Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Отражение прибыли и признание убытка от реализации недвижимого имущества в налоговом учете

1 октября 2010 18 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

При формировании налоговой базы по налогу на прибыль доходы от реализации объекта недвижимости и расходы, относящиеся к его продаже, учитываются по правилам, приведенным в статье 268 НК РФ. Так, организация-продавец вправе уменьшить сумму доходов, полученных от реализации объекта недвижимости, на остаточную стоимость этого объекта и на сумму расходов, непосредственно связанных c его реализацией (п. 1 ст. 268 НК РФ).

Определение результата от реализации недвижимости

Объекты недвижимости являются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ). Результат от продажи амортизируемого имущества (прибыль или убыток) рассчитывается отдельно по каждому объекту на основании данных аналитического учета. Это указано в статье 323 НК РФ.

Прибыль от реализации недвижимости

Прибыль от реализации объекта недвижимости — это положительная разница между величиной выручки от его реализации и суммой остаточной стоимости объекта и расходов, непосредственно связанных c его продажей. Полученная прибыль учитывается в целях налогообложения полностью в том отчетном (налоговом) периоде, в котором объект недвижимости был реализован, то есть был зарегистрирован переход права собственности на данный объект к покупателю (п. 1 ст. 551 ГК РФ и п. 1 ст. 39 НК РФ).

Пример 

В июле 2010 года ООО «Сапфир» (продавец) продало офисное здание, принадлежавшее ему на праве собственности. В том же месяце переход права собственности на здание к покупателю был зарегистрирован в установленном порядке. В соответствии c условиями договора продажи недвижимости, заключенного c покупателем, цена здания составила 25 960 000 руб. (в том числе НДС 3 960 000 руб.). Основные сведения об офисном здании, необходимые для целей налогового учета, приведены в табл. 1.

Таблица 1. Основные сведения об офисном здании
 

Показатель

Значение показателя

Первоначальная стоимость (без учета НДС)

20 000 000 руб.

Амортизационная группа

Десятая

Срок полезного использования, установленный налогоплательщиком

33 года 4 месяца (400 месяцев)

Месяц ввода здания в эксплуатацию

Август 2007 года

Месяц начала начисления амортизации в налоговом учете

Сентябрь 2007 года

Месяц реализации здания (перехода права собственности на здание к покупателю)

Июль 2010 года

Фактический срок эксплуатации здания до момента его продажи (включая месяц, в котором здание было продано)

2 года 11 месяцев (35 месяцев)

Сумма примененной амортизационной премии

2 000 000 руб. (20 000 000 руб. ? 10%)

Сумма ежемесячной амортизации

45 000 руб. в месяц [(20 000 000 руб. – 2 000 000 руб.) : 400 мес.]

Общая сумма амортизации, начисленной за весь период фактической эксплуатации здания

1 575 000 руб. (45 000 руб. ? 35 мес.)

Выручка от реализации офисного здания без учета НДС равна 22 000 000 руб. (25 960 000 руб. – 3 960 000 руб.). Остаточную стоимость реализованного объекта недвижимости организация определила как разницу между первоначальной стоимостью здания и суммой расходов в виде примененной амортизационной премии и амортизации, начисленной за все время эксплуатации объекта (включая месяц его реализации — июль 2010 года). Таким образом, остаточная стоимость здания на дату реализации составила 16 425 000 руб. (20 000 000 руб. – 2 000 000 руб. – 1 575 000 руб.).

Продавец осуществил расходы, непосредственно связанные c продажей здания, в размере 151 000 руб. (без учета НДС). Это затраты на оценку объекта недвижимости, представительские расходы на проведение переговоров c потенциальными покупателями, а также расходы на оплату юридических услуг. Сумма остаточной стоимости здания и расходов, связанных c его реализацией, равна 16 576 000 руб. (16 425 000 руб. + 151 000 руб.).

В результате реализации офисного здания ООО «Сапфир» получило прибыль в размере 5 424 000 руб. (22 000 000 руб. – 16 576 000 руб.). На эту сумму организация увеличила налоговую базу по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года.

Реализованное здание было введено в эксплуатацию до 2008 года (в августе 2007 года). С момента ввода офисного здания в эксплуатацию до даты его реализации прошло менее пяти лет (2 года 11 месяцев). Несмотря на это, при реализации здания в августе 2010 года организация-продавец не восстанавливала в налоговом учете амортизационную премию, примененную ранее по данному объекту. Ведь положения пункта 9 статьи 258 НК РФ, предписывающие восстанавливать амортизационную премию в случае продажи основного средства до истечения пятилетнего срока со дня ввода его в эксплуатацию, не распространяются на объекты основных средств, введенные в эксплуатацию до 1 января 2008 года2.

Убыток от реализации недвижимости

Убыток от реализации недвижимого имущества определяется как сумма превышения остаточной стоимости объекта вместе c суммой всех расходов, непосредственно связанных c его реализацией, над величиной выручки от продажи объекта недвижимости (п. 3 ст. 268 НК РФ).

Пример 

В июне 2010 года на складе ООО «Сапфир» произошел пожар. Здание склада сильно пострадало. Поэтому общее собрание участников организации приняло решение не заниматься восстановительным ремонтом склада, а продать его по более низкой цене. В июле 2010 года на здание склада был найден покупатель, готовый приобрести его за 10 325 000 руб. (включая НДС 1 575 000 руб.). В том же месяце c данным покупателем был заключен договор продажи склада. Переход права собственности на здание к покупателю был зарегистрирован в августе 2010 года. Основные сведения о складском помещении, необходимые для налогового учета, представлены в табл. 2.

Приведем отражение прибыли.

Таблица 2. Основные сведения о складском помещении
 

Показатель

Значение показателя

Первоначальная стоимость (без учета НДС)

14 000 000 руб.

Амортизационная группа

Девятая

Срок полезного использования, установленный налогоплательщиком

26 лет 3 месяца (315 месяцев)

Месяц ввода объекта в эксплуатацию

Февраль 2008 года

Месяц начала начисления амортизации в налоговом учете

Март 2008 года

Месяц реализации объекта (перехода права собственности на складское помещение к покупателю)

Август 2010 года

Фактический срок эксплуатации объекта до момента его продажи (включая месяц, в котором складское помещение было продано)

2 года 6 месяцев (30 месяцев)

Сумма примененной амортизационной премии

1 400 000 руб. (14 000 000 руб. ? 10%)

Сумма ежемесячной амортизации

40 000 руб. в месяц [(14 000 000 руб. – 1 400 000 руб.) : 315 мес.]

Общая сумма амортизации, начисленной за весь период фактической эксплуатации объекта

1 200 000 руб. (40 000 руб. ? 30 мес.)

В процессе подготовки склада к продаже ООО «Сапфир» осуществило расходы, непосредственно связанные c его реализацией: оплатило юридические услуги по составлению договора продажи объекта недвижимости, а также услуги профессионального оценщика по оценке стоимости складского помещения. Общая сумма данных расходов составила 98 000 руб. (без учета НДС).

На дату реализации склада, то есть в августе 2010 года, ООО «Сапфир» отразило в налоговом учете доход от его реализации. Сумма дохода без учета НДС равна 8 750 000 руб. (10 325 000 руб. – 1 575 000 руб.). Остаточная стоимость складского помещения на момент реализации составила 11 400 000 руб. (14 000 000 руб. – 1 400 000 руб. – 1 200 000 руб.).

Сумма расходов, непосредственно связанных c реализацией объекта недвижимости, — 98 000 руб. Общая сумма остаточной стоимости склада и расходов, связанных c его реализацией, составила 11 498 000 руб. (11 400 000 руб. + 98 000 руб.). На эту сумму в августе 2010 года (на дату перехода права собственности к покупателю) продавец вправе уменьшить доход, полученный от реализации склада. Указанная сумма превышает размер дохода от его реализации. То есть получается, что в результате реализации склада организация получила убыток. Величина данного убытка, отражаемая в налоговом учете, — 2 748 000 руб. (11 498 000 руб. – 8 750 000 руб.).

К моменту реализации складское помещение числилось на балансе ООО «Сапфир» менее пяти лет (2 года 6 месяцев). Оно было введено в эксплуатацию в 2008 году. Поэтому на дату реализации склада организация восстановила примененную ранее амортизационную премию (п. 9 ст. 258 НК РФ). Восстановленную амортизационную премию в размере 1 400 000 руб. ООО «Сапфир» включило в состав внереализационных доходов в августе 2010 года.

Ответы на часто возникающие вопросы

При определении результата от реализации недвижимого имущества у многих налогоплательщиков возникает вопрос: нужно ли при расчете суммы прибыли (убытка) от реализации недвижимости учитывать сумму восстановленной амортизационной премии?

Нет, сумма восстановленной амортизационной премии при расчете результата от реализации недвижимого имущества не учитывается. Прибыль (убыток) от продажи амортизируемого объекта определяется в налоговом учете исходя из суммы дохода от реализации, остаточной стоимости продаваемого объекта и расходов, непосредственно связанных c его реализацией (п. 1 и 3 ст. 268 НК РФ). Восстановленная амортизационная премия не является доходом от реализации имущества. Она включается во внереализационные доходы организации-продавца3 в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошла реализация объекта, и поэтому не влияет на расчет результата от продажи амортизируемого имущества (в данном случае — объекта недвижимости).

Еще один вопрос: может ли организация-продавец включить в расходы, уменьшающие доход от реализации недвижимого имущества, суммы амортизации, начисленной за период продажи этого объекта?

Нет, суммы начисленной амортизации при определении прибыли (убытка) от реализации амортизируемого имущества в состав расходов, непосредственно связанных c реализацией, не включаются. Ведь амортизационные отчисления не относятся к таким расходам. Амортизация по указанному имуществу начисляется независимо от того, планирует организация продавать этот объект или нет (ст. 259 НК РФ). Суммы амортизации, начисленной за период продажи объекта недвижимости, признаются в налоговом учете в обычном порядке. Они включаются в состав прямых или косвенных расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, в том месяце, в котором были начислены.

Вместе c тем суммы начисленной амортизации косвенно влияют на результат от сделки по продаже амортизируемого имущества через остаточную стоимость этого имущества. Чем больше сумма начисленной амортизации, тем меньше остаточная стоимость объекта и, значит, выше сумма прибыли, полученной от реализации такого объекта.

С.Б. Соловьев, аудитор ООО «Аудиторская компания “Мариллион”»:

Мнение эксперта

«Нередко перед тем, как выставить недвижимое имущество на продажу, собственник готовит его к продаже (проводит косметический ремонт, устраняет различные поломки) и после этого уже не использует в своей производственной деятельности. Естественно, до того момента, когда найдется покупатель и будет заключена сделка по продаже объекта, проходит какое-то время, иногда очень продолжительное (несколько месяцев или даже кварталов года). В течение этого времени продавец продолжает поддерживать объект в надлежащем состоянии, осуществляет расходы на его охрану, уборку, оплачивает коммунальные услуги. В какой момент он сможет признать в налоговом учете расходы на ремонт и содержание недвижимости до передачи ее покупателю?

Порядок отражения расходов налогоплательщиками, использующими метод начисления, установлен в статье 272 НК РФ. В соответствии с пунктом 1 данной статьи расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся. Требования, предъявляемые к расходам при налогообложении прибыли, установлены статьей 252 НК РФ. Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты налогоплательщика, произведенные им для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

То обстоятельство, что доход от реализации недвижимости продавец получил лишь через несколько месяцев, в течение которых он постоянно осуществлял расходы на содержание этого объекта, не может служить основанием для непризнания этих расходов в периоде их возникновения. Как указал Конституционный суд РФ в Определении от 16.12.2008 № 1072-О-О, при подобных обстоятельствах речь идет именно о намерениях и целях (направленности) деятельности налогоплательщика на получение экономического эффекта, а не о ее результате (как результате вообще, так и результате в налоговом периоде несения расходов).

В подобной ситуации рекомендую налогоплательщику, выставляющему объект недвижимости на продажу, документально зафиксировать свое намерение в дальнейшем получить доход от реализации данной недвижимости. Это можно отразить, например, в приказе (распоряжении) руководителя о выставлении объекта на продажу или начале подготовки его к продаже, служебной записке (заключении) соответствующего отдела или департамента организации о целесообразности продажи объекта, протоколе общего собрания участников (акционеров), на котором было принято решение о продаже недвижимости»

Признание убытка от реализации недвижимости

Допустим, в результате реализации недвижимого имущества организация-продавец получила убыток, то есть сумма остаточной стоимости объекта недвижимости и расходов, связанных c его реализацией, превысила сумму дохода от продажи этого объекта. Сумму убытка продавец не может признать для целей налогообложения единовременно. Полученный убыток он обязан отражать в налоговом учете в особом порядке по правилам, установленным в пункте 3 статьи 268 Налогового кодекса.

В названном пункте говорится, что убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов налогоплательщика равными долями в течение срока, который определяется как разница между сроком полезного использования этого имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации. При применении данной нормы на практике возникают вопросы: как правильно рассчитать фактический срок эксплуатации объекта до момента его продажи и нужно ли при этом учитывать тот месяц, в котором произошла реализация имущества? Ответы на эти вопросы содержатся в статье 323 НК РФ. В последнем абзаце данной статьи указано, что при определении фактического срока эксплуатации имущества следует учитывать месяц, в котором имущество было реализовано.

Получается, что в том месяце, в котором амортизируемое имущество было реализовано c убытком, сумма убытка в налоговом учете вообще не отражается. Значит, организация-продавец, получившая убыток от продажи недвижимого имущества, будет признавать сумму этого убытка равномерно начиная c месяца, следующего за месяцем реализации объекта.

Е.И. Антаненкова, консультант Первого Дома Консалтинга «Что делать Консалт»:

Мнение эксперта

«Если в результате продажи объекта недвижимости, принадлежавшего организации на праве собственности, получен убыток, этот убыток признается в налоговом учете продавца в особом порядке. Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ убыток от реализации амортизируемого имущества включается в состав прочих расходов организации-продавца равными долями в течение срока, определяемого как разница между сроком полезного использования проданного имущества и фактическим сроком его эксплуатации до момента реализации.

Прежде всего налогоплательщику необходимо правильно определить первый месяц, в котором он может учесть соответствующую часть убытка. Напомню, что убыток от продажи амортизируемого имущества образуется в налоговом учете, если остаточная стоимость данного имущества с учетом расходов, связанных с его реализацией, превышает выручку от его реализации. Разница между указанными величинами и признается убытком (п. 3 ст. 268 НК РФ). При этом остаточная стоимость амортизируемого имущества определяется как разница между его первоначальной стоимостью и суммой начисленной за период эксплуатации амортизации (п. 1 ст. 257 НК РФ). Начисление амортизации по реализованному объекту амортизируемого имущества прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, когда этот объект выбыл из состава амортизируемого имущества в связи с его продажей (п. 5 ст. 259.1 НК РФ). Поэтому в том месяце, в котором организация продала недвижимое имущество, она еще начисляла амортизацию по данному объекту. Иными словами, сумма амортизации, начисленная за месяц реализации объекта, была учтена и при формировании общей суммы расходов за месяц, и при расчете остаточной стоимости проданного объекта. В этом месяце организация не вправе увеличивать расходы, признаваемые для целей налогообложения прибыли, еще и на соответствующую часть убытка.

Таким образом, организация — продавец недвижимости включает в расходы часть убытка, рассчитанную в соответствии с пунктом 3 статьи 268 НК РФ, начиная с месяца, следующего за месяцем продажи этой недвижимости. Поясню сказанное на примере. Допустим, в сентябре 2010 года организация продала офисное помещение с убытком. При расчете остаточной стоимости проданного помещения она учла сумму амортизации, начисленной за сентябрь, и включила эту сумму в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Первый месяц, в котором она сможет признать соответствующую часть убытка в налоговом учете, — октябрь 2010 года»

Не исключено, что в случае продажи недвижимости c убытком у налоговых органов при проверке появятся вопросы к налогоплательщику-продавцу о причинах возникновения убытка. Налогоплательщик должен быть готов объяснить, почему в договоре была предусмотрена столь низкая цена продажи недвижимости. Поэтому ему нужно заранее позаботиться о наличии документов, обосновывающих снижение продажной цены объекта недвижимости:

  • экспертных заключений об оценке объекта недвижимости;
  • документов, подтверждающих факт чрезвычайного происшествия, в результате которого пострадал объект недвижимости, что повлияло на его стоимость (например, пожар, наводнение, обрушение кровли здания в результате сильного снегопада или шквального ветра и т. п.);
  • акта о выявленных дефектах и недостатках объекта недвижимости, составленного специально созданной комиссией перед выставлением объекта на продажу.

Имея подобные документы, организация-продавец сможет обосновать правомерность применения договорной цены и избежать доначисления налогов в соответствии c пунктом 3 статьи 40 НК РФ.

Отметим, что убыток от продажи недвижимости образуется не только в тех случаях, когда объект продается по цене ниже его остаточной стоимости. Цена продажи недвижимого имущества могла быть выше его остаточной стоимости, но c учетом дополнительных расходов, понесенных в связи c реализацией, сделка в конечном итоге могла оказаться убыточной. При данных обстоятельствах организации также придется доказывать необходимость осуществления указанных дополнительных расходов.

Пример 

Воспользуемся условием примера 2. В августе 2010 года ООО «Сапфир» получило убыток от реализации складского помещения в размере 2 748 000 руб. Согласно пункту 3 статьи 268 НК РФ организация рассчитала количество месяцев, в течение которых она будет равномерно признавать в налоговом учете сумму убытка от реализации объекта недвижимости. Срок полезного использования склада, установленный налогоплательщиком, — 315 месяцев. Фактический срок эксплуатации объекта до момента его реализации, включая месяц, в котором право собственности на объект перешло к покупателю (с марта 2008 года по август 2010 года), — 30 месяцев. Разница между этими сроками составила 285 месяцев (315 мес. – 30 мес.).

Значит, при расчете налога на прибыль ООО «Сапфир» будет признавать сумму убытка, полученного от реализации склада, в течение 285 месяцев (23 лет 9 месяцев). Ежемесячно организация сможет включать в прочие расходы по 9642,11 руб. (2 748 000 руб. : 285 мес.).

Первый месяц, в котором ООО «Сапфир» вправе списать указанную часть убытка, — сентябрь 2010 года (месяц, следующий за месяцем реализации объекта). Таким образом, начиная c сентября 2010 года организация ежемесячно включает в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, по 9642,11 руб. До конца 2010 года она сможет учесть в расходах 38 568,44 руб. (9642,11 руб. ? 4 мес.).

Заполнение декларации по налогу на прибыль при реализации недвижимости

При заполнении декларации по налогу на прибыль организация, продавшая в отчетном (налоговом) периоде один или несколько объектов недвижимости, руководствуется следующим алгоритмом действий:

  • сначала увеличивает налоговую базу по налогу на прибыль на сумму доходов, полученных от реализации объектов недвижимости;
  • затем уменьшает налоговую базу на остаточную стоимость проданного недвижимого имущества и на сумму расходов, непосредственно связанных c его реализацией;
  • в случае получения убытка от продажи недвижимости она восстанавливает сумму убытка, то есть увеличивает налоговую базу на сумму убытка от реализации данного объекта (так как убыток от продажи амортизируемого имущества признается для целей налогообложения не единовременно, а равными частями в течение определенного периода);
  • если после месяца, в котором недвижимое имущество было реализовано c убытком, до конца отчетного (налогового) периода остается еще один или два месяца, то организация включает в расходы текущего периода часть убытка, которую можно признать в этом периоде.

Чтобы упростить налогоплательщикам применение особых правил, предусмотренных для налогового учета операций по реализации амортизируемого имущества, в состав декларации по налогу на прибыль4 включено приложение № 3 к листу 02.

Посмотрим, какие листы налоговой декларации и приложения к ним должен заполнить продавец объекта недвижимого имущества за тот отчетный (налоговый) период, в котором произошла реализация такого объекта.

Приложение № 3 к листу 02 декларации

Прежде всего оформляется приложение № 3 к листу 02 декларации. В случае продажи в течение отчетного (налогового) периода одного или нескольких объектов недвижимости в этом приложении необходимо заполнить строки 010—060.

В строке 010 указывается общее количество объектов недвижимого имущества, реализованных налогоплательщиком в течение данного отчетного (налогового) периода. Из общего количества выделяется число объектов, проданных c убытком, и вписывается в строку 020. Затем отражаются сумма выручки от реализации всех объектов недвижимого имущества (строка 030) и сумма остаточных стоимостей проданных объектов и расходов, связанных c их реализацией (строка 040).

Результат от реализации рассчитывается отдельно по каждому проданному объекту амортизируемого имущества (ст. 323 НК РФ). Сумма прибыли, полученной по всем прибыльным сделкам реализации недвижимого имущества, указывается в строке 050, а сумма убытка по всем убыточным сделкам — в строке 060.

Суммарный показатель выручки по операциям, отраженным в приложении № 3 к листу 02 декларации (в том числе данные из строки 030), отражается в строке 340 этого же приложения. Затем сумма выручки из данной строки переносится в строку 030 приложения № 1 к листу 02 декларации. Указанная сумма включается в общую сумму доходов от реализации за текущий отчетный (налоговый) период.

В аналогичном порядке сумма всех расходов по операциям, отраженным в приложении № 3 к листу 02 декларации (в том числе сведения из строки 040), указывается в строке 350 данного приложения. Сведения из этой строки переносятся в строку 080 приложения № 2 к листу 02 декларации. То есть они увеличивают общую сумму расходов налогоплательщика, признанных в отчетном (налоговом) периоде.

С.Б. Соловьев, аудитор ООО «Аудиторская компания “Мариллион”»:

Мнение эксперта

«Допустим, организация продала объект недвижимости (здание) и передала его покупателю по акту приема-передачи, но документы на государственную регистрацию были поданы лишь через два месяца. До момента госрегистрации зданием пользовался покупатель, хотя юридически его собственником оставалась организация-продавец. Считаю, что в такой ситуации, когда переход права собственности на здание еще не зарегистрирован, налогоплательщик — продавец недвижимого имущества не может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на сумму амортизации здания. Ведь согласно пункту 5 статьи 259.1 НК РФ начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором произошло полное списание стоимости объекта амортизируемого имущества либо данный объект выбыл из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям.

Вместе с тем к амортизируемому имуществу относится имущество, которое находится у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ), используется им для извлечения дохода и стоимость которого погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ). Очевидно, что здание, переданное покупателю по акту приема-передачи, с момента передачи уже не используется продавцом для извлечения дохода. Иными словами, не выполняется одно из обязательных условий, без соблюдения которого здание не может быть признано амортизируемым имуществом в налоговом учете.

Таким образом, налогоплательщик — продавец здания должен прекратить начисление амортизации по этому зданию с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором стороны подписали акт приема-передачи здания»

Убытки от реализации амортизируемого имущества, указанные в строке 060 приложения № 3 к листу 02, не могут быть учтены в полном объеме при расчете налога на прибыль за текущий отчетный (налоговый) период. Следовательно, такие убытки вместе c остальными убытками от операций, отраженных в приложении № 3 к листу 02 декларации, подлежат восстановлению в текущем отчетном (налоговом) периоде. Для этого сумма убытков указывается в строке 360 приложения № 3 и одновременно вписывается в строку 050 листа 02 декларации.

Другие приложения к листу 02 декларации

В декларации нужно отразить сумму амортизации, начисленной по реализованному объекту недвижимости в течение отчетного (налогового) периода. Напомним, что организация-продавец в последний раз начисляет амортизацию по проданному объекту в том месяце, в котором произошла реализация (то есть зарегистрирован переход права собственности на объект недвижимости к покупателю).

Сведения об амортизации отражаются в строках 131—135 приложения № 2 к листу 02 декларации. В строке 135 указывается метод начисления амортизации, выбранный налогоплательщиком и закрепленный в учетной политике для целей налогообложения (линейный или нелинейный). Если организация применяет линейный метод, то сумма амортизации по недвижимому имуществу (включая амортизацию по реализованному объекту) отражается по строке 131. При использовании нелинейного метода сумма начисленной амортизации указывается в строке 133 названного приложения.

В зависимости от конкретных обстоятельств организациям — продавцам недвижимости приходится отражать в декларациях по налогу на прибыль еще ряд показателей.

Так, если налогоплательщик при реализации объекта недвижимости обязан был восстановить по этому объекту ранее примененную амортизационную премию, он указывает восстановленную сумму в строке 105 приложения № 1 к листу 02 декларации. В итоге восстановленная амортизационная премия включается в общую сумму внереализационных доходов, которые отражаются по строке 100 этого же приложения.

Еще одна ситуация, требующая заполнения дополнительных строк в декларациях, — продажа недвижимого имущества c убытком. Если после месяца такой продажи до конца отчетного (налогового) периода, в котором произошла реализация, остается еще один или два месяца, налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов часть убытка, относящуюся к расходам текущего периода (п. 3 ст. 268 НК РФ). Напомним, что убыток от реализации амортизируемого имущества в налоговом учете признается равными частями начиная c месяца, следующего за месяцем реализации. Соответствующая часть убытка от реализации объекта недвижимости, которую налогоплательщик вправе признать в данном отчетном (налоговом) периоде, указывается в строке 100 приложения № 2 к листу 02 декларации. В аналогичном порядке суммы убытка следует отражать в декларациях по налогу на прибыль, представляемых за последующие отчетные (налоговые) периоды, до тех пор, пока не завершится срок списания этого убытка в налоговом учете.

Расходы, осуществленные организацией-продавцом в процессе продажи недвижимого имущества, которые напрямую не связаны c реализацией объекта, отражаются при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке. То есть они не влияют на расчет суммы прибыли (убытка) от реализации, указываемой в приложении № 3 к листу 02 декларации. Примеры подобных расходов — оплата коммунальных услуг, расходы на охрану и уборку помещений, расходы на текущий ремонт объекта, не связанный c его продажей.

Пример 

Воспользуемся условиями предыдущих примеров и заполним декларацию по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года. В данном отчетном периоде ООО «Сапфир» реализовало два объекта недвижимости: в июле — офисное здание, в августе — складское помещение. В результате продажи офисного здания организация получила прибыль, а реализация склада, сильно поврежденного во время пожара, оказалась убыточной. В налоговом учете ООО «Сапфир» применяет линейный метод начисления амортизации. Сведения, необходимые для заполнения декларации, приведены в табл. 3 (все суммы указаны без НДС). Предположим, у организации нет иных объектов амортизируемого имущества. Кроме того, c января по сентябрь 2010 года она не осуществляла иных операций, подлежащих отражению в приложении № 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль, и не получала внереализационных доходов (за исключением дохода в виде восстановленной суммы амортизационной премии).

Таблица 3. Расчет результатов реализации объектов недвижимости в III квартале 2010 года
 

Показатели

Офисное здание

Складское помещение

Месяц реализации объекта

Июль 2010 года

Август 2010 года

Выручка от реализации объекта

22 000 000 руб.

8 750 000 руб.

Остаточная стоимость объекта

16 425 000 руб.

11 400 000 руб.

Расходы, непосредственно связанные c реализацией объекта

151 000 руб.

98 000 руб.

Прибыль от реализации объекта

5 424 000 руб.

Убыток от реализации объекта

2 748 000 руб.

Сумма убытка, ежемесячно включаемая в прочие расходы (начиная c месяца, следующего за месяцем реализации объекта)

9642,11 руб.

Сумма ежемесячной амортизации по объекту

45 000 руб. в месяц

40 000 руб. в месяц

Количество месяцев использования объекта в отчетном периоде (включая месяц его реализации)

7 месяцев

8 месяцев

Сумма амортизации, начисленной по объекту за отчетный период

315 000 руб. (45 000 руб. х 7 мес.)

320 000 руб. (40 000 руб. х 8 мес.)

Сумма амортизационной премии по объекту, учтенная ранее в составе расходов

2 000 000 руб.

1 400 000 руб.

ООО «Сапфир» начинает отражать операции по реализации двух объектов недвижимости в декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года c заполнения приложения № 3 к листу 02 декларации (табл. 4). В строке 010 этого приложения организация указывает количество проданных объектов недвижимости — 2, а в строке 020 отражает количество объектов, реализованных c убытком, — 1.

Таблица 4. Фрагмент приложения № 3 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года
 

Показатели

Код строки

Сумма (руб.)

Количество объектов реализации амортизируемого имущества — всего

010

2

в том числе объектов, реализованных c убытком

020

1

Выручка от реализации амортизируемого имущества

030

30 750 000

Остаточная стоимость реализованного амортизируемого имущества и расходы, связанные c его реализацией

040

28 074 000

Прибыль от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных c убытком)

050

5 424 000

Убытки от реализации амортизируемого имущества (без учета объектов, реализованных c прибылью)

060

2 748 000

Итого выручка от реализации по операциям, отраженным в приложении № 3 к листу 02 (сумма строк 030, 070, 100, 110, 180, 210 приложения № 3 к листу 02)

340

30 750 000

Итого расходы по операциям, отраженным в приложении № 3 к листу 02 (сумма строк 040, 080, 120, 130, 190, 220, 250 приложения № 3 к листу 02)

350

28 074 000

Убытки по операциям, отраженным в приложении № 3 к листу 02 (сумма строк 060, 090, 150, 160, 201, 230, 260 приложения № 3 к листу 02)

360

2 748 000

Общая сумма выручки, полученная в III квартале 2010 года от реализации офисного здания и складского помещения, составила 30 750 000 руб. (22 000 000 руб. + 8 750 000 руб.). Этот показатель организация вписывает в строку 030.

Совокупная сумма остаточных стоимостей реализованных объектов и расходов, связанных c их реализацией, равна 28 074 000 руб. (16 425 000 руб. + 11 400 000 руб. + 151 000 руб. + 98 000 руб.). Эту сумму ООО «Сапфир» указывает в строке 040.

В строках 050 и 060 отражаются результаты по всем прибыльным и всем убыточным сделкам по реализации объектов недвижимости (соответственно). В строку 050 организация вписывает сумму прибыли, полученной от продажи офисного здания, — 5 424 000 руб., а в строку 060 — сумму убытка от продажи складского помещения — 2 748 000 руб.

Завершая работу c приложением № 3 к листу 02 декларации, ООО «Сапфир» заполняет в этом приложении итоговые показатели:

  • по строке 340 указывает общую сумму выручки от реализации по операциям, отраженным в данном приложении, — 30 750 000 руб.;
  • строке 350 — общую сумму расходов по таким операциям — 28 074 000 руб.;
  • строке 360 — общую сумму убытков по этим операциям, восстановленных для целей налогообложения в текущем отчетном периоде, — 2 748 000 руб.

Общая сумма выручки, отраженная в строке 340 приложения № 3 к листу 02 (30 750 000 руб.), переносится в строку 030 приложения № 1 к листу 02 декларации (табл. 5). А общая сумма расходов из строки 350 приложения № 3 к листу 02 (28 074 000 руб.) переносится в строку 080 приложения № 2 к листу 02 декларации (табл. 6).

Таблица 5. Фрагмент приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года
 

Показатели

Код строки

Сумма (руб.)

Выручка от реализации по операциям, отраженным в приложении № 3 к листу 02 (стр. 340 приложения № 3 к листу 02)

030

30 750 000

Внереализационные доходы — всего

100

1 400 000

в том числе сумма восстановленных расходов на капитальные вложения в соответствии c абзацем 4 пункта 9 статьи 258 НК РФ

105

1 400 000

Таблица 6. Фрагмент приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года
 

Показатели

Код строки

Сумма (руб.)

Расходы по операциям, отраженным в приложении № 3 к листу 02 (стр. 350 приложения № 3 к листу 02)

080

28 074 000

Сумма убытка от реализации амортизируемого имущества, относящаяся к расходам текущего отчетного (налогового) периода

100

9642

Сумма амортизации за отчетный (налоговый) период, начисленная линейным методом

131

635 000

Метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике (1 — линейный, 2 — нелинейный)

135

1

Сумму убытка, полученного в результате реализации складского помещения, в размере 2 748 000 руб. организация не может полностью признать при расчете налога на прибыль за девять месяцев 2010 года. Поэтому данную сумму она восстанавливает для целей налогообложения по строке 360 приложения № 3 к листу 02 и переносит ее в строку 050листа 02 декларации (табл. 7).

Таблица 7. Фрагмент листа 02 декларации по налогу на прибыль за девять месяцев 2010 года
 

Показатели

Код строки

Сумма (руб.)

Убытки (стр. 360 приложения № 3 к листу 02)

050

2 748 000

В приложении № 2 к листу 02 декларации ООО «Сапфир» также отражает часть убытка от реализации складского помещения, которую оно вправе ежемесячно признавать в налоговом учете. Склад был продан в августе 2010 года. Значит, начиная c сентября (с месяца, следующего за месяцем реализации объекта c убытком) организация может ежемесячно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, по 9642,11 руб. В строке 100 приложения № 2 к листу 02 декларации ООО «Сапфир» указало 9642 руб. (с учетом округлений до полного рубля).

В этом же приложении организация приводит сведения об амортизации. По строке 131 отражается общая сумма амортизации, начисленной для целей налогообложения в течение текущего отчетного (налогового) периода по всем объектам амортизируемого имущества (основным средствам и нематериальным активам). При этом не важно, числится данное имущество в налоговом учете на последний день отчетного (налогового) периода или нет. В строке 131 ООО «Сапфир» указало сумму амортизации, начисленной по офисному зданию и складскому помещению c начала 2010 года по месяцы их реализации включительно, — 635 000 руб. (315 000 руб. + 320 000 руб.).

В строке 135 указывается метод начисления амортизации, отраженный в учетной политике для целей налогообложения. Поскольку организация применяет линейный метод начисления амортизации, в этой строке она ставит цифру 1. Кроме того, в декларации за девять месяцев 2010 года ООО «Сапфир» отражает восстановление амортизационной премии, примененной ранее по складскому помещению. Сумму восстановленной амортизационной премии в размере 1 400 000 руб. организация указала в строке 105приложения № 1 к листу 02 декларации. Эта сумма была учтена при расчете общей суммы внереализационных доходов, отражаемых по строке 100 названного приложения.

Офисное здание было введено в эксплуатацию до 2008 года (в августе 2007 года). Поэтому при его реализации ООО «Сапфир» не восстанавливало примененную ранее амортизационную премию. Ведь восстанавливать амортизационную премию необходимо лишь в случае продажи амортизируемого имущества, которое числится в составе основных средств и было введено в эксплуатацию начиная c 1 января 2008 года, при условии, что к моменту реализации не прошло пяти лет со дня ввода его в эксплуатацию (п. 9 ст. 258 НК РФ)

Вот мы и рассмотрели отражение прибыли.

1Подробно об отражении доходов и расходов в налоговом учете организации — продавца недвижимого имущества читайте в РНК, 2010, № 18. — Примеч. ред.
2Это установлено в пункте 10 статьи 9 Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ.
3Аналогичные разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 06.05.2009 № 03-03-06/2/94 и от 27.07.2010 № 03-03-06/1/490, а также в письме ФНС России от 27.03.2009 № ШС-22-3/232@.
4Форма декларации по налогу на прибыль утверждена приказом Минфина России от 05.05.2008 № 54н.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка