Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Желаю вам в новом году

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Взыскание налоговых долгов за счет имущества организации

15 сентября 2010 102 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Обязанность по уплате налога налогоплательщик, как правило, должен исполнить самостоятельно. Причем данную обязанность ему надлежит выполнить в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Он также вправе уплатить налог досрочно. Об этом говорится в пункте 1 статьи 45 НК РФ. Если налогоплательщик не исполнил указанную обязанность, к нему могут быть применены меры принудительного ее исполнения, предусмотренные Налоговым кодексом (п. 6 ст. 45 НК РФ).

Факт неисполнения или исполнения ненадлежащим образом обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога (п. 1 ст. 45 НК РФ). Затем, если налогоплательщик самостоятельно не погасит существующую задолженность по налогам в срок, указанный в требовании, налоговые органы вправе перейти к процедуре бесспорного взыскания задолженности в размере, указанном в выставленном требовании об уплате налога. Право взыскивать задолженность по налогам в бесспорном порядке (то есть без обращения в суд), за исключением случаев, прямо предусмотренных в Налоговом кодексе, предоставлено налоговым органам статьями 46 и 47 НК РФ.

Так, статьей 46 НК РФ установлен порядок взыскания налоговой недоимки за счет денежных средств, которые находятся на счетах налогоплательщика (налогового агента) в банках. А статьей 47 Налогового кодекса — порядок взыскания налога, сбора, а также пеней и штрафов за счет иного имущества налогоплательщика (налогового агента), отличного от денежных средств, находящихся на банковских счетах.

Условия и основание для осуществления взыскания

В соответствии c пунктом 7 статьи 46 НК РФ налоговый орган вправе взыскать задолженность по налогам за счет иного имущества налогоплательщика, отличного от находящихся на его банковских счетах денежных средств, если:

  • налогоплательщик не имеет денежных средств на банковских счетах или их недостаточно;
  • налоговый орган не располагает информацией об открытых налогоплательщиком счетах в банках.

Напомним, что судебный пристав-исполнитель может взыскать налог по постановлению налогового органа и за счет имеющихся у организации наличных денежных средств в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога. При этом взыскание должно быть произведено за вычетом тех сумм, которые уже были удержаны c расчетных счетов организации в порядке, установленном статьей 46 НК РФ.

Взыскание налога за счет имущества налогоплательщика производится по решению руководителя (его заместителя) налогового органа и через службу судебных приставов-исполнителей.

Срок вынесения решения налоговым органом

Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) принимается налоговым органом в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога. Основание — абзац 3 пункта 1 статьи 47 НК РФ.

Внимание: изменение c 2 сентября 2010 года! В соответствии c пунктом 12 статьи 1 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ (далее — Закон № 229-ФЗ) абзац 3 пункта 1 статьи 47 НК РФ дополнен следующей нормой: «Решение о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит. В этом случае налоговый орган может обратиться в суд c иском о взыскании c налогоплательщика (налогового агента) — организации или индивидуального предпринимателя причитающейся к уплате суммы налога. Заявление может быть подано в суд в течение двух лет со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога. Пропущенный по уважительной причине срок подачи заявления может быть восстановлен судом».

О последовательности применения способов принудительного исполнения обязанности по уплате налога

Обратите внимание

Способы принудительного исполнения обязанности по уплате налога, предусмотренные статьями 46 и 47 НК РФ, применяются последовательно. Ведь установленный в статье 47 НК РФ порядок является одним из вариантов взыскания задолженности, которые указаны в статье 46 НК РФ. О том, что налоговый орган не вправе осуществлять одновременно две процедуры взыскания (и за счет денежных средств на банковских счетах налогоплательщика, и за счет его иного имущества), говорится в Определении Конституционного суда РФ от 04.06.2009 № 1032-О и постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 18.02.2010 по делу № А45-16660/2009. Ведь обращение взыскания на имущество налогоплательщика допускается только после исчерпания возможностей взыскания задолженности за счет денежных средств на счетах налогоплательщика в банке.

Таким образом, налоговый орган, прежде чем принять решение о взыскании задолженности за счет иного имущества налогоплательщика, должен убедиться в том, что на его расчетных счетах, информация о которых имеется в налоговом органе, отсутствуют денежные средства или же их недостаточно для погашения имеющейся задолженности. Для этого он обязан предварительно предпринять все меры взыскания, предусмотренные статьей 46 НК РФ, и только после этого вправе обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика. Аналогичная позиция отражена и в Определении ВАС РФ от 20.05.2010 № ВАС-6341/10 по делу № А12-9592/2009, постановлениях ФАС Дальневосточного округа от 04.05.2010 № Ф03-2686/2010 по делу № А73-9211/2009 и ФАС Западно-Сибирского округа от 17.03.2010 по делу № А81-2408/2009

В течение трех дней c момента вынесения указанного решения налоговый орган принимает и направляет соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю для исполнения в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 02.10.2007 № 229-ФЗ «Об исполнительном производстве» (далее — Закон «Об исполнительном производстве»), c учетом особенностей, предусмотренных статьей 47 НК РФ.

Напомним, что требование об уплате налога должно быть направлено налогоплательщику не позднее трех месяцев со дня выявления недоимки, а требование об уплате налога по результатам налоговой проверки — в течение 10 дней c даты вступления в силу решения по результатам проверки (ст. 70 НК РФ). Если в требовании не указан более продолжительный период времени для уплаты налога, оно должно быть выполнено в течение восьми дней c даты получения. Об этом говорится в новой редакции абзаца 4 пункта 4 статьи 69 НК РФ, вступившей в силу c 2 сентября 2010 года. Основание — подпункт 23 пункта 1 статьи 10 Закона № 229-ФЗ.

Напомним, что ранее требование об уплате налога должно было быть исполнено в течение 10 дней c даты получения, если иной срок не указан в этом требовании (абз. 4 п. 4 ст. 69 в прежней редакции).

Нарушение срока отправки требования об уплате налога не меняет порядка исчисления срока на принудительное взыскание налога и пеней (п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 № 71). Таким образом, максимальный срок вынесения решения о взыскании задолженности по налогам за счет иного имущества будет равен сумме:

  • трехмесячного срока, установленного для направления требования и отсчитываемого c даты составления документа о выявлении недоимки;
  • срока исполнения требования в добровольном порядке (восемь дней, а до 2 сентября — 10 дней);
  • срока, равного одному году, в соответствии со статьей 47 НК РФ.

Уведомление налогоплательщика о принятом решении по взысканию недоимки за счет его имущества

Взыскание налоговых долгов за счет имущества организации. Налоговый кодекс не содержит норм, регулирующих процедуру уведомления налогоплательщика о том, что налоговый орган принял решение о взыскании задолженности за счет его имущества. А из положений статьи 47 НК РФ следует, что обязанность по уведомлению кого-либо о своих действиях может считаться исполненной налоговым органом после направления в течение трех календарных дней соответствующего постановления судебному приставу. Об уведомлении самого налогоплательщика в этой статье ничего не говорится.

Установленная Налоговым кодексом процедура принудительного взыскания задолженности за счет имущества должника не предусматривает направления ему налоговым органом соответствующего решения (копии решения). Налоговый орган направляет соответствующее постановление судебному приставу-исполнителю, который, возбудив на его основании исполнительное производство, уведомляет о нем должника (постановление Пленума ВАС РФ от 22.06.2006 № 25).

Таким образом, налогоплательщик может узнать о том, что на его имущество обращено взыскание задолженности, только от судебного пристава.

Вместе c тем абзацем 2 пункта 3 статьи 46 НК РФ установлена обязанность налогового органа по доведению до сведения налогоплательщика (налогового агента) решения о взыскании налога (сбора, пеней, штрафа) за счет денежных средств на его счетах в банках. Поэтому налогоплательщик при недостаточности или отсутствии денежных средств на его банковских счетах должен быть готовым к получению соответствующего уведомления от судебного пристава в течение одного года после истечения срока исполнения требования об уплате налога.

Постановление о взыскании налога и направление его судебным приставам

Постановление налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) должно соответствовать требованиям пункта 2 статьи 47 НК РФ. Оно в обязательном порядке должно содержать следующие сведения:

  • ФИО должностного лица и наименование налогового органа, выдавшего указанное постановление;
  • дату принятия и номер решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика или налогового агента;
  • наименование и адрес налогоплательщика-организации или налогового агента — организации (фамилию, имя, отчество, паспортные данные, адрес постоянного места жительства налогоплательщика — индивидуального предпринимателя или налогового агента — индивидуального предпринимателя), на чье имущество обращается взыскание;
  • резолютивную часть решения руководителя (его заместителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика;
  • дату вступления в силу решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа о взыскании налога за счет имущества налогоплательщика (налогового агента) — организации;
  • дату выдачи указанного постановления.

Постановление о взыскании налога подписывается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и заверяется гербовой печатью налогового органа (п. 3 ст. 47 НК РФ).

Особенности направления постановления судебным приставам

Порядок взаимодействия налоговых органов РФ и служб судебных приставов органов юстиции субъектов РФ по принудительному исполнению постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов утвержден совместным приказом Минюста России и МНС России от 25.07.2000 №ВГ-3-10/265/ 215. По вопросам, касающимся порядка взаимодействия Федеральной налоговой службы и Федеральной службы судебных приставов при исполнении постановлений налоговых органов и иных исполнительных документов, следует руководствоваться Соглашением ФНС России и ФССП России от 09.10.2008 № ММ-25-1/9/12/01-7 (далее — Соглашение).

В соответствии c пунктом 2.1 Соглашения постановление о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет имущества налогоплательщика (плательщика сборов) налоговый орган направляет в структурное подразделение территориального органа ФССП России в срок, установленный статьей 47 НК РФ. Вместе c постановлением в обязательном порядке направляются:

  • расшифровка задолженности налогоплательщиков (плательщиков сборов) или налоговых агентов c указанием реквизитов счетов по учету доходов соответствующих бюджетов и кодов бюджетной классификации;
  • перечень расчетных, текущих и иных счетов налогоплательщика в банках и других кредитных организациях;
  • информация о мерах, предпринятых территориальным органом ФНС России для обеспечения решения о взыскании налога (сбора, пеней, штрафа) за счет денежных средств на счетах налогоплательщиков (плательщиков сборов) или налоговых агентов в банках в соответствии со статьей 76 НК РФ;
  • извещение банка о помещении расчетных документов в картотеку c отметкой банка «не оплачено в связи c отсутствием средств на счете (счетах) № _________»;
  • имеющиеся у налогового органа сведения.

В качестве сведений, имеющихся у налогового органа, могут быть направлены следующие данные:

  • об имуществе налогоплательщика (в том числе дебиторской задолженности) и (или) об имущественных комплексах, реализация которых, по мнению территориального органа ФНС России, даст наибольший эффект, c приложением выписки из бухгалтерского баланса должника по статьям актива, а также форм, отражающих расшифровку дебиторской задолженности;
  • о лицах, ответственных за финансово-хозяйственную деятельность налогоплательщика;
  • фактические адреса, телефоны головной организации-должника и ее структурных подразделений;
  • о результатах мер по розыску должника и его имущества, осуществленных правоохранительными органами по запросу территориального органа Федеральной налоговой службы;
  • о наличии кассовых аппаратов и местах их установки;
  • иные дополнительные сведения.

В случае произведенного территориальным органом Федеральной налоговой службы ареста имущества налогоплательщика в соответствии со статьей 77 НК РФ в структурное подразделение территориального органа ФССП России направляется копия протокола ареста имущества должника c приложением (при наличии) копий актов описи.

Исполнение постановления налогового органа судебным приставом

Исполнительные действия должны быть совершены и требования, содержащиеся в постановлении, исполнены судебным приставом-исполнителем в двухмесячный срок со дня поступления к нему указанного постановления (п. 4 ст. 47 НК РФ).

В течение трех дней со дня получения постановления налогового органа судебный пристав-исполнитель выносит постановление о возбуждении исполнительного производства либо об отказе в возбуждении исполнительного производства (п. 8 ст. 30 Закона «Об исполнительном производстве»).

Копия постановления судебного пристава-исполнителя о возбуждении исполнительного производства не позднее следующего дня после вынесения указанного постановления направляется налоговому органу и должнику. Основание — пункт 17 статьи 30 Закона «Об исполнительном производстве».

Если налогоплательщик добровольно исполнил предъявленные требования

Следует учитывать, что налогоплательщику предоставлена возможность добровольно исполнить предъявленные требования. Так, если исполнительный документ впервые поступил в службу судебных приставов, то судебный пристав-исполнитель в постановлении о возбуждении исполнительного производства устанавливает срок для добровольного исполнения должником содержащихся в исполнительном документе требований. Кроме того, он предупреждает должника о принудительном исполнении указанных требований по истечении срока для добровольного исполнения c взысканием c него исполнительского сбора и расходов по совершению исполнительных действий. Обычно срок для добровольного исполнения не может превышать пять дней со дня получения должником постановления о возбуждении исполнительного производства. Основание — пункты 11 и 12 статьи 30 Закона «Об исполнительном производстве».

Если в ходе исполнительного производства должник погасил сумму, подлежащую взысканию

Согласно пункту 2.2 Соглашения, если в ходе исполнительного производства должник полностью (частично) погасил сумму, подлежащую взысканию, территориальный орган ФНС России направляет судебному приставу-исполнителю, у которого на исполнении находится исполнительный документ, уведомление. К нему прилагаются заверенные территориальным органом ФНС России копии соответствующих платежных документов.

Денежные средства, перечисленные должником после получения копии постановления о возбуждении исполнительного производства (за исключением иных текущих платежей), учитываются территориальным органом ФНС России в счет погашения задолженности по исполнительному документу в результате деятельности судебного пристава-исполнителя.

Если отсутствуют сведения о месте нахождения должника

При отсутствии сведений о месте нахождения должника (его имущества) судебный пристав-исполнитель выносит постановление о розыске должника (его имущества). При обнаружении должника (его имущества) расходы по розыску взыскиваются c должника c последующим возмещением расходов федеральному бюджету, о чем судебный пристав-исполнитель выносит постановление, которое утверждается старшим судебным приставом. Основание — пункт 2.5 Соглашения.

Как избежать двойного взыскания задолженности

Справка

Бывает, что решение о взыскании задолженности по налогам (сборам, пеням, штрафам) за счет имущества налогоплательщика принято в период действия инкассовых поручений, выставленных налоговым органом в банк, в котором у должника открыты счета. Не произойдет ли в таком случае взыскание указанной задолженности в двойном размере?

Пунктами 2.2 и 2.3 Соглашения установлено, что, если в ходе исполнительного производства должник полностью (частично) погасил сумму, подлежащую взысканию, территориальный орган ФНС России направляет судебному приставу-исполнителю, у которого на исполнении находится исполнительный документ, уведомление c приложением заверенных территориальным органом ФНС России копий соответствующих платежных документов.

Денежные средства, перечисленные должником после получения им копии постановления о возбуждении исполнительного производства (за исключением иных текущих платежей), учитываются территориальным органом ФНС России в счет погашения задолженности по исполнительному документу в результате деятельности судебного пристава-исполнителя.

Денежные средства, взысканные в ходе исполнения исполнительных документов, перечисляются структурным подразделением территориального органа ФССП России на счета, указанные в исполнительном документе и (или) сопроводительном письме территориального органа ФНС России, в течение пяти операционных дней со дня поступления денежных средств на депозитный счет подразделения судебных приставов.

Таким образом, все платежи налогоплательщика в погашение задолженности, а также суммы, взысканные судебным приставом-исполнителем на основании постановлений налоговых органов, поступают на указанные налоговыми органами счета и учитываются как средства на погашение задолженности по исполнительному документу. Это исключает двойное взыскание c налогоплательщика в погашение суммы долга.

Отзыв инкассовых поручений не является необходимым условием для вынесения налоговым органом решения о взыскании налога за счет имущества, а само наличие инкассовых поручений, выставленных к счету налогоплательщика, не может быть основанием для признания постановления недействительным (см. решение Арбитражного суда г. Москвы от 03.04.2009 по делу № А40-529/09-4-3)

Если должник признан банкротом

При получении судебным приставом-исполнителем определения арбитражного суда о признании организации-должника несостоятельной (банкротом) и об открытии конкурсного производства в силу требований статьи 126 Федерального закона от 26.10.2002 № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» судебный пристав-исполнитель оканчивает исполнительное производство. Исполнительные документы, производство по которым закончено, вместе c копией постановления об окончании исполнительного производства в течение трех дней со дня окончания исполнительного производства направляются конкурсному управляющему или в ликвидационную комиссию (ликвидатору). Основание — пункт 2.13 Соглашения.

Арест имущества должника судебным приставом-исполнителем

При наложении судебным приставом-исполнителем ареста на имущество организации-должника для взыскания налогов, сборов, пеней и штрафов (ст. 47 НК РФ) арест, наложенный на то же имущество территориальным органом ФНС России в соответствии со статьей 77 НК РФ, подлежит отмене уполномоченным должностным лицом территориального органа ФНС России. Это предусмотрено в пункте 2.9 Соглашения.

Имущество, за счет которого взыскивается недоимка по налогам

Взыскание задолженности по налогам за счет имущества должника производится в определенной последовательности, установленной пунктом 5 статьи 47 НК РФ. В первую очередь судебный пристав-исполнитель обращает взыскание на наличные денежные средства и денежные средства в банках, на которые не было обращено взыскание в соответствии со статьей 46 НК РФ. Речь идет о наличных денежных средствах и денежных средствах в банках, информация о которых появилась у налоговых органов уже после принятия решения о взыскании недоимки за счет имущества компании.

Вторым в очереди значится имущество, не участвующее непосредственно в производстве продукции (товаров), в частности ценные бумаги, валютные ценности, непроизводственные помещения, легковой автотранспорт, предметы дизайна служебных помещений.

Третьим — готовая продукция (товары), а также иные материальные ценности, не участвующие и (или) не предназначенные для непосредственного участия в производстве.

Четвертым — сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, а также станки, оборудование, здания, сооружения и другие основные средства.

Пятым — имущество, которое передано по договору во владение, в пользование или распоряжение другим лицам без перехода к ним права собственности на это имущество, если для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога такие договоры расторгнуты или признаны недействительными в установленном порядке.

Шестым — другое имущество, за исключением предназначенного для повседневного личного пользования индивидуальным предпринимателем или членами его семьи, определяемого в соответствии c законодательством РФ.

В случае взыскания c налогоплательщика (налогового агента) налога за счет его имущества, не являющегося денежными средствами, обязанность по уплате налога считается исполненной c момента реализации налогоплательщиком (налоговым агентом) указанного имущества и погашения задолженности за счет вырученных сумм (п. 6 ст. 47 НК РФ).

Напомним, что взыскание на имущество должника, в том числе на денежные средства в рублях и иностранной валюте, обращается в размере задолженности, необходимом для исполнения требований, содержащихся в исполнительном документе, c учетом взыскания расходов по совершению исполнительных действий, исполнительского сбора и штрафов, наложенных судебным приставом-исполнителем в процессе исполнения исполнительного документа (п. 2 ст. 69 Закона «Об исполнительном производстве»).

Обращение взыскания на дебиторскую задолженность

Взыскание налоговых долгов за счет имущества организации. В пункте 5 статьи 47 НК РФ такой актив, как дебиторская задолженность, не указан. В то же время в подпункте 6 этого пункта говорится о «другом имуществе». В пункте 1 статьи 75 Закона «Об исполнительном производстве» указано, что в рамках исполнительного производства взыскание может быть обращено на принадлежащие организации имущественные права. Среди них — право требования к третьему лицу, не исполнившему денежное обязательство перед данной организацией как перед кредитором, в том числе право требования по оплате фактически поставленных организацией товаров, выполненных работ или оказанных услуг, по найму, аренде и др. Таким образом, судебные приставы-исполнители вправе обратить взыскание на дебиторскую задолженность организации-налогоплательщика.

При обращении взыскания на дебиторскую задолженность к взыскателю переходит право организации (должника по налогам) на получение дебиторской задолженности в размере недоимки, но не более суммы дебиторской задолженности, существовавшей на день обращения взыскания, и на тех же условиях (п. 1 ст. 76 Закона «Об исполнительном производстве»).

Судебный пристав-исполнитель выносит постановление об обращении взыскания на дебиторскую задолженность должника. В нем указывается порядок внесения (перечисления) денежных средств дебитором на депозитный счет подразделения судебных приставов. Данное постановление не позднее дня, следующего за днем его вынесения, направляется дебитору и сторонам исполнительного производства. После вынесения постановления об обращении взыскания на дебиторскую задолженность организации (должнику по налогам) запрещено изменять правоотношения, на основании которых возникла дебиторская задолженность. Это следует из пункта 5 статьи 76 Закона «Об исполнительном производстве».

Получив указанное постановление, дебитор исполняет соответствующие обязательства путем внесения (перечисления) денежных средств на указанный в постановлении депозитный счет подразделения судебных приставов. Такое исполнение обязательства дебитором считается исполнением надлежащему кредитору. Права дебитора по отношению к организации (должнику по налогам) при этом не изменяются.

Дебитор обязан незамедлительно информировать судебного пристава-исполнителя и данную организацию о внесении (перечислении) денежных средств на депозитный счет подразделения судебных приставов.

В заключение отметим, что обращение взыскания на дебиторскую задолженность производится:

  • при наличии согласия взыскателя — посредством внесения либо перечисления дебитором данной задолженности на депозитный счет подразделения судебных приставов;
  • отсутствии согласия взыскателя или невнесении (неперечислении) дебитором данной задолженности на депозитный счет подразделения судебных приставов — путем продажи дебиторской задолженности c торгов.

Взыскание на дебиторскую задолженность не может быть обращено в случаях, когда:

  • срок исковой давности для ее взыскания истек;
  • дебитор находится в иностранном государстве, c которым Российской Федерацией не заключен договор о правовой помощи;
  • дебитор находится в процессе ликвидации;
  • дебитор прекратил свою деятельность в качестве юридического лица и исключен из Единого государственного реестра юридических лиц;
  • в отношении дебитора введена процедура банкротства.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка