Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В чем постоянно путаются бухгалтеры, когда платят НДФЛ и взносы

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Важные изменения в порядке расчета налога на прибыль

15 сентября 2010 14 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Федеральный закон от 27.07.2010 № 229-ФЗ (далее — Закон № 229-ФЗ), внесший существенные изменения в главу 25 НК РФ, вступил в силу c 2 сентября 2010 года. Одна часть нововведений начинает действовать c 1 января 2011 года, а другая — c момента вступления в силу этого закона. Причем поправки по расчету налога на прибыль, применяющиеся c сентября 2010 года, в большинстве случаев распространяют свое действие на правоотношения c 1 января текущего года. Рассмотрим подробнее новые положения главы 25 Налогового кодекса.

Учет процентов по долговым обязательствам

Важные изменения в порядке расчета налога на прибыль. Пожалуй, самые глобальные изменения произошли в статье 269 НК РФ. В пункте 1 этой статьи остались прежние правила об учете процентов по долговым обязательствам, выданным на сопоставимых условиях, а также о расчете предельной величины процентов исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, по рублевым долговым обязательствам либо в размере 15% по долговым обязательствам в иностранной валюте. Но в конце абзаца 4 пункта 1 появилась отсылка к новому пункту 1.1, которым дополнена данная статья.

Так, в пункте 1.1 статьи 269 НК РФ указаны правила определения предельной величины процентов по долговым обязательствам на три года — c 2010-го по 2012-й. На этот период установлен такой порядок. Если у налогоплательщика нет долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях либо по выбору налогоплательщика, в составе расходов признается предельная сумма процентов по долговым обязательствам, оформленным в рублях:

  • с 1 января по 30 июня 2010 года — в размере, равном ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 2 раза, если долговое обязательство возникло до 1 ноября 2009 года;
  • с 1 января по 31 декабря 2012 года — в размере, равном процентной ставке, установленной соглашением сторон, но не выше ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза.

По долговым обязательствам в иностранной валюте признаются расходы в предельной сумме процентов, равной:

  • 15% — по долговым обязательствам, выданным c 1 января по 31 декабря 2010 года;
  • ставке рефинансирования Банка России, умноженной на коэффициент 0,8, — по долговым обязательствам, выданным c 1 января 2011 года по 31 декабря 2012-го.

Таким образом, на законодательном уровне установлен порядок исчисления предельной суммы процентов по долговым обязательствам на трехлетний период. Что будет потом — возврат к основным нормам пункта 1 статьи 269 Налогового кодекса или переход к принципиально новым правилам признания процентов, покажет время.

Новые положения пунктов 1 и 1.1 статьи 269 вступили в силу c 2 сентября 2010 года. Но они применяются в отношении расходов в виде процентов по долговым обязательствам, осуществленных c 1 января 2010 года. Об этом говорится в пункте 9 статьи 10 Закона № 229-ФЗ.

ОАО «Радуга» 15 июня 2010 года получило в банке кредит в размере 1 500 000 руб. По условиям договора организация должна ежемесячно перечислять банку проценты за пользование кредитными средствами по ставке 14% годовых. Процентная ставка может быть изменена по дополнительному соглашению сторон. С июня по сентябрь 2010 года ОАО «Радуга» кредит не погашало. За этот период были начислены проценты за пользование кредитом в таких суммах (в округлении до полного рубля):

  • за июнь — 9205 руб. (1 500 000 руб. х 14% : 365 дн. х 16 дн.);
  • июль и август — по 17 836 руб. (1 500 000 руб. х 14% : 365 дн. х 31 дн.);
  • сентябрь — 17 260 руб. (1 500 000 руб. х 14% : 365 дн. х 30 дн.).

Общая сумма фактически начисленных процентов по кредиту за июнь — сентябрь 2010 года составила 62 137 руб. (9205 руб. + 17 836 руб. х 2 мес. + 17 260 руб.).

С июня по август 2010 года ОАО «Радуга» в налоговом учете признавало сумму процентов по кредиту в качестве внереализационных расходов c учетом ограничений, установленных абзацем 4 пункта 1 статьи 269 НК РФ, — исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Напомним, 1 июня 2010 года действует ставка рефинансирования Банка России в размере 7,75% годовых. Поэтому ОАО «Радуга» в налоговом учете c июня по август рассчитывало на конец каждого месяца предельную величину процентов, которую можно было учесть в составе внереализационных расходов:

  • за июнь — 5605 руб. (1 500 000 руб. х 7,75% х 1,1 : 365 дн. х 16 дн.);
  • июль и август — по 10 861 руб. (1 500 000 руб. х 7,75% х 1,1 : 365 дн. х 31 дн.).

Сумма процентов за июнь в размере 5605 руб. была отражена в составе внереализационных расходов в декларации по налогу на прибыль за полугодие 2010 года.

С 2 сентября 2010 года вступил в силу пункт 1.1 статьи 269 НК РФ. Поэтому ОАО «Радуга» рассчитало за сентябрь 2010 года предельную величину процентов, признаваемых в составе внереализационных расходов, исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. Предельная сумма процентов составила 17 199 руб. (1 500 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 30 дн.).

Кроме того, ОАО «Радуга» пересчитало сумму процентов за июнь — август, учитываемых в составе внереализационных расходов, исходя из новых правил пункта 1.1 статьи 269 НК РФ. Пересчитанная сумма процентов, признаваемых расходом, составила:

  • за июнь — 9173 руб. (1 500 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 16 дн.);
  • июль и август — по 17 772 руб. (1 500 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн.).

При заполнении декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года ОАО «Радуга» отразило по строке 201 приложения № 2 к листу 02 сумму процентов по долговым обязательствам, признаваемых в составе внереализационных расходов за этот отчетный период, — 61 916 руб. (9173 руб. + 17 772 руб. х 2 мес. + 17 199 руб.).

Как видим, благодаря поправкам, внесенным в статью 269 НК РФ c сентября 2010 года, ОАО «Радуга» смогло признать в налоговом учете почти всю сумму фактических затрат в виде процентов за пользование заемными средствами. В итоге сумма сверхнормативных расходов в виде процентов по кредиту, не учтенных в целях исчисления налога на прибыль, составила всего лишь 221 руб. (62 137 руб. — 61 916 руб.).

Изменения по налогу на прибыль, которые действуют задним числом (с 1 января 2010 года)

Важные изменения в порядке расчета налога на прибыль. Многие поправки, внесенные Законом № 229-ФЗ в главу 25 НК РФ и вступившие в силу c 2 сентября 2010 года, распространяются на правоотношения, возникшие c начала 2010 года. Поэтому бухгалтеру следует быть внимательным. Такие изменения могут привести к необходимости пересчета отдельных показателей при заполнении декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года.

Учет материальных расходов

В абзаце 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ изложены правила определения стоимости имущества, полученного организацией во время инвентаризации, при ремонте основных средств или их ликвидации. С 2 сентября 2010 года перечень указанных операций расширен. Законом № 229-ФЗ в этот абзац также вводятся случаи модернизации, реконструкции, технического перевооружения и частичной ликвидации основных средств. Ранее такие операции в данном абзаце не упоминались. Поэтому пригодные к использованию материалы и прочее имущество, полученные налогоплательщиком, к примеру, при модернизации основного средства, имели в налоговом учете нулевую стоимость. Теперь их оценка производится по общему правилу — в размере рыночной стоимости, учтенной налогоплательщиком в составе внереализационных доходов по правилам пункта 13 статьи 250 НК РФ. Действие новых положений абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие c 1 января 2010 года.

Налогоплательщики, у которых c начала 2010 года проводилась модернизация, реконструкция, техническое перевооружение или частичная ликвидация основных средств, могут оценить полученное при этом имущество по новым правилам. Напомним, что в момент получения указанного выше имущества его стоимость, определенную по правилам абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ, нельзя списать в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль. Эту стоимость можно списать только при передаче этого имущества для использования в производстве или на дату его реализации (подп. 2 п. 1 ст. 268 и п. 2 ст. 272 НК РФ).

Следовательно, организации не вправе признать в налоговом учете стоимость МПЗ, полученных при модернизации, реконструкции, техническом перевооружении и частичной ликвидации основных средств, если данные операции были проведены до 1 января 2010 года, а названные МПЗ отпущены в производство после этой даты. В то же время, если в результате указанных операций МПЗ были получены до 1 января 2010 года, а реализованы после названной даты, после вступления в силу Закона № 229-ФЗ (с 2 сентября текущего года) организация вправе доход от продажи данных МПЗ уменьшить на расходы, указанные в подпункте 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ (то есть на сумму ранее признанного внереализационного дохода в размере рыночной стоимость этих МПЗ). Основание — подпункт 2 пункта 2 статьи 268 НК РФ.

По состоянию на конец полугодия 2010 года на складе ООО «Рассвет» числились материалы, полученные:

  • в ноябре 2009 года при модернизации объекта основных средств;
  • апреле 2010 года при частичной ликвидации основного средства.

После завершения этих операций ООО «Рассвет» в целях налогообложения прибыли отразило во внереализационных доходах рыночную стоимость полученных материалов: в ноябре 2009 года — 10 000 руб., в апреле 2010 года — 15 000 руб. Налоговая стоимость названных материалов на дату их получения была определена равной нулю, поскольку действовавшие тогда правила абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ не применялись к случаям модернизации и частичной ликвидации основных средств. Данные материалы были отпущены в производство в июне 2010 года. В налоговой декларации за полугодие этого года стоимость материалов не отражалась в составе материальных расходов.

С 2 сентября 2010 года вступила в силу новая редакция абзаца 2 пункта 2 статьи 254 НК РФ. Причем действие этой нормы распространяется на правоотношения, возникшие c 1 января 2010 года. Следовательно, у ООО «Рассвет» появилось право признать в налоговом учете рыночную стоимость материалов, полученных при частичной ликвидации объекта основных средств в апреле 2010 года, которые в июне были отпущены в производство.

При заполнении декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года ООО «Рассвет» отразило в составе прямых затрат на производство дополнительные материальные расходы в размере 15 000 руб.

На имущество, полученное до 1 января 2010 года и отпущенное в производство в 2010 году, новые правила пункта 2 статьи 254 НК РФ не распространяются. Поэтому рыночная стоимость материалов, полученных ООО «Рассвет» при модернизации объекта основных средств в ноябре 2009 года (10 000 руб.), по-прежнему не была признана в налоговом учете в качестве материальных расходов.

Допустим, материалы, полученные в ноябре 2009 года, были проданы в октябре 2010 года. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ выручку от реализации этих материалов организация вправе уменьшить на сумму расходов, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ, то есть на величину признанного внереализационного дохода — 10 000 руб.

Страховые взносы во внебюджетные фонды

Законом № 229-ФЗ внесен ряд уточнений в главу 25 НК РФ. Так, c 2 сентября 2010 года в новой редакции изложен подпункт 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Наряду c налогами и сборами, таможенными пошлинами и сборами в этом подпункте теперь упоминаются также страховые взносы на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование, начисленные в соответствии c действующим законодательством.

Напомним, что ранее специалисты ФНС России и Минфина России рекомендовали учитывать названные расходы на основании подпункта 49 пункта 1 статьи 264 НК РФ (письмо ФНС России от 05.05.2010 № ШС-37-3/1162@). Благодаря уточнению, внесенному Законом № 229-ФЗ, страховые взносы во внебюджетные фонды теперь напрямую поименованы среди прочих расходов в подпункте 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Действие обновленной редакции данного подпункта распространяется на правоотношения, возникшие c 1 января 2010 года. Поэтому указанные изменения следует учитывать при заполнении декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года. Суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, которые относятся к косвенным расходам, нужно отражать не только в общем составе косвенных расходов по строке 040 приложения № 2 к листу 02 декларации. Их также следует указывать в расшифровочной строке 041 вместе c суммами налогов и сборов, учтенных в составе прочих расходов на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ.

Курсовые разницы по авансам в иностранной валюте

Поправки уточняющего характера внесены также в порядок налогового учета курсовых разниц по авансам в иностранной валюте. Напомним, что c 1 января 2010 года в пункте 2 статьи 250 и подпункте 5 пункта 1 статьи 265 НК РФ появились нормы о том, что при расчете курсовых разниц, возникающих от рублевой переоценки стоимости имущества и обязательств, выраженной в иностранной валюте, не учитываются суммы выданных (полученных) авансов. В то же время нормы статей 271, 272 и 316 НК РФ, касающиеся налогового учета курсовых разниц, остались тогда без изменений. О том, что авансы не нужно переоценивать в связи c изменением официального курса иностранной валюты, в них по-прежнему не упоминалось.

Получилось, что в главе 25 Налогового кодекса действуют разные правила по учету курсовых разниц — c переоценкой авансов или без таковой. По этому поводу Минфин России неоднократно давал разъяснения, что c 2010 года суммы авансов в иностранной валюте пересчитываются в рубли один раз — на дату перечисления (получения) предоплаты, а в дальнейшем переоценке не подлежат. Соответственно в налоговом учете по валютным авансам не возникает курсовых разниц (см., например, письма от 13.05.2010 № 03-03-06/1/328 и от 30.07.2010 № 03-03-06/1/504).

Законом № 229-ФЗ внесены необходимые уточнения в подпункт 7 пункта 4 статьи 271 и подпункт 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Согласно изменениям правила по определению даты признания доходов и расходов в виде курсовых разниц не применяются в отношении авансов в иностранной валюте. Таким образом, в этих нормах главы 25 НК РФ еще раз отмечено, что суммы таких авансов переоценке не подлежат и курсовых разниц по ним не возникает.

В то же время в пункте 8 статьи 271, пункте 10 статьи 272 и статье 316 Налогового кодекса никаких уточнений насчет переоценки авансов в иностранной валюте не появилось. На наш взгляд, это по-прежнему может вызывать разногласия между специалистами в трактовке вопроса о налоговом учете курсовых разниц по суммам авансов в иностранной валюте.

Законом № 229-ФЗ определены особенности применения уточненных норм подпункта 7 пункта 4 статьи 271 и подпункта 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ. Как ни странно, особые указания о дате начала действия этих поправок содержатся сразу в двух пунктах статьи 10 Закона № 229-ФЗ. В пункте 2 этой статьи написано, что названные поправки вступают в силу c 1 января 2011 года. А в пункте 5 этой же статьи сказано, что действие обновленных норм подпункта 7 пункта 4 статьи 271 и подпункта 6 пункта 7 статьи 272 НК РФ распространяется на правоотношения, возникшие c 1 января 2010 года. Видимо, допущена очередная неточность. Нормы об отмене переоценки авансов в иностранной валюте, введенные в статьи 250 и 265 НК РФ, уже действуют c 1 января 2010 года. Нет никакого смысла откладывать до начала следующего года вступление в силу уточнений, всего-навсего дополняющих те нормы, которые уже действуют и применяются на практике. В любом случае согласно пункту 5 статьи 10 Закона № 229-ФЗ изменения в части учета курсовых разниц имеют обратную силу, и налогоплательщик может без сомнений применять эти правила c 1 января 2010 года.

Определение доходов банков

В пункте 3 статьи 290 НК РФ перечислены суммы, которые не включаются в состав доходов банка. Это доход в виде положительной разницы, возникшей от переоценки иностранной валюты, поступившей в оплату уставного капитала, а также страховые выплаты, полученные банком по договорам страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика банка. Законом № 229-ФЗ введена новая редакция пункта 3 статьи 290 НК РФ, согласно которой расширяется перечень поступлений, не учитываемых в составе доходов банка. Это страховые выплаты, полученные банком по договорам страхования имущества, которое находилось в залоге (являлось обеспечением обязательств заемщика).

Напомним, что банк вправе не отражать в составе доходов суммы поступлений, указанных в пункте 3 статьи 290 НК РФ, только в том случае, если они использованы для погашения (прощения) задолженности заемщика. Причем в этом пункте приведен закрытый перечень видов погашаемой (прощаемой) задолженности. В нем была указана только задолженность по заемным (кредитным) средствам и начисленным процентам. В новой редакции пункта 3 статьи 290 НК РФ расширен перечень видов задолженности заемщика, которую можно погасить за счет полученных банком страховых выплат. Эти поступления могут быть направлены банком на погашение (прощение) задолженности заемщика по штрафным санкциям и пеням, признанным судом. Данные новые положения вступили в силу c 2 сентября 2010 года, но их действие распространяется на правоотношения, возникшие c 1 января 2010 года.

Допустим, банк за период c января по август текущего года получил страховую выплату по договору страхования имущества, являющегося залогом (обеспечением обязательств заемщика). Руководствуясь прежними правилами статьи 290 НК РФ, банк включил эти суммы в состав доходов соответствующего отчетного периода. При заполнении декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года банк может исправить прежние показатели, исключив эту сумму страховых взносов из состава ранее учтенных доходов.

Аналогичным образом банк вправе применить и новые нормы, которые касаются погашения задолженности заемщика в виде штрафных санкций и пеней, признанных судом. Предположим, банк c января по август 2010 года осуществил погашение (прощение) такой задолженности заемщика за счет страховых выплат. Эти средства были получены банком от страховой компании по договору страхования на случай смерти или наступления инвалидности заемщика либо по договору страхования имущества, являющегося предметом залога в обеспечение обязательств заемщика. Руководствуясь прежними правилами пункта 3 статьи 290 НК РФ, банк включил в доходы ту часть полученных страховых выплат, которая была направлена на погашение задолженности заемщика по штрафным санкциям и пеням, присужденным по решению суда. При заполнении декларации за девять месяцев 2010 года банк может внести изменения в налоговую базу и исключить эту сумму страховых выплат из состава доходов.

Доходы и расходы в кинематографии

Статьи 271 и 273 НК РФ дополнены новыми нормами о порядке налогового учета доходов в организациях кинематографии, получающих бюджетные ассигнования. Речь идет о бюджетных средствах, выданных организациям кинематографии из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма. Так, согласно новому пункту 4.2 статьи 271  НК РФ эти бюджетные ассигнования учитываются организациями кинематографии в составе внереализационных доходов пропорционально расходам, предусмотренным условиями получения указанных средств, которые фактически осуществлены за счет этого источника. Учитывать бюджетные поступления в качестве внереализационных доходов можно не более трех налоговых периодов c момента их получения.

По окончании третьего налогового периода сумма полученных бюджетных ассигнований сравнивается c суммой учтенных расходов, осуществленных за счет этих средств. Если полученные средства превышают сумму учтенных расходов, разницу в полном объеме следует включить в состав внереализационных доходов этого налогового периода. Если бюджетные ассигнования были израсходованы организацией кинематографии на приобретение амортизируемого имущества, применяется иной порядок учета данных средств. Они отражаются в составе внереализационных доходов по мере признания расходов на приобретение амортизируемого имущества. Иными словами, полученные бюджетные средства включаются в доходы пропорционально сумме ежемесячной амортизации, начисленной по приобретенному амортизируемому имуществу.

Аналогичные поправки внесены Законом № 229-ФЗ и в статью 273 НК РФ, которая дополнена пунктом 2.2.

Означает ли это, что в организациях кинематографии порядок признания доходов в виде полученных бюджетных ассигнований не зависит от того, какой метод (начисления или кассовый) применяет налогоплательщик согласно учетной политике? Нет, это не так. Несмотря на полное совпадение формулировок пункта 4.2 статьи 271 и пункта 2.2 статьи 273 НК РФ, бюджетные ассигнования при методе начисления и кассовом методе будут учитываться в составе внереализационных доходов по-разному. Ведь при этих методах расходы налогоплательщиков учитываются по разным правилам. А это неминуемо ведет к различиям в учете доходов в организациях кинематографии. По новым правилам суммы и даты отражения полученных бюджетных ассигнований в составе внереализационных доходов полностью зависят от того, в какой сумме и когда были учтены расходы, осуществленные за счет этих бюджетных средств.

Положения пункта 4.2 статьи 271 и пункта 2.2 статьи 273 НК РФ вступили в силу c 2 сентября 2010 года, но их действие распространяется на правоотношения, возникшие c 1 января этого года. Это определено пунктом 5 статьи 10 Закона № 229-ФЗ. Следовательно, организации кинематографии, получившие после 1 января 2010 года бюджетные ассигнования из Федерального фонда социальной и экономической поддержки отечественной кинематографии на производство, прокат, показ и продвижение национального фильма, могут учитывать их в составе внереализационных доходов по новым правилам. Если до сентября 2010 года организация кинематографии единовременно включила такие средства в состав доходов, у нее есть право пересчитать налоговую базу по итогам девяти месяцев 2010 года

1Закон № 229-ФЗ был опубликован в «Российской газете» 2 августа 2010 года и вступил в силу 2 сентября этого года. — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка