Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Минфин разрешил пересчитать сотрудникам НДФЛ

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Списание кредиторской задолженности: два мнения и оба могут быть верны

1 июля 2010 64 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Списание кредиторской задолженности. За каждым судебным решением — своя истина, которую далеко не всегда можно увидеть за скудным описанием обстоятельств в постановлении суда. Примером практического подтверждения данного вывода может служить подход судебных инстанций к вопросу учета для целей налогообложения прибыли кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами) в связи с истечением срока исковой давности.

Правила налогового и бухгалтерского учета

Норма налогового законодательства, регулирующая порядок списания кредиторской задолженности с истекшим сроком давности или по другим основаниям, казалось бы, достаточно конкретна. Так, пунктом 18 статьи 250 НК РФ определено, что в общем случае суммы указанной выше задолженности должны быть включены в состав внереализационных доходов.

Отметим, что рассматриваемый вид доходов ни в одной норме статьи 271 НК РФ, регулирующей дату признания доходов для целей исчисления налога на прибыль при применении метода начисления, напрямую не упомянут. Очевидно, что в этом случае действует общий принцип: доходы признаются в том отчетном периоде, к которому они относятся. Поскольку в пункте 18 статьи 250 НК РФ речь идет о списанной задолженности, напрашивается вывод, что событие (признание внереализационных доходов) надо считать совершенным при наличии первичного документа о списании задолженности.

В то же время понятия списания задолженности, в частности кредиторской, для целей налогообложения прибыли не предусмотрено. Значит, следует обратиться к той отрасли права, в которой данное понятие установлено (ст. 11 НК РФ).

Напомним, что нормы о списании кредиторской задолженности содержатся в нормативных документах по бухгалтерскому учету. Так, в пункте 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, указано, что основанием для отнесения кредиторской задолженности на финансовые результаты являются итоги инвентаризации и приказ руководителя предприятия. Это и есть первичные документы, подтверждающие совершение события.

С рассмотренной выше последовательности рассуждений и именно с указанного вывода, который никем не оспаривается, и начинаются проблемы и споры по определению момента (отчетного периода) увеличения организацией налоговой базы по налогу на прибыль на суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности.

Для понимания того, что названная проблема существует, достаточно просмотреть решения судов с конца 2009 года и по настоящий момент. Что мы увидим?

Разные позиции арбитражных судов

Позиция первая — жесткая. Некоторые суды в решениях указывают, что факта истечения срока исковой давности достаточно для отражения кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов. Причем делать это нужно в последний день того отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности, а не в произвольно выбранном налогоплательщиком налоговом периоде. Подобные выводы содержатся в постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 22.04.2010 по делу № А27-18504/2009, ФАС Московского округа от 26.11.2009 № КА-А40/12384-09 и ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 по делу № А65-20719/2008. Заметим, что по последнему делу Определением ВАС РФ от 22.01.2010 № ВАС-18173/09 организации отказано в передаче его в Президиум Высшего арбитражного суда.

Позиция вторая — мягкая. Другие суды по рассматриваемой проблеме принимают прямо противоположные решения. Судьи указывают, что отсутствие приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности дает налогоплательщику возможность не включать ее сумму во внереализационные доходы (постановления ФАС Дальневосточного округа от 25.01.2010 № Ф03-8058/2009, ФАС Уральского округа от 17.02.2010 № Ф09-564/10-С3, ФАС Дальневосточного округа от 25.08.2009 № Ф03-3449/2009, причем последнее решение оставлено в силе согласно Определению ВАС РФ от 25.11.2009 № ВАС-15439/09).

Списание кредиторской задолженности. Итак, одни суды считают, что по истечении срока исковой давности задолженность должна быть списана. А другие утверждают: да, согласны, но когда задолженность подлежит списанию, руководитель организации должен принять соответствующее решение, которое и будет основанием для признания суммы списанного долга в составе доходов при исчислении налога на прибыль.

Неисполнение организацией обязанности по проведению инвентаризации (и, следовательно, оформлению ее результатов) не освобождает ее от увеличения налоговой базы на сумму списанной задолженности и уплаты налога — указывают одни суды. Но другие не соглашаются и стоят на своем — когда будет решение руководителя организации о списании, вот тогда и следует учесть данную сумму для целей налогообложения, поскольку в статье 250 НК РФ о несписанной задолженности ничего не сказано.

Примерно такие доводы в пользу обеих позиций можно было бы привести, проанализировав решения обеих групп судов. Поэтому организации, у которых по истечении трех лет кредиторская задолженность не была списана и включена в доходы при определении налоговой базы, то выигрывают, то проигрывают аналогичные споры с налоговыми органами. Причем не только на уровне арбитражных судов регионов, но и на уровне Высшего арбитражного суда. А ведь задачей ВАС РФ, напомним, является обеспечение единообразного толкования норм законодательства.

Рекомендации бухгалтеру

В результате неоднозначной арбитражной практики перед бухгалтером возникает вопрос: что же делать в подобной ситуации?

Сразу же оговоримся, что не можем полностью согласиться с решением суда о праве организации не включать в состав доходов сумму задолженности с истекшем сроком исковой давности только потому, что отсутствует соответствующее решение руководителя. Во-первых, налоговое законодательство не должно давать организациям такого права выбора. Ситуация «хочу — заплачу налог сегодня, хочу — завтра» ведет к неопределенности обязанности налогоплательщика. Во-вторых, продолжим рассматривать данную ситуацию и предположим, руководитель никогда не примет решение о списании долга. Значит, никогда не будет исчислен и уплачен налог? Это должно насторожить: такого быть не может.

А ведь рассматриваемая ситуация решается достаточно просто. Если нет первичного документа о списании кредиторской задолженности, не применяем норму пункта 18 статьи 250 НК РФ. Если суд считает, что при отсутствии названного документа согласно данной норме формировать доход не нужно, это не значит, что его нельзя сформировать по другому основанию. Таким основанием может служить открытый перечень внереализационных доходов, перечисленных в статье 250, а также нормы пункта 1 статьи 248 НК РФ о классификации доходов. В данном пункте говорится, что в целях налогообложения прибыли доходы признаются не только на основании первичных документов, но и любых иных документов, свидетельствующих о получении дохода.

Какие это могут быть документы в рассматриваемом случае? По всей видимости, речь идет о документах, подтверждающих начало течения срока исковой давности по задолженности, и документах, подтверждающих непрерывность срока исковой давности в течение трех лет. Вот и все — сумма не списанной в надлежащем порядке кредиторской задолженности в общем порядке подпадает под налогообложение в периоде истечения срока исковой давности.

А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-АУДИТ»:

Мнение эксперта

«Суммы кредиторской задолженности (обязательства перед кредиторами), списанные в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением случаев, предусмотренных подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 НК РФ, должны признаваться в составе внереализационных доходов (п. 18 ст. 250 НК РФ). О том, в каком периоде должник должен включить кредиторскую задолженность во внереализационные доходы, в НК РФ четко не сказано. Поэтому до внесения в главу 25 НК РФ соответствующих поправок по данному вопросу существует две точки зрения.

Согласно первой — кредиторская задолженность включается в доходы в последний день отчетного периода, в котором истекает срок исковой давности. Так считает Минфин России (письмо от 27.12.2007 № 03-0306/1/894). Эту точку зрения разделяют и некоторые суды (постановления ФАС Московского округа от 26.11.2009 № КА-А40/12384-09 по делу № А40-53952/09-118-388 и ФАС Поволжского округа от 22.09.2009 по делу № А65-20719/2008 (Определением ВАС РФ от 22.01.2010 № ВАС-18173/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ)).

Вторая точка зрения заключается в том, что без проведения инвентаризации и приказа руководителя кредиторскую задолженность списать нельзя, даже если срок исковой давности по ней истек. Так, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.09.2009 по делу № А26-5933/2008 судьи указали, что налогоплательщик вправе включить кредиторскую задолженность, в отношении которой истек срок исковой давности, в доходы именно тогда, когда была проведена инвентаризация и издан приказ руководителя о ее списании.

В главе 25 НК РФ нет прямого указания на необходимость увеличения внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности. Поэтому некоторые суды, указывая на это, приходят к выводу, что до издания приказа руководителя у налогоплательщика нет оснований учитывать задолженность во внереализационных доходах (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 № Ф04-8885/2005(20013-А27-3) и № Ф04-8885/2005(20554-А27-3)).

На чем основывается вторая точка зрения? Согласно пункту 78 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (далее — Положение), утвержденного приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н, суммы кредиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, списываются по каждому обязательству на основании данных проведенной инвентаризации и приказа (распоряжения) руководителя организации и относятся на финансовые результаты.

Рекомендовал бы придерживаться первой точки зрения. В обоснование могу привести три аргумента. Во-первых, Положением следует руководствоваться исключительно для целей бухгалтерского учета (п. 2 Положения).

Во-вторых, для целей налогообложения следует руководствоваться общим подходом, согласно которому доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место (п. 1 ст. 271 НК РФ). Применив данное правило, видим, что суммы кредиторской задолженности с истекшим сроком исковой давности организации следует признавать доходом в том отчетном периоде, в котором этот срок истек.

В-третьих, как уже отмечалось, в главе 25 НК РФ о периоде включения кредиторской задолженности в доход не говорится. В принципе, об этом должно быть сказано в пункте 4 статьи 271 НК РФ, поскольку в этом пункте указаны даты признания внереализационных доходов. Так вот, методом исключения можно предположить, что в рассматриваемом случае должно применяться правило подпункта 5 этого пункта: дата признания дохода — последний день отчетного (налогового) периода. Ведь другие подпункты названного пункта явно не подходят (нет акта, нет поступления денежных средств, нет осуществления расчетов, нет признания должника, нет вступления в силу решения суда). А перечень доходов является открытым (ст. 41 НК РФ)

Отметим, что не все так однозначно. Сомнение, что приведенная последовательность рассуждений является единственно верной, связано не столько с решениями судов кассационных инстанций, сколько с постановлением Президиума ВАС РФ от 15.07.2008 №3 596/08, в котором указано, что при отсутствии приказа (распоряжения) руководителя о списании кредиторской задолженности оснований для начисления инспекцией налога на прибыль, пеней и штрафа на сумму кредиторской задолженности не было. Уж очень прямолинейный и однозначный вывод в ничем, казалось бы, не примечательной ситуации. Однако обратите внимание: в решении было отмечено, что организацией по просьбе суда были представлены доводы, свидетельствующие об отсутствии оснований для формирования налогооблагаемых доходов, а налоговый орган в акте это обстоятельство не отразил.

Разберемся, какими могли быть эти обстоятельства. Поскольку перечень внереализационных доходов является открытым, то логично обратиться к общему определению доходов для целей налогообложения. В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом для налогообложения признается экономическая выгода, в частности в денежной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить.

В связи с приведенным определением появляется вопрос: а была ли у организации в конкретных обстоятельствах выгода? То есть изменилось ли по окончании срока исковой давности ее финансовое состояние? Если да, то по правилам бухучета по результатам инвентаризации выгоду на основании решения руководителя необходимо было отразить бухгалтерской записью о списании кредиторской задолженности на счет учета прочих доходов. И даже если организация этого не сделала, то данное обстоятельство не отменяет факта самой хозяйственной операции, и полученная выгода должна увеличить размер налоговой базы по налогу на прибыль, несмотря на то что нет акта о списании задолженности.

Итак, надо определить, имеется ли событие, изменяющее финансовое состояние организации. На наш взгляд, это событие состоит не в том, что прошел срок исковой давности, а в том, что руководитель должен решить, будет ли организация-должник отдавать эти деньги кредитору, не обратившемуся в суд в течение срока исковой давности за защитой своих интересов.

Апеллирование к сроку исковой давности в суде после его истечения — это право, а не обязанность должника. Он может заявить об этом факте в суде (в суд можно подать и после истечения срока исковой давности), а может и не заявлять. В последнем случае суд будет рассматривать дело по существу и сможет обязать должника вернуть долг.

В подобной ситуации факт хозяйственной деятельности, изменяющий финансовое состояние организации-должника, — принятие решения не возвращать долг в связи с истечением срока исковой давности. Вот здесь и возникает выгода должника — он, не нарушая действующего гражданского законодательства, фактически присвоил чужие деньги. И в таком случае решение руководителя о списании задолженности должно быть, и оно будет являться основанием для увеличения налоговой базы по налогу на прибыль согласно пункту 18 статьи 250 НК РФ. А если акт о списании организация «забыла» оформить, то в налоговую базу по налогу на прибыль эта выгода должна быть включена по иным основаниям (указаны выше).

Если же должник собирается отдавать долг и (или) не собирается препятствовать признанию судом за ним долга, то финансовое состояние должника от того, что истек срок исковой давности, не меняется. Выгоды нет. В этом случае отсутствует доход (экономическая выгода), который подпадает под налогообложение.

Таким образом, можно сделать следующий вывод: скорее всего для признания кредиторской задолженности в составе объекта налогообложения важен не факт истечения срока исковой давности, а сознательное решение руководителя о ее списании или несписании.

А.А. Матиташвили, руководитель департамента консалтинговых услуг ЗАО «МББ-АУДИТ»:

Мнение эксперта

«Арбитражная практика по рассматриваемому вопросу противоречивая. Поэтому сказать заранее, какое решение примет арбитражный суд, проблематично. Налогоплательщику целесообразнее не нарушать норм ни бухгалтерского законодательства (проводить инвентаризацию согласно пункту 2 статьи 12 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ), ни налогового (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Полагаю, организация может нарушить бухгалтерское законодательство и "забыть" провести инвентаризацию. Руководитель организации может "затянуть" с подписанием соответствующего приказа. Однако данные обстоятельства не повлияют на обязанность

организации своевременно включить в налоговом учете кредиторскую задолженность в состав внереализационных доходов, поскольку налоговое законодательство условий о проведении инвентаризации и издании соответствующего приказа не содержит.

Таким образом, налогоплательщику благоразумнее придерживаться следующей позиции: регулярно проводить инвентаризацию, кредиторскую задолженность, по которой истек срок исковой давности, включать в состав внереализационных доходов в периоде, в котором этот срок истек, а не в произвольно выбранном налогоплательщиком налоговом периоде.

Названная позиция, соответствующая действующему налоговому законодательству, позволит организации минимизировать возникновение конфликтной ситуации с представителями налоговых органов»

Кстати, есть решения судов, которые на практике именно такой подход и применяют. Проанализируем Определение ВАС РФ от 25.05.2009 № ВАС-3299Д)9. Оно принято в пользу налогового органа. Суд рассматривал не только факт истечения срока исковой давности, а наличие или отсутствие доказательств, свидетельствующих о намерении должника погасить задолженность. В данном случае таких доказательств у налогоплательщика не было, а потому и решение было не в его пользу. А если бы были...

Обратите внимание: по отношению к приведенной выше логике суд занял достаточно жесткую позицию — если организация имеет намерение рассчитаться по сумме долга, то это намерение должно быть ею подтверждено. Отсутствие факта принятия решения руководителем организации о списании задолженности суду недостаточно. И не налоговый орган обязан доказывать, что налогоплательщик не собирался платить, а организация должна привести весомые доказательства своего намерения, которые и будет оценивать суд в случае возникновения спора. Таким очевидным доказательством может быть только факт перечисления кредитору сумм в погашение долга в периодах после истечения срока исковой давности, но до возникновения спора организации с налоговой инспекцией по данному вопросу.

Что касается других доказательств, то все достаточно просто. Если организация собирается отдать долг по истечении срока исковой давности, то необходимо сообщить об этом кредитору и не списывать кредиторскую задолженность. Кстати, такое сообщение прерывает срок течения исковой давности, и если это сделать за день до его окончания, то претензий налоговых органов по этой сумме в принципе не будет.

В то же время и кредитор в уменьшение налоговой базы указанный долг как безнадежный (ст. 266 НК РФ) списать не сможет.

Итак, взвесив все «за» и «против», не стоит говорить о наличии сегодня разных позиций судов по вопросу определения даты признания в целях налогообложения сумм кредиторской задолженности в составе внереализационных доходов.

Если не будет в материалах дела доказательств о намерении погасить задолженность, нужно признать списанную кредиторскую задолженность в доходах и уплатить налог на прибыль. И это логично — в противном случае можно было бы говорить о предоставлении организациям возможности самостоятельно регулировать величину своих налоговых обязательств. А надо признать, что такой возможности сегодня нет.

1При определении факта истечения срока исковой давности существуют отдельные юридические нюансы, но в данной статье они не рассматриваются. Речь пойдет только о случаях, когда срок исковой давности по рассматриваемой задолженности уже истек.
2Срок исковой давности может прерваться и начать течь заново в случае совершения обязанным лицом действий, свидетельствующих о признании долга (ст. 203 ГК РФ).
3Интересно, что в ходе заседания Президиум ВАС РФ изменил первоначальную позицию, которая была заявлена в Определении ВАС РФ от 04.10.2007 № 8980/07.
4Организация считала, что у нее течение срока исковой давности прерывалось, и она не должна была формировать доходы, но суд такое прерывание не подтвердил (постановление ФАС Поволжского округа от 21.11.2007 по делу № А57-10603/06-6).
5Интересно, что судами на практике в случае отказа организации от своевременного (в периоде истечения исковой давности) издания приказа о списании задолженности такие основания, как открытый перечень расходов и наличие экономической выгоды, заменяются на получение необоснованной налоговой выгоды.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка