Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Налог на прибыль: порядок формирования налоговой базы за полугодие. Типичные ошибки и их исправление

1 июля 2010 9 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Учет процентов по займам (кредитам)

Каковы правила расчета предельной величины процентов (ограничителя), учитываемых в расходах по налогу на прибыль, в случае изменения ставки рефинансирования Банка России в течение срока действия договора займа (кредита)

Налог на прибыль. Порядок расчета предельной величины процентов установлен в пункте 1 статьи 269 НК РФ. Если фактический размер процентов по конкретному долговому обязательству ниже, чем указанный предел, проценты полностью учитываются в целях налогообложения прибыли, если выше — часть процентов, его превышающая, не учитывается в налоговой базе. Механизм расчета предельного значения учитываемых процентов по долговым обязательствам в валюте и по долговым обязательствам в рублях различен. Так, в 2010 году по долговым обязательствам в валюте в Налоговом кодексе установлен фиксированный размер ограничителя — 15%.

По долговым обязательствам в рублях в период с 1 сентября 2008 года по 31 июля 2009 года предельный

размер процентов, учитываемых в целях налогообложения прибыли, был равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,5 раза, а в период с 1 августа по 31 декабря 2009 года — ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза. Напомню, что этот порядок был установлен федеральными законами от 26.11.2008 № 224-ФЗ и от 19.07.2009 № 202-ФЗ.

С 1 января 2010 года действует прежний порядок учета процентов, который применялся до сентября 2008 года. А именно: предельный уровень учитываемых процентов равен ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Однако он распространяется только на долговые обязательства, возникшие с 1 ноября 2009 года.

Что касается долговых обязательств в рублях, возникших до 1 ноября 2009 года, то в период с 1 января по 30 июня 2010 года в отношении расходов в виде процентов по таким обязательствам действуют правила налогового учета, установленные Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЗ. То есть проценты, признаваемые в расходах, принимаются равными ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза (при оформлении долгового обязательства в рублях).

Рассчитать размер предельного уровня процентов по долговым обязательствам в рублях исходя из ставки рефинансирования бывает сложно, поскольку договоры займа (кредита) обычно заключаются на длительное время, в течение которого ставка рефинансирования несколько раз меняется. В подобной ситуации расчет размера предельной величины процентов производится таким образом.

В отношении долговых обязательств в рублях (в том числе займов и кредитов) с установленной фиксированной процентной ставкой, не содержащих условия об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, для расчета предельного уровня процентов (в течение срока действия долгового обязательства) применяется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения заемных средств.

Напомню, что договор займа считается заключенным с даты передачи денежных средств (п. 1 ст. 807 ГК РФ). Поэтому по договорам займа берется ставка рефинансирования, действовавшая на дату получения денег.

Если изначально по условиям договора займа (кредитного договора) не предусмотрено изменение процентной ставки (установлена фиксированная процентная ставка), но данные условия изменились или у организации есть долговые обязательства, по которым изначально предусмотрено изменение процентной ставки, то по таким долговым обязательствам для расчета норматива учитываемых процентов используется ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.

В 2010 году признавать расходы в виде процентов необходимо на конец каждого месяца независимо от длительности отчетного периода (месяца, квартала, полугодия, девяти месяцев). Об этом говорится в пункте 8 статьи 272 НК РФ в редакции Федерального закона от 25.11.2009 № 281-ФЗ, действующей с 2010 года. Поэтому и предельную величину процентов, учитываемых в расходах, следует рассчитывать на конец каждого месяца. Таким образом, необходимо применять ставку рефинансирования, действующую на последний день месяца. И так ежемесячно.

***

Может ли организация учитывать в целях налогообложения проценты по кредитам в расходах в том периоде, когда они подлежат выплате по условиям договора займа(кредита), а не в периоде, за который начислены эти проценты

Налог на прибыль. Общие правила налогового учета расходов предусмотрены в пункте 1 статьи 272 Налогового кодекса. Так, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

Кроме того, в пункте 8 статьи 272 НК РФ для учета расходов по договорам займа (кредита) установлен следующий порядок. Если срок действия договора приходится более чем на один отчетный период, в целях налогообложения прибыли расход (сумма начисленных по договору процентов) признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец месяца соответствующего отчетного периода.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода названный расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). Следовательно, сроки выплаты процентов для учета их в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, значения не имеют.

Неотделимые улучшения объекта аренды

ООО «Спорттовары» для использования арендуемого здания в торговой деятельности провело в апреле 2010 года работы по созданию неотделимых улучшений — установило пожарную сигнализацию. В этом же месяце сигнализация была введена в эксплуатацию. Указанные неотделимые улучшения согласованы с арендодателем. Общий размер затрат на их создание составил 1,8 млн. руб. Срок действия договора аренды заканчивается 30 октября 2010 года, то есть через шесть месяцев после ввода в эксплуатацию этих неотделимых улучшений. В каком порядке арендатору следует признавать в целях налогообложения прибыли расходы по созданию неотделимых улучшений арендуемого имущества, если по условиям договора арендодатель не возмещает ему стоимость данных улучшений

Капитальные вложения в форме неотделимых улучшений, не возмещаемые арендодателем и произведенные с его согласия, учитываются при исчислении налога на прибыль. Поэтому в договоре аренды должно быть прямо указано, что арендодатель согласен на осуществление арендатором неотделимых улучшений, но их стоимость возмещать не будет.

Капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (абз. 4 п. 1 ст. 256 НК РФ). Капитальные вложения, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в следующем порядке. Амортизация по данному объекту начисляется в течение срока действия договора аренды исходя из сумм, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованного объекта основных средств или капитальных вложений в указанные объекты в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ. Основание — абзац 6 пункта 1 статьи 258 НК РФ (в редакции, действующей с 2010 года).

Следовательно, рассматриваемые затраты арендатора по созданию неотделимых улучшений арендованного имущества признаются в расходах посредством начисления амортизации. При этом для определения амортизационной нормы он вправе использовать срок полезного использования арендованного имущества или самих капитальных вложений. Если применяется срок полезного использования арендованного имущества, то он берется равным сроку полезного использования, изначально установленному арендодателем. А если применяется срок полезного использования капитальных вложений, то он определяется в соответствии с Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1 (далее — Классификация). Такое правило применяется к неотделимым улучшениям, произведенным с 1 января 2010 года.

Предположим, арендатор при расчете амортизационной нормы использует срок полезного использования капитальных вложений в арендованный объект. Согласно Классификации приборы и аппаратура систем автоматического пожаротушения и пожарной сигнализации относятся к четвертой амортизационной группе со сроком полезного использования свыше 5 и до 7 лет включительно. Следовательно, арендатор вправе начислять амортизацию по капитальным вложениям в арендованное здание (установленной в нем пожарной сигнализации) в течение срока договора аренды начиная с 1 мая 2010 года исходя из срока ее полезного использования (от 5 до 7 лет включительно) и независимо от срока полезного использования самого арендованного здания.

Например, срок полезного использования пожарной сигнализации арендатор установил равным 6 годам. Значит, при линейном методе начисления амортизации он может учесть в составе расходов за год 300 000 руб. (1,8 млн. руб. : 6 лет), а за месяц соответственно 25 000 руб. (300 000 руб. : 12 мес.). Работы по установке пожарной сигнализации завершены в апреле 2010 года, а срок действия договора истекает 30 октября 2010 года. Следовательно, расходы в виде амортизационных отчислений будут учитываться в налоговой базе в течение 6 месяцев (с мая по октябрь 2010 года) и составят 150 000 руб. (25 000 руб. х 6 мес.).

Если улучшение в виде капитальных вложений в качестве самостоятельного объекта в Классификации не упомянуто, то можно либо воспользоваться нормой и самостоятельно определить группу (срок), либо начислить сумму амортизации исходя из сроков полезного использования арендованного имущества.

Допустим, при расчете амортизационной нормы арендатор применяет срок полезного использования арендованного имущества, установленный арендодателем. В рассматриваемом случае срок полезного использования арендованного здания составляет 30 лет (девятая амортизационная группа). Значит, при линейном методе начисления амортизации арендатор вправе учесть в составе расходов за год 60 000 руб. (1,8 млн. руб. : 30 лет), а за месяц соответственно 5000 руб. (60 000 руб. : 12 мес.). Расходы в виде амортизационных отчислений, учитываемые в налоговой базе в течение 6 месяцев, составят 30 000 руб. (5000 руб. х 6 мес.).

Если по окончании договора аренды стороны заключат на тех же условиях новый договор, то арендатор утратит право учета расходов по созданию неотделимых улучшений в виде амортизационных отчислений. Дело в том, что неотделимые улучшения были произведены в рамках прежнего договора аренды, срок действия которого истек. Возможность учитывать амортизацию в рамках нового договора аренды НК РФ не предусмотрена. Но при пролонгации действующего договора арендатор может продолжать списывать расходы по неотделимым улучшениям арендованного имущества посредством начисления амортизации.

***

Какими критериями следует руководствоваться при квалификации созданных улучшений в качестве неотделимых или отделимых

Критериев, на основании которых можно однозначно определить, какие именно улучшения арендованного имущества можно отнести к неотделимым, нет ни в налоговом, ни в гражданском законодательстве. Упоминание о неотделимости улучшений содержится в пункте 2 статьи 623 ГК РФ, в котором указано, что неотделимыми признаются улучшения, которые невозможно отделить от имущества без вреда для него. Однако степень вреда, при котором улучшение перестает быть отделимым и переходит в категорию неотделимых, не раскрывается. Кроме того, очевидно, что вывод о причинении или непричинении вреда делается без фактического (физического) отделения имущества. Поэтому нельзя с уверенностью сказать, какие улучшения являются отделимыми, а какие — нет.

Итак, в подобной ситуации необходимо учитывать следующее. Улучшения являются неотделимыми, если их демонтаж приведет к невозможности использования арендованного имущества согласно его целевому назначению по причине нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик. А отделимыми улучшениями признаются те, которые можно отделять от арендованного имущества без причинения ему вреда (ущерба). Указанные признаки, на основании которых производится оценка отделимости и неотделимости улучшений, следует указать в договоре аренды. Это позволит избежать разногласий между арендатором и арендодателем.

***

Можно ли учесть расходы по неотделимым улучшениям, созданным арендатором по договорам аренды, заключенным на срок более года и не зарегистрированным в установленном порядке

Договор аренды здания или сооружения, оформленный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Следовательно, затраты по неотделимым улучшениям, созданным арендатором по договорам аренды, заключенным на срок более года и не зарегистрированным в установленном порядке, не признаются при исчислении налога на прибыль. Поэтому они не могут быть учтены в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Тот же принцип действует и в отношении затрат на неотделимые улучшения, созданные арендатором по пролонгированным договорам аренды, ранее заключенным на срок менее года. Ведь если после внесения изменений в договор аренды здания (помещения) или сооружения в части его продления срок договора аренды становится больше срока, определенного пунктом 2 статьи 651 ГК РФ, данный договор также подлежит государственной регистрации (письмо ФНС России от 13.07.2009 № 3-2-06/76).

Таким образом, расходы по неотделимым улучшениям, созданным арендатором по договорам аренды, оформленным на срок более года, можно учесть в целях исчисления налога на прибыль, если указанный договор зарегистрирован в установленном порядке. Кроме того, названные расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль, если они произведены по договорам аренды, заключенным на неопределенный срок.

Учет расходов по договорам добровольного страхования

Каковы особенности учета расходов по договорам страхования ответственности за причинение вреда? Можно ли учесть в целях налогообложения прибыли расходы по договору КАСКО

Порядок учета расходов на добровольное и обязательное страхование установлен в статье 263 НК РФ. Так, расходы по всем видам обязательного страхования включаются в налоговую базу в пределах тарифов, установленных соответствующими законами. Если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав расходов в размере фактических затрат (п. 2 ст. 263 НК РФ). Расходы по добровольным видам страхования включаются в состав расходов в размере фактических затрат (п. 3 ст. 263 НК РФ). Страхование ответственности за причинение вреда согласно договору КАСКО не является обязательным видом страхования.

В соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 263 НК РФ страховые взносы по добровольному страхованию ответственности учитываются в налоговой базе, если в соответствии с законодательством РФ такое страхование является условием осуществления налогоплательщиком своей деятельности, установленной законодательством. Страхование ответственности по договору КАСКО условием осуществления налогоплательщиком деятельности, предусмотренной законом, не является. Поэтому страховые взносы по договору КАСКО в части, относящейся к страхованию ответственности, в расходах не учитываются.

В отношении расходов по полису КАСКО в части страхования имущества следует помнить, что они учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке. Ведь пункт 1 статьи 263 НК РФ предусматривает, что в части страхования имущества учитываются расходы по страхованию любого имущества, используемого в деятельности налогоплательщика.

Учет выплат штатным работникам по гражданско-правовым договорам

Вправе ли организация учитывать расходы по гражданско-правовому договору, заключенному с работником, состоящим в штате? Речь идет о штатном преподавателе, с которым дополнительно заключен договор подряда.

В расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. Основание — абзац 1 статьи 255 НК РФ.

В целях главы 25 НК РФ к расходам на оплату труда относятся, в частности, расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации-налогоплательщика, за выполнение ими работ по заключенным договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), за исключением оплаты труда по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями. Об этом говорится в пункте 21 статьи 255 НК РФ.

Перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, приведенный в пункте 1 статьи 264 НК РФ, является открытым. Следовательно, организация вправе учитывать расходы в виде выплат вознаграждения по гражданско-правовому договору на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ. При этом указанные выплаты должны быть обоснованными и документально подтвержденными расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ). Одним из условий для признания этих расходов обоснованными является наличие соответствующего договора. Из его содержания должно следовать, что исполнитель (штатный работник) выполняет для заказчика (организации) работы, не входящие в его обязанности согласно трудовому договору.

Таким образом, организация может учесть расходы по договору подряда, заключенному со штатным работником.

Амортизация имущества

ЗАО «Удача» ввело в эксплуатацию оборудование в мае 2007 года. В налоговом учете его первоначальная стоимость составила 360 000 руб., срок полезного использования — 25 месяцев (вторая амортизационная группа). Амортизация начисляется линейным методом. В июне 2010 года оборудование было полностью самортизировано. Для дальнейшего использования данного объекта организация решила его модернизировать (улучшить его технические характеристики). Стоимость работ по модернизации, проведенных в июне 2010 года, составила 240 000 руб. (без учета НДС). После модернизации срок полезного использования оборудования не увеличился. Модернизированное оборудование подлежит амортизации с июля 2010 года. Как рассчитать сумму амортизации по полностью самортизированному основному средству после его модернизации?

Амортизация по данному оборудованию после модернизации начисляется точно так же, как и по новому объекту, только для расчета ежемесячной нормы амортизации следует использовать измененную (уже с учетом стоимости работ по модернизации) первоначальную стоимость.

В рассматриваемом случае амортизация рассчитывается исходя из нормы, установленной при вводе объекта в эксплуатацию, — 4% (1 : 25 мес. х 100%), а также исходя из новой первоначальной стоимости — 600 000 руб. (360 000 руб. + 240 000 руб.).

Таким образом, сумма ежемесячной амортизации после модернизации оборудования составит 24 000 руб. (600 000 руб. х 4%). Поэтому затраты на модернизацию организация будет списывать в течение 10 месяцев (240 000 руб. : 24 000 руб./мес.).

***

Подлежит ли амортизации имущество, подаренное организации единственным учредителем

Напомню, что статья 256 НК РФ не содержит ограничений по отнесению к амортизируемому имуществу основных средств, которые получены налогоплательщиком в собственность безвозмездно от учредителя, доля которого в уставном капитале превышает 50%. Основные средства, переданные организации учредителями, принимаются к налоговому учету в качестве амортизируемого имущества по рыночной стоимости. Начисление амортизации по данному имуществу осуществляется в соответствии с нормами главы 25 Налогового кодекса.

На основании пункта 1 статьи 257 НК РФ первоначальная стоимость основного средства, полученного безвозмездно, определяется как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ. Согласно указанному пункту при определении налоговой базы по налогу на прибыль внереализационным доходом признается, в частности, доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав. При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с Налоговым кодексом остаточной стоимости — по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) — по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком — получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

***

Государственное унитарное предприятие получило от единственного учредителя основное средство. Можно ли начислять по нему амортизацию

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества этого предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного предприятия в порядке, установленном главой 25 НК РФ. Значит, по основному средству, полученному от единственного учредителя, ФГУП может начислять амортизацию.

***

Начисляется ли в налоговом учете амортизация по недвижимому имуществу, построенному хозяйственным способом и фактически используемому в деятельности, если право собственности на это имущество не зарегистрировано, а документы на такую регистрацию не поданы

Право собственности на здания, сооружения и другое вновь создаваемое недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации, возникает с момента такой регистрации (ст. 219 ГК РФ).

Согласно абзацу 1 пункта 1 статьи 256 НК РФ амортизируемым имуществом в целях исчисления налога на прибыль признается имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ). Объект недвижимости, право собственности на который не зарегистрировано в установленном порядке, не признается амортизируемым имуществом.

Налогоплательщик вправе начислять амортизацию по объектам имущества и иным объектам, которые ему не принадлежат на праве собственности, в случаях, предусмотренных в пункте 1 статьи 256 и статье 258 НК РФ. Например, когда имущество получено унитарным предприятием от собственника в оперативное управление или хозяйственное ведение (абз. 2 п. 1 ст. 256 НК РФ) или лизингополучателем по договору лизинга при условии учета на его балансе (п. 10 ст. 258 НК РФ) либо произведены капитальные вложения в форме неотделимых улучшений арендатором в арендуемые основные средства (абз. 4 п. 1 ст. 256 и абз. 6 п. 1 ст. 258 НК РФ).

1Начало. Окончание — в следующем номере. — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка