 руб. x 22 мес.).

Если по истечении двух лет договор не будет пролонгирован, остав­шуюся сумму расходов в размере 316 674 руб. (500 000 руб. - 183 326 руб.) арендатор не сможет учесть в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Если арендодатель не возмещает арендатору стоимость неотделимых улучше­ний, то по окончании договора арендатор должен решить: забрать их или пере­дать арендодателю. В силу специфики неотделимых улучшений их невозможно использовать без самого имущества, которое принадлежит арендодателю. Поэто­му арендаторы, как правило, передают неотделимые улучшения арендодателю вместе с объектом аренды. Будет ли в этом случае стоимость безвозмездно по­лученных арендодателем неотделимых улучшений являться налогооблагаемым доходом?

Стоимость имущества в виде неотделимых улучшений, осуществленных арен­датором и переданных арендодателю, в целях налогообложения прибыли не учи­тывается (подп. 32 п. 1 ст. 251 НК РФ). При этом данное имущество, полученное арендодателем от арендатора, фактически является безвозмездно полученным имуществом, стоимость которого на основании статьи 251 НК РФ не учитывается при налогообложении прибыли. Эта норма является специальной по отношению к общей норме пункта 8 статьи 250 НК РФ, согласно которой имущество (работы, услуги, имущественные права), полученное безвозмездно, признается внереали­зационным доходом налогоплательщика.

Напомним, что указанное правило действует с 1 января 2006 года. До этой даты на стоимость безвозмездно полученных неотделимых улучшений объекта аренды арендодатель увеличивал величину своих налогооблагаемых доходов.

Стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендодателем

В договоре аренды может быть предусмотрено, что арендодатель должен ком­пенсировать арендатору стоимость произведенных последним капитальных вло­жений в объект аренды. В такой ситуации арендатор сможет включить в состав расходов всю сумму затрат по созданию неотделимых улучшений.

Расходы по созданию неотделимых улучшений квалифицируются как затра­ты на выполнение арендатором работ для арендодателя на основании сложного договора аренды. Следовательно, расходы арендатор признает исходя из общих правил главы 25 НК РФ и применяемого метода исчисления налога на прибыль, а не путем начисления амортизации.

Сумму полученной компенсации арендатор учитывает в составе налогообла­гаемых доходов. Способ возмещения неотделимых улучшений в данном случае значения не имеет. Таким образом, итоговый результат рассматриваемой опера­ции не повлияет на величину налогооблагаемой прибыли арендатора.

В свою очередь арендодатель сумму компенсированных капитальных вложе­ний в форме неотделимых улучшений будет включать в расходы посредством на­числения амортизации. В пункте 1 статьи 258 НК РФ указано, что такие улучшения объекта основных средств амортизируются в порядке, установленном главой 25 Налогового кодекса. Как известно, амортизация начисляется исходя из первона­чальной стоимости объекта и срока его полезного использования.

Первоначальная стоимость основных средств изменяется при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении или по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Следовательно, при возмещении арендодателем расходов арендатора на создание неотделимых улуч­шений будет увеличиваться и первоначальная стоимость объекта, сдаваемого в аренду.

Определяя второй показатель — срок полезного использования, необходимо учитывать следующее. Срок полезного использования устанавливается налогопла­тельщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта амортизируе­мого имущества с учетом Классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ). Причем нормами главы 25 НК РФ налогоплательщику разрешено увеличивать срок полезного использования объекта после даты ввода его в эксплуатацию. Это возможно, когда такое увеличение произошло после реконструкции, модер­низации или технического перевооружения объекта. Изменить срок полезного использования основных средств можно в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство.

Не стоит забывать, что увеличение срока полезного использования объекта основных средств является правом, а не обязанностью налогоплательщика.

Если в результате реконструкции, модернизации или технического перево­оружения объекта основных средств его срок полезного использования не увели­чился, налогоплательщик учитывает оставшийся срок полезного использования. То есть норма амортизации по объекту не меняется и рассчитывается исходя из первоначально установленного срока полезного использования основного сред­ства.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка