Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Резерв на оплату отпусков: формирование и использование

1 мая 2010 79 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Резерв на оплату отпусков. Для равномерного учета в целях налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работников налогоплательщик вправе создать соответствующий резерв. Порядок учета расходов на его формирование изложен в статье 324.1 НК РФ. Формирование аналогичного резерва предусмотрено и бухгалтерским законодательством. Так, в пункте 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, указано следующее. Организация может создать названный резерв в целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства или обращения отчетного периода.

Рассмотрим подробнее формирование и использование резерва в налоговом учете.

Как создать резерв

Сформировать резерв на оплату отпусков в налоговом учете могут организации, исчисляющие налог на прибыль методом начисления. При кассовом методе резерв не формируется, поскольку данный метод позволяет уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму отпускных только после их фактической выплаты в соответствии с пунктом 3 статьи 273 НК РФ.

Налогоплательщик, осуществляющий деятельность не первый год, может начать формировать указанный резерв только со следующего налогового периода, то есть с 1 января следующего календарного года.

  Вновь созданная организация вправе начать создавать резерв с момента государственной регистрации

Если налогоплательщик принял решение о создании резерва на оплату отпусков, то согласно пункту 1 статьи 324.1 НК РФ он обязан:

— отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый способ резервирования;
— определить предельную сумму и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Предельная сумма отчислений в резерв соответствует предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков.

С 2010 года согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 324.1 НК РФ в редакции Федерального закона от 24.07.2009 № 213-ФЗ (далее — Закон № 213-ФЗ) предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков включает и суммы страховых взносов:

— на обязательное пенсионное страхование;
— обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством;
— обязательное медицинское страхование;
— обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

После определения предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков налогоплательщику следует рассчитать предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда. Этот показатель также исчисляется с учетом названных выше страховых взносов в ПФР, ФОМС и ФСС России.

Отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда — это процент отчислений в резерв.

До 2010 года налогоплательщики на выплаты в пользу сотрудников начисляли и уплачивали ЕСН. Соответствующие суммы этого налога и учитывались при формировании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в указанный период. При этом в расчете данного резерва не участвовали взносы по обязательному пенсионному страхованию (ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 № 167-ФЗ) и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (ст. 22 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ). Однако с 2010 года единый социальный налог отменен и вместо него исчисляются и уплачиваются страховые взносы на отдельные виды обязательного социального страхования. Основание — Федеральный закон от 24.07.2009 № 212-ФЗ (далее — Закон № 212-ФЗ) и Закон № 213-ФЗ. Они вместе с взносами по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний теперь учитываются при определении предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков и предполагаемого годового размера расходов на оплату труда.

Обратите внимание

На что обратить внимание при планировании годовой суммы расходов на оплату труда и отпусков

Особенность первая. В предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда не входят предполагаемые годовые расходы на оплату отпусков.

Особенность вторая. В предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда не включаются суммы предполагаемых выплат по гражданско-правовым договорам. Дело в том, что на лиц, работающих на основании договоров гражданско-правового характера, трудовое законодательство и иные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются (ст. 11 ТК РФ). Следовательно, отпуск таким лицам не положен.

Особенность третья. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков определяется с учетом расходов на оплату дополнительных отпусков. Ведь согласно статье 120 Трудового кодекса при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные оплачиваемые отпуска суммируются с ежегодным основным оплачиваемым отпуском.

Особенность четвертая. Для лиц, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам, база для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб., рассчитанной нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб., начисленных нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются (п. 4 ст. 8 Закона № 212?ФЗ). При этом предельная величина базы для начисления страховых взносов подлежит ежегодной (с 1 января соответствующего года) индексации в соответствии с ростом средней заработной платы в РФ (п. 5 ст. 8 Закона № 212-ФЗ).

Особенность пятая. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 9 Закона № 212-ФЗ компенсация за неиспользованный отпуск, выплачиваемая при увольнении работника, подлежит обложению страховыми взносами в ПФР, ФОМС и ФСС России на обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством

Определение размера ежемесячных отчислений в резерв

Резерв на оплату отпусков. Размер ежемесячных отчислений в резерв рассчитывается путем умножения фактической месячной суммы расходов на оплату труда, включающей сумму указанных выше страховых взносов, на процент отчислений в резерв. При этом следует помнить, что сумма всех ежемесячных отчислений, производимых в течение налогового периода, не должна превышать предельную сумму отчислений в данный резерв.

  Ежемесячные отчисления в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков производятся в конце месяца

Пример 

ООО «Альфа» закрепило в учетной политике на 2010 год положение о создании резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. Предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков в указанном году у ООО «Альфа» составляет 2,4 млн. руб., а предполагаемый годовой размер расходов на оплату труда — 24 млн. руб. Оба эти показателя включают суммы страховых взносов в ПФР, ФОМС и ФСС России. В 2010 году организация применяет общие тарифы страховых взносов в соответствии с пунктом 1 статьи 57 Закона № 212-ФЗ: в ПФР — 20%, ФСС России — 2,9%, ФФОМС — 1,1%, ТФОМС — 2,0%. Деятельность ООО «Альфа» относится к первому классу профессионального риска, поэтому тариф взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний для него составляет 0,2% (ст. 1 Федерального закона от 28.11.2009 № 297-ФЗ).

ООО «Альфа» определило процент ежемесячных отчислений в резерв предстоящих в 2010 году расходов на оплату отпусков работникам в размере 10% (2,4 млн. руб. ? 24 млн. руб. х 100). Предельную сумму отчислений в указанный резерв на 2010 год общество установило в размере 2,4 млн. руб.

В названном году оно определяет размер ежемесячных отчислений в резерв в порядке, представленном в таблице.

Расчет ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков в 2010 году (млн. руб.)
Месяц Фактические расходы
на оплату труда в 2010 году
Размер ежемесячных отчислений в 2010 году
Январь 2,4 0,24 (2,4 х 10%)
Февраль 2,2 0,22 (2,2 х 10%)
Март 2,4 0,24 (2,4 х 10%)
Апрель 2 0,2 (2 х 10%)
Май 2 0,2 (2 х 10%)
Июнь 2,2 0,22 (2,2 х 10%)
Июль 2 0,2 (2 х 10%)
Август 2,2 0,22 (2,2 х 10%)
Сентябрь 2,2 0,22 (2,2 х 10%)
Октябрь 2 0,2 (2 х 10%)
Ноябрь 2,2 0,22 (2,2 х 10%)
Декабрь 2,2 0,02 (2,4 – 0,24 – 0,22 – 0,24 – 0,2 – 0,2 – 0,22 – 0,2 – 0,22 – 0,22 – 0,2 – 0,22),
где 2,4 — установленная ООО «Альфа» в налоговой учетной политике предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в 2010 году
Итого 26 2,4

Составление специального расчета

Определение размера ежемесячного процента отчислений в резерв оформляется специальным расчетом (сметой), форму которого организация разрабатывает и утверждает самостоятельно. Данная форма должна содержать обязательные реквизиты, перечисленные в статье 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете».

Указанный расчет составляется на основании локальных актов и первичных документов, таких как положение об оплате труда, штатное расписание на следующий год, расчетные ведомости за предыдущие периоды, приказы о приеме на работу, графики отпусков и т. д. Данные документы являются подтверждением экономической обоснованности расходов.

Учет расходов на формирование резерва

В соответствии с пунктом 24 статьи 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ, относятся к расходам на оплату труда соответствующих категорий работников.

РИСУНОК. ОБРАЗЕЦ РАСЧЕТА ЕЖЕМЕСЯЧНОГО ПРОЦЕНТА ОТЧИСЛЕНИЙ В РЕЗЕРВ

Согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является день начисления резерва (то есть ежемесячных сумм отчислений в резерв), а не день выплаты отпускных за счет средств созданного резерва.

Использование резерва

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения прибыли предстоящих расходов на оплату отпусков работников, вправе списывать расходы на оплату используемых отпусков только за счет соответствующего резерва.

Расходы на отпуск вновь принятых сотрудников. В организацию, создавшую резерв на оплату отпусков, в течение года могут быть приняты новые сотрудники. Согласно нормам трудового законодательства им полагается отпуск через полгода с момента трудоустройства.

Ежемесячные отчисления в резерв зависят только от фактических расходов налогоплательщика на оплату труда, процента отчислений в резерв, а также от размера годовой предельной суммы отчислений в резерв. На них не влияют фактические ежемесячные расходы на оплату труда. Поэтому прием работников в течение года не сказывается на размере учитываемых (в виде ежемесячных отчислений в резерв) организацией расходов, связанных с оплатой отпусков. Следовательно, расходы на отпуск вновь принятых сотрудников также следует учитывать за счет резерва.

Отметим, что на размер резерва и сумму ежемесячных отчислений в резерв не влияет и увольнение сотрудников из организации.

Расходы на отпуск, переходящий на следующий год. В течение текущего года в расходы за счет резерва включаются также и затраты на оплату отпусков, которые начинаются в текущем, а заканчиваются в следующем году. В соответствии со статьей 136 ТК РФ оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала. При этом отпускные начисляются и выплачиваются работнику единовременно независимо от того, на один или несколько отчетных периодов приходится его отпуск.

  Порядок учета расходов на оплату отпусков, переходящих на следующий год, необходимо закрепить в учетной политике

Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, а также применения им метода начисления сумма отпускных должна признаваться расходом в периоде их начисления в полном объемe1.

Другими словами, суммы оплаты переходящих на следующий год отпусков, начисленные в текущем налоговом периоде, учитываются за счет резерва, который начислен в текущем налоговом периоде (письмо МНС России от 18.08.2004 № 02-5-11/142@).

Инвентаризация резерва

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Данная обязанность связана с тем, что в течение года налогоплательщик учитывает в расходах предполагаемые, а не реальные затраты на оплату отпусков.

По итогам инвентаризации могут быть выявлены недоиспользованные суммы фактически начисленного резерва либо недостаток средств.

Недоиспользованные суммы фактически начисленного резерва могут возникнуть, если:

— в отпуск ушло меньшее количество работников, чем было запланировано, или отпуск был предоставлен запланированному количеству сотрудников, но на меньшее число дней;
— в течение года из организации уволились работники, под предстоящие отпуска которых был создан резерв, а новых сотрудников организация не наняла или наняла, но отпуск им предоставлен не был.

Недостаточность средств резерва имеет место, когда по сравнению с планом было начислено больше отпускных. Это возможно, например, в следующих случаях:

— в течение года организация наняла новых сотрудников, которым до конца налогового периода (по истечении шести месяцев после их трудоустройства) она предоставила очередной оплачиваемый отпуск;
— давно работающие сотрудники ушли в отпуск на большее количество дней, чем предполагалось.

  На сумму фактически начисленных отпускных влияет размер выплат, принимаемых в их расчет

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва расходов на оплату отпусков подлежат обязательному включению в налоговую базу текущего налогового периода в составе внереализационных доходов. Основание — пункт 7 статьи 250 и абзац 2 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ.

Согласно пункту 5 статьи 324.1 НК РФ сумма остатка указанного резерва на конец года включается для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных доходов текущего налогового периода, если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.

Остаток недоиспользованного резерва на конец налогового периода, определенный в результате инвентаризации, может быть и у организации, которая не меняет учетную политику в отношении создания резерва на следующий год.

Пример 

Воспользуемся данными примера 1. Допустим, в 2010 году работники ООО «Альфа» находились в отпусках только весной и летом. За этот период были начислены отпускные в размере 1,8 млн. руб., страховые взносы в ПФР, ФФОМС, ТФОМС, ФСС России (по общей ставке 26%) — 0,47 млн. руб. и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (по ставке 0,2%) — 0,004 млн. руб.

После инвентаризации резерва, проведенной 31 декабря 2010 года, организация выявила, что осталось недоиспользовано 0,126 млн. руб. (2,4 млн. руб. – 1,8 млн. руб. – 0,47 млн. руб. – 0,004 млн. руб.) данного резерва.

Так как ООО «Альфа» посчитало нецелесообразным создание резерва на оплату отпусков на 2011 год, то эту сумму оно должно обязательно включить в налоговую базу текущего налогового периода по налогу на прибыль, отразив ее в составе внереализационных доходов.

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, уменьшить налогооблагаемую прибыль на фактические расходы на оплату отпусков, которые ранее не могли быть учтены за счет резерва (абз. 3 п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Под указанными расходами подразумеваются затраты на оплату отпусков и соответствующие страховые взносы.

Пример

Воспользуемся данными примера 1. Предположим, в 2010 году ООО «Альфа» приняло новых сотрудников, которым также были предоставлены оплачиваемые отпуска. Поэтому за год общество фактически начислило отпускные в размере 2,08 млн. руб., страховые взносы в ПФР, ФФОМС, ТФОМС, ФСС России (по ставке 26%) — 0,54 млн. руб. и страховые взносы от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний (по ставке 0,2%) — 004 млн. руб.

После инвентаризации резерва, проведенной 31 декабря 2010 года, оказалось, что фактические расходы на оплату отпусков превысили сумму созданного резерва на 0,224 млн. руб. (2,4 млн. руб. – 2,08 млн. руб. – 0,54 млн. руб. – 0,004 млн. руб.). Так как ООО «Альфа» посчитало нецелесообразным создание резерва на оплату отпусков на 2011 год, то эту сумму оно должно включить 31 декабря 2010 года в текущие расходы на оплату труда.

Уточнение резерва

Согласно пункту 4 статьи 324.1 НК РФ сформированный резерв предстоящих расходов на оплату отпусков в случае его неполного использования должен быть уточнен исходя из:

— количества дней неиспользованного отпуска;
— среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка);
— обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное и медицинское страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

  Среднедневная сумма расходов на оплату труда работников рассчитывается в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 24.12.2007 № 922

На основании перечисленных показателей определяется сумма расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков, включая страховые взносы. Для этого количество дней неиспользованного отпуска следует умножить на среднедневную сумму расходов по оплате труда работников и прибавить сумму страховых взносов, начисленных на полученное значение указанного показателя. Сумма расходов на оплату не использованных в текущем году отпусков вместе со страховыми взносами соответствует сумме резерва, которая может быть перенесена на следующий год.

По итогам инвентаризации на конец года сумма рассчитанного резерва в части неиспользованных отпусков может превысить фактический остаток неиспользованного резерва или оказаться меньше его. В первом случае сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда. Во втором — отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Фактический остаток неиспользованного резерва определяется как разность между суммой начисленного резерва и суммой фактических расходов на оплату использованных в налоговом периоде отпусков (с учетом страховых взносов) и на предстоящую оплату не использованных в текущем году законодательно предусмотренных отпусков (с учетом страховых взносов).

Пример

Воспользуемся условием примера 2. Так, после инвентаризации резерва расходов на оплату отпусков, проведенной 31 декабря 2010 года, ООО «Альфа» обнаружило, что осталось недоиспользовано 126 000 руб. данного резерва. Допустим, ООО «Альфа» планирует создание данного резерва и в 2011 году.

Предположим, директор организации не полностью использовал очередной отпуск. Вместо 28 календарных дней он отгулял только 3 дня. Средний дневной заработок для оплаты отпуска директора составляет 9000 руб. У других сотрудников неиспользованных дней отпуска нет.

  Неиспользованные дни отпуска за конкретный календарный год могут быть определены только по состоянию на последний день календарного года. Таким образом, уточнение резерва предстоящих расходов на оплату отпусков в течение налогового периода (на конец каждого отчетного периода) не производится (письмо МНС России от 18.08.2004 № 02-5-11/142@)

Сумма оплаты части неиспользованного отпуска директора (без страховых взносов) равна 225 000 руб. [9000 руб. x (28 дн. – 3 дн.)]. С учетом всех страховых взносов она составит 283 950 руб. (225 000 руб. + 225 000 руб. x 26% + 225 000 руб. x 0,2%).

Таким образом, часть недоиспользованного резерва на оплату отпусков на 2010 год, равную 283 950 руб., ООО «Альфа» вправе перенести на следующий год.

Так как сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска вместе со страховыми взносами оказалась больше фактического остатка неиспользованного резерва на 157 950 руб. (283 950 руб. – 126 000 руб.), то эту разницу организация может включить в состав расходов на оплату труда в декабре 2010 года.

В следующем налоговом периоде предельная сумма отчислений в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков определяется с учетом величины перенесенного резерва.

Пример 

Воспользуемся данными примера 4. Допустим, предполагаемая годовая сумма расходов на оплату отпусков в 2011 году вместе со страховыми взносами у ООО «Альфа» составит 2,5 млн. руб.

Следовательно, предельная сумма отчислений в резерв с учетом перенесенного резерва в 2011 году составит 2,216 млн. руб. (2,5 млн. руб. – 0,284 млн. руб.).

Как уже отмечалось, при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик может отказаться от формирования резерва предстоящих расходов на оплату отпусков. В этом случае вся сумма остатка данного резерва, выявленная в результате инвентаризации на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

1 См. постановление ФАС Поволжского округа от 14.11.2008 по делу № А55-4199/2008

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка