Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Перемены в работе, которые готовят чиновники и законодатели

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налоговый учет расходов при отсутствии доходов

15 апреля 2010 31 просмотр

Вновь созданная организация, осуществляющая торговую деятельность или деятельность по оказанию услуг, может получать доходы непосредственно с момента начала деятельности. Конечно, если учредители заранее провели работу по поиску будущих клиентов (покупателей), то есть имеются практически готовые заказы, а также подобран квалифицированный персонал. Но большинству новых организаций трудно получать доходы с начала работы, особенно если они занимаются производственной деятельностью. Ведь предварительно необходимо организовать производственный процесс (приобрести и установить оборудование, запастись сырьем и материалами, арендовать помещение и др.), а это требует значительных затрат. Поэтому вновь созданная производственная организация, как правило, вначале осуществляет расходы, а доходов не получает.

Расходы в целях налогообложения

При исчислении налога на прибыль расходами признаются обоснованные (экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме) и документально подтвержденные (оформленные документами в соответствии с законодательством РФ либо в соответствии с обычаями делового оборота) затраты, осуществленные налогоплательщиком. Причем эти затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).

Каждая организация обязана встать на учет в налоговых органах в порядке, установленном Федеральным законом от 08.08.2001 № 129-ФЗ «О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей», и считается созданной со дня внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр юридических лиц (ст. 51 ГК РФ и ст. 83 НК РФ). Именно с этого момента организация обязана вести бухгалтерский и налоговый учет расходов и полученных доходов.

Положения главы 25 Налогового кодекса не ставят порядок признания расходов в зависимость от того, были у организации доходы в этом же периоде или нет. Поэтому организация может учитывать расходы как в периоде получения доходов, так и в периоде, в котором доходы не были получены, при условии, что осуществляемая деятельность и данные расходы в целом направлены на получение доходов (письмо Минфина России от 10.04.2008 № 03-03-06/1/265).

Напомним, что аналогичный вывод следует из Определения Конституционного суда РФ от 04.06.2007 № 320-О-П. В нем сказано, что обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности, а не о результате такой деятельности. То есть необходимо доказать факт осуществления деятельности как таковой. Например, компания сможет документально подтвердить, что проводила поиск поставщиков и покупателей, исследовала предполагаемые рынки сбыта и т. п.

Таким образом, вновь созданная организация при отсутствии доходов имеет право признать расходы, которые произведены с момента ее государственной регистрации.

Пример 

В марте 2010 года Е.С. Левитан начал готовить документы для регистрации ООО «Налоговый консалтинг», которое будет оказывать консультационные услуги в сфере бухучета и налогообложения. Ему предложили очень выгодный вариант аренды помещения под будущий офис. Одним из обязательных условий по договору аренды было внесение арендной платы за первый месяц (март 2010 года) в этом же месяце. Поскольку организация еще не была зарегистрирована в налоговых органах, учредитель оплатил стоимость аренды за март из личных средств.

В подобной ситуации расходы на оплату аренды помещения за март 2010 года ООО «Налоговый консалтинг», зарегистрированное, например, в апреле 2010 года, учесть при налогообложении прибыли не вправе.

Допустим, 2 апреля 2010 года ООО «Налоговый консалтинг» было зарегистрировано. Оплата за второй месяц аренды офиса (апрель 2010 года) произведена с расчетного счета данной организации. В апреле ООО «Налоговый консалтинг» доходов не получало, поскольку в этом месяце велась предварительная работа по поиску клиентов и заключению договоров. В соответствии с договорами оказание услуг будет осуществляться начиная с мая 2010 года. Произведенные в апреле 2010 года расходы по аренде офиса направлены на получение дохода, и, если они подтверждены соответствующими документами, ООО «Налоговый консалтинг» может учесть их при налогообложении прибыли на основании подпункта 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ, несмотря на то что доходов у организации пока нет.

Правила признания расходов

Порядок признания налогоплательщиком расходов в целях налогообложения прибыли зависит от применяемого метода учета доходов и расходов: метода начисления или кассового метода.

Организации, применяющие метод начисления, признают расходы в том отчетном (налоговом) периоде, к которому эти расходы относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы оплаты товаров (работ, услуг) и определяют их с учетом положений статей 318—320 НК РФ. Такие правила предусмотрены в пункте 1 статьи 272 НК РФ.

Все расходы, произведенные организацией, подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ). В свою очередь затраты на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода налогоплательщиком, применяющим метод начисления, делятся на прямые и косвенные (п. 1 ст. 318 НК РФ).

Прямые расходы относятся к затратам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции (работ, услуг), в стоимости которой они учтены. Таким образом, если у организации есть прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то, пока не произойдет реализация продукции и указанных товаров, данные суммы прямых расходов не учитываются в налоговой базе по налогу на прибыль.

Так, к прямым расходам относятся расходы на приобретение сырья и материалов, покупных товаров, амортизация производственного оборудования, заработная плата основных работников, страховые взносы, начисленные на такую заработную плату, и т. п. Все остальные расходы, не отнесенные к прямым расходам и не признаваемые внереализационными расходами согласно статье 265 НК РФ, являются косвенными.

Косвенные расходы, произведенные в отчетном (налоговом) периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в полном объеме. При этом произведенные, экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы ввиду отсутствия в текущем отчетном периоде доходов в целях налогообложения прибыли относятся на убытки в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 283 Налогового кодекса (письма Минфина России от 17.07.2008 № 03-03-06/1/414 и от 08.12.2006 № 03-03-04/1/821).

Пример 

ООО «Юрист» зарегистрировано 1 апреля 2010 года. Организация оказывает услуги в области права. После государственной регистрации организация арендовала офис, приобрела мебель, канцелярские товары и другие необходимые материалы. На работу принят директор, юрист и бухгалтер. Первый договор с клиентом об оказании услуг по подготовке документов в арбитражный суд организация заключила 13 апреля 2010 года. Срок выполнения обязательств по договору — 6 мая 2010 года.

Учетной политикой для целей налогообложения ООО «Юрист» предусмотрено, что расходы по оплате труда и страховые взносы, начисленные на данные выплаты, относятся к прямым расходам. Списание прямых расходов на уменьшение доходов производится в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства, так как данная организация оказывает услуги (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Таким образом, ООО «Юрист» начало осуществление основной деятельности, о чем свидетельствует наличие заключенного договора. Все произведенные в апреле 2010 года расходы оно вправе учесть при определении налоговой базы по налогу на прибыль в полном объеме (подп. 3 п. 1 ст. 254, подп. 10 и 24 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также письмо Минфина России от 06.03.2008 № 03-03-06/1/153).

Можно ли все расходы признать косвенными?

Кстати

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 НК РФ расходы на производство и реализацию подразделяются на прямые и косвенные. Налоговый кодекс не содержит четких критериев отнесения произведенных расходов к тому или иному виду. Налогоплательщик самостоятельно определяет перечень прямых расходов, связанных с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), и закрепляет его в учетной политике для целей налогообложения (письма Минфина России от 20.05.2009 № 03-03-06/1/335, от 02.03.2006 № 03-03-04/1/176 и от 26.01.2006 № 03-03-04/1/60). Причем предусмотреть только один вид расходов (например, только прямые или только косвенные) он не вправе, поскольку согласно указанной выше норме расходы необходимо подразделять на оба вида и право выбора какого-то одного из них главой 25 НК РФ не предусмотрено

Если организация применяет при расчете налога на прибыль кассовый метод, то все фактически оплаченные ею расходы учитываются в текущем периоде (п. 3 ст. 273 НК РФ) и при отсутствии доходов формируют убыток. Разумеется, если соответствуют требованиям пункта 1 статьи 252 НК РФ.

Расходы на подготовку и освоение производства

Как уже отмечалось, вновь созданной организации для начала деятельности необходимо осуществить ряд необходимых затрат. К их числу относятся приобретение (аренда) производственных помещений и оборудования, монтаж и пускона-ладочные работы технологического оборудования, покупка сырья и материалов, энергоресурсов, обучение производственных рабочих и др. Перечисленные расходы непосредственно направлены на получение доходов в будущем. Часть из них учитывается при налогообложении прибыли в стоимости объекта приобретаемого (создаваемого) амортизируемого имущества (п. 1 ст. 257 НК РФ), а часть может быть учтена в составе прочих расходов как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Глава 25 НК РФ не содержит порядка как определить налоговый учет расходов на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов, главной задачей налогоплательщика является документальное обоснование отнесения осуществленных им расходов к данной категории. Поэтому рассмотрим подробнее, как организации учитывать расходы на пусконаладочные работы технологического оборудования.

В письме Госстроя России от 27.10.2003 № НК-6848/10 отмечено, что пуско-наладочные работы подразделяются на два вида: «вхолостую» и «под нагрузкой». Расходы на проведение пусконаладочных работ «вхолостую» связаны с отладкой оборудования, приведение его в рабочее состояние, поэтому должны учитываться в стоимости данного объекта амортизируемого имущества.

Пусконаладочные работы «под нагрузкой», производимые после того, как первоначальная стоимость объекта сформирована (то есть после ввода основного средства в эксплуатацию), осуществляются для отладки выпуска конкретного вида продукции. Поэтому затраты на проведение подобных работ являются текущими расходами организации.

Напомним, что на основании пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства — это сумма расходов на его приобретение и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования. После ввода объекта в эксплуатацию указанные расходы будут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль посредством начисления амортизации. Причем к расходам, указанным в подпункте 34 пункта 1 статьи 264 НК РФ, не могут относиться расходы, подлежащие включению в стоимость амортизируемого имущества.

Таким образом, при признании затрат на пусконаладочные работы в целях налогообложения прибыли нужно учитывать следующее. Допустим, пусконаладоч-ные работы связаны с настройкой и отладкой приобретенного (сооруженного)

оборудования, проверкой его технических параметров на соответствие техническим условиям, с обучением персонала организации-заказчика работе на данном оборудовании и операциям по его ремонту и обслуживанию и без осуществления подобных работ невозможна эксплуатация данного оборудования. В этом случае их можно квалифицировать как работы по доведению приобретенного (сооруженного) объекта амортизируемого имущества до состояния, в котором оно пригодно для использования. Иными словами, затраты на осуществление таких работ формируют стоимость объекта основных средств.

Если пусконаладочные работы осуществляются после ввода основного средства в эксплуатацию и проводятся на уже действующем оборудовании для отладки выпуска определенного вида продукции, то затраты на выполнение подобных работ могут быть учтены как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Пример

ООО «Альфапром» зарегистрировано 1 апреля 2010 года. Для осуществления деятельности по выпуску продукции бытовой химии оно приобрело производственное оборудование стоимостью 1 600 000 руб. Сторонней организацией (подрядчиком) осуществлен монтаж оборудования (стоимость работ — 100 000 руб.), а также 5 апреля произведены пусконаладочные работы по настройке и отладке оборудования (стоимость работ — 15 000 руб.). В этот же день ООО «Альфапром» подписало с подрядчиком акт сдачи-приемки работ, а также оформило акт № ОС-1 и оборудование было введено в эксплуатацию. Затем 6 апреля с помощью подрядчика ООО «Альфапром» провело пробную работу оборудования «под нагрузкой» (стоимость работ — 8000 руб.).

Сотрудники ООО «Альфапром» с 5 по 12 апреля прошли обучение для работы на новом оборудовании, стоимость которого составила 25 000 руб.

Первоначальная стоимость оборудования, сформированная 5 апреля, составила 1 715 000 руб. (1 600 000 руб. + 100 000 руб. + 15 000 руб.).

Затраты на обучение персонала и пробный запуск оборудования в сумме 33 000 руб. (25 000 руб. + 8000 руб.) организация вправе учесть в составе прочих расходов как расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов (подп. 34 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Можно ли доходы от одного вида деятельности уменьшить на расходы по освоению другого

Рассмотрим, вправе ли организация доходы, полученные от осуществления одного вида деятельности, уменьшить на расходы, относящиеся к другому виду деятельности. Как известно, для российских организаций прибылью являются доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Налогового кодекса (ст. 247 НК РФ). Для исчисления налога на прибыль необходимо определить налоговую базу, то есть денежное выражение прибыли, подлежащей налогообложению (п. 1 ст. 274 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно, если (п. 2 ст. 274 НК РФ):

  • прибыль облагается по ставке, отличной от ставки, указанной в пункте 1 статьи 284 НК РФ (20%);
  • главой 25 Налогового кодекса предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

Так, доходы, полученные налогоплательщиком в виде дивидендов (п. 3 ст. 284 НК РФ) или в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам (п. 4 ст. 284 НК РФ), облагаются по ставке 0, 9 или 15%.

Учет расхода при отсутствии дохода у «упрощенца»

Обратите внимание

Отметим, что расходами налогоплательщика, применяющего УСН с объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ) при условии их соответствия перечню расходов, приведенному в статье 346.16 НК РФ.

Таким образом, расходы, перечисленные в названной статье, произведенные вновь созданной организацией, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором были фактически оплачены. Если у организации в этом периоде доходы от осуществления деятельности отсутствуют, произведенные расходы формируют сумму убытков за налоговый период, которые могут быть учтены в последующие налоговые периоды в порядке, установленном пунктом 7 статьи 346.18 НК РФ (письмо Минфина России от 23.01.2009 № 03-11-06/2/5)

Отличный от общего порядок учета прибыли и убытка предусмотрен, если осуществляется деятельность:

  • связанная с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств (ст. 275.1 НК РФ);
  • в рамках договора доверительного управления имуществом (ст. 276 НК РФ) или простого товарищества (ст. 278 НК РФ);
  • связанная с уступкой (переуступкой) права требования (ст. 279 НК РФ), проведением операций с ценными бумагами (ст. 280 НК РФ) и финансовыми инструментами срочных сделок (ст. 304 НК РФ).

Таким образом, по хозяйственным операциям, прибыль от которых облагается по одинаковой ставке, формируется общая налоговая база независимо от того, соответствуют ли понесенные расходы полученным доходам. Следовательно, когда организация осуществляет обычную деятельность, прибыль от которой облагается по ставке 20%, и производит расходы по освоению другого вида деятельности, доходы по которому также будут облагаться по ставке 20%, полученную прибыль можно уменьшить на расходы, связанные с новым видом деятельности.

Пример 

ООО «Многомер» применяет общий режим налогообложения и осуществляет облагаемые налогом на прибыль виды деятельности, такие как оптовая торговля, оказание транспортных и посреднических услуг, осуществляет сдачу в аренду движимого и недвижимого имущества. Все эти виды деятельности являются прибыльными. В текущем налоговом периоде ООО «Многомер» решило оказывать рекламные услуги (не подпадающие под обложение ЕНВД). В связи с этим были приняты сотрудники на должности специалистов по рекламе, менеджеров, рекламных агентов. Было приобретено необходимое оборудование, мебель, арендованы помещения под офис, фото- видеостудию. Компания начала активный поиск клиентов и заключила несколько договоров на производство рекламных видеороликов. Доходов от осуществления нового вида деятельности в II квартале 2010 года компания не получила. В отношении всех видов деятельности организации применяется одинаковая налоговая ставка — 20%. Налоговую базу по налогу на прибыль ООО «Многомер» исчисляет общую, в целом по организации, поэтому все косвенные расходы, относящиеся к новому виду деятельности, оно имеет право учесть в уменьшение прибыли, полученной от осуществления остальных видов деятельности.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка