Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Вас поздравляют чиновники, от которых зависит ваша работа

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Тара и упаковка: особенности налогового учета

1 ноября 2010 55 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Упаковка представляет собой средство или комплекс средств, обеспечивающих защиту продукции от повреждения и потерь, от воздействия окружающей среды и загрязнений в процессе транспортировки, хранения и реализации. Тара — это основной элемент упаковки (емкость), предназначенный для размещения продукции. Такие определения содержатся в ГОСТ 17527—2003. Итак, тара и упаковка в налоговом учете, рассмотрим.

Требования к упаковке товара

В пункте 1 статьи 481 ГК РФ указано, что продавец обязан передать покупателю товар в таре и (или) упаковке, если иное не предусмотрено договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства. Исключение — товары, не нуждающиеся в упаковке или затаривании (например, автомобили).

Требования, которым должна соответствовать тара или упаковка, устанавливаются в национальных и межгосударственных стандартах и технических условиях (ГОСТах и ТУ). Так, требования к таре, предназначенной для упаковывания пищевых жидкостей (соков, молока, алкогольной продукции), предусмотрены в ГОСТ Р 52579—2006. Технические требования к ящикам из гофрированного картона для пищевых продуктов утверждены ГОСТ 13511–2006, к ящикам деревянным для продукции электротехнической промышленности — ГОСТ 16511–86 и т. д.

В отношении некоторых видов товаров федеральными законами и иными нормативными правовыми актами установлены обязательные требования к оформлению упаковки. Например, каждая упаковка (пачка) табачных изделий должна содержать предупредительные надписи о вреде курения табака и информационную надпись о содержании смолы и никотина в дыме сигареты.

Если требования к таре и упаковке товара законодательно не определены, стороны договора купли-продажи вправе установить такие требования в договоре. Но даже в случае отсутствия в договоре требований к упаковке поставляемый товар должен быть упакован (затарен) способом, обеспечивающим сохранность товаров подобного рода при обычных условиях их хранения и транспортировки (п. 2 ст. 481 ГК РФ).

Классификация тары

Тара, являясь основным элементом упаковки, подразделяется по различным признакам. Прежде всего она делится по видам (форме) и типам (материалам, из которых изготовлена, и конструкции). Кроме того, тара бывает:

  • разовой (необоротной) и многооборотной. Разовая тара рассчитана на однократное использование (коробки, пакеты, стаканчики и др.), а многооборотная — на многократное применение (бочки, фляги, баллоны, ящики, контейнеры и др.);
  • возвратной и невозвратной. Возвратная тара подлежит возврату поставщику или сдаче специализированным организациям, занимающимся приемкой такой тары (контейнеры, цистерны, бочки и др.), а невозвратная остается у покупателя (деревянные паллеты, ящики, картонные коробки и др.). Обычно невозвратная тара рассчитана на однократное использование;
  • внешней (транспортной) и потребительской. Внешнюю тару можно легко отделить от самого товара, не причинив ему ущерба. Такая тара предназначена для упаковывания, хранения и транспортировки товара (ящики, мешки, бочки и др.). Потребительская тара неотделима от вложенного в нее товара, именно в этой таре товар передается конечному потребителю (флаконы, банки, бутылки, пакеты, коробки).

Выделяется также тара, используемая для осуществления технологического процесса производства (так называемая технологическая или производственная тара). Это тара внутреннего использования. Она предназначается для хранения и транспортировки сырья, полуфабрикатов, готовой продукции внутри производства и на складах самой организации, а также для перемещения их между цехами или подразделениями.

Отражение тары в налоговом учете

Тара и упаковка в налоговом учете. Порядок налогового учета тары зависит от того, подлежит ли тара возврату поставщику либо остается у покупателя (то есть является возвратной или невозвратной). При этом отнесение тары к возвратной или невозвратной определяется условиями договора на приобретение материально-производственных запасов (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Последствия нарушения требований к упаковке

Обратите внимание

Допустим, товар, который должен быть упакован или помещен в соответствующую тару, был передан покупателю в ненадлежащей упаковке или таре либо вообще неупакованным или без тары. Поскольку это является нарушением закона или условий договора, покупатель вправе потребовать от продавца упаковать (затарить) товар либо заменить тару или упаковку на подходящую для данного вида товара (п. 1 ст. 482 ГК РФ).

Вместе с тем отгрузка товара в ненадлежащей упаковке или таре приравнивается к передаче товара ненадлежащего качества. Следовательно, вместо требования о замене упаковки или тары покупатель имеет право отказаться от приемки товара и предъявить продавцу такие же требования, как и в случае поставки товаров ненадлежащего качества (п. 2 ст. 482 ГК РФ). Последствия передачи товара ненадлежащего качества, а также права, имеющиеся у покупателя в данной ситуации, установлены в статье 475 ГК РФ

Тара, не подлежащая возврату

Учет у производителя (поставщика). Затраты организации на приобретение невозвратной тары, использованной для упаковывания производимой продукции, при расчете налога на прибыль включаются в материальные расходы. Основанием является подпункт 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ. При использовании метода начисления указанные расходы признаются для целей налогообложения в день передачи невозвратной тары в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ).

В аналогичном порядке организации, реализующие покупные товары, отражают расходы на приобретение невозвратной тары, необходимой для упаковывания продаваемых ими товаров (подп. 2 п. 1 ст. 254 НК РФ). То есть они включают стоимость тары в материальные расходы на дату начала ее использования для упаковки реализуемых товаров.

Пример

Основным видом деятельности ООО «Колибриус» является производство канцелярских товаров. Упаковку для канцтоваров (картонные коробки для карандашей, ручек, маркеров и иных товаров, полиэтилен, упаковочная бумага и др.) организация заказывает в ЗАО «Спецупаковка». В октябре 2010 года ООО «Колибриус» приобрело у этой компании картонные заготовки разных размеров для изготовления коробок под наборы карандашей в количестве 15 000 штук на общую сумму 150 000 руб. (без учета НДС). Из них до конца октября в производство было передано 10 000 штук.

Поскольку ООО «Колибриус» использует приобретенные картонные заготовки для упаковки производимой продукции, их стоимость оно включает в материальные расходы по мере отпуска заготовок в производство. В октябре 2010 года организация учла в расходах, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 100 000 руб. (150 000 руб. Х 15 000 шт. Х 10 000 шт.).

Учет у покупателя. Нередко стоимость невозвратной тары включается в цену товара и отдельно в товаросопроводительных документах не выделяется. Поэтому стоимость невозвратной тары и упаковки, принятых от поставщика вместе с приобретенными материальными ценностями, из стоимости таких МПЗ не выделяется. В налоговом учете организация-покупатель включает стоимость указанной тары в сумму расходов на приобретение МПЗ. Это указано в пункте 3 статьи 254 Налогового кодекса.

Допустим, невозвратная тара отражена в документах поставщика отдельной строкой. Обычно это касается дорогостоящей тары, например деревянных паллет, бочек или поддонов. Если продукция, приобретенная в такой таре, не предназначена для дальнейшей продажи и признается объектом основных средств, стоимость тары увеличивает первоначальную стоимость данного основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ).

В остальных случаях стоимость невозвратной тары, выделенная в товаросопроводительных документах отдельной строкой, включается в стоимость материальных ценностей, приобретенных в этой таре (п. 3 ст. 254 НК РФ).

Пример

ООО «Пересвет» занимается оптовой торговлей отделочными материалами. В октябре 2010 года организация приобрела на заводе-изготовителе партию керамической плитки (9600 кв. м) на сумму 1 440 000 руб. (без учета НДС). Керамическая плитка упакована в картонные коробки и в них размещена на специальных деревянных поддонах, вместе с которыми отгружается с завода. Поддоны выделены в документах отдельной строкой. Всего согласно накладной ООО «Пересвет» получило 100 поддонов по цене 192 руб. за единицу (без учета НДС). Согласно условиям договора купли-продажи поддоны возврату на завод не подлежат.

Несмотря на то что поддоны выделены в накладной отдельной строкой, их стоимость включается в стоимость приобретенной керамической плитки. Ведь в соответствии с условиями договора поддоны являются невозвратной тарой. Таким образом, себестоимость 1 кв. м керамической плитки составила 152 руб. [1 440 000 руб. Х 9600 кв. м + (100 шт. Х 192 руб.) Х 9600 кв. м].

Возвратная тара

В случае отгрузки товара в многооборотной (возвратной) таре покупатель (получатель) товара обязан возвратить поставщику такую тару в порядке и сроки, установленные законодательством2 или договором. Это указано в статье 517 ГК РФ. Данное правило применяется, если иное не предусмотрено условиями договора.

Получается, что право собственности на возвратную тару к покупателю не переходит. Прочая тара и упаковка товара подлежит возврату поставщику лишь в случаях, предусмотренных договором (ст. 517 ГК РФ).

Учет у производителя (поставщика). Организации, занимающиеся производством продукции, отражают затраты на приобретение возвратной тары, используемой для упаковывания выпускаемой продукции, в порядке, аналогичном учету невозвратной тары. То есть стоимость материалов, израсходованных на упаковку и иную предпродажную подготовку произведенных товаров, они включают в материальные расходы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Такие расходы при использовании метода начисления признаются для целей налогообложения прибыли в день передачи (отпуска) возвратной тары в производство (п. 2 ст. 272 НК РФ). Организации оптовой и розничной торговли расходы на приобретение возвратной тары, необходимой для затаривания продаваемых ими покупных товаров, включают в материальные расходы на дату начала ее использования для упаковки указанных товаров.

При кассовом методе стоимость возвратной тары, использованной для упаковки и затаривания производимой продукции или продаваемых товаров, признается для целей налогообложения по мере отпуска тары в производство либо по мере ее использования для упаковки реализуемых товаров, но лишь после фактической оплаты тары поставщику (п. 3 ст. 273 НК РФ).

Пример

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, перед отгрузкой в магазины ООО «Колибриус» упаковывает канцелярские товары в большие пластиковые коробки. Для этого в октябре 2010 года организация приобрела 20 коробок на общую сумму 8400 руб. (без учета НДС) и все их передала на склад для затаривания. Согласно условиям договоров поставки, заключенных с магазинами, пластиковые коробки подлежат возврату поставщику.

Пластиковые коробки, в которые затаривается продукция, отгружаемая ООО «Колибриус» в магазины, являются возвратной тарой. Следовательно, в октябре 2010 года, когда организация приняла к налоговому учету 20 пластиковых коробок, она включила стоимость этих коробок в материальные расходы. То есть в октябре ООО «Колибриус» признало в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, 8400 руб.

Нередко возвратная тара (например, контейнеры или цистерны) соответствует критериям амортизируемого имущества, установленным в пункте 1 статьи 256 НК РФ. Такая возвратная тара должна учитываться в составе основных средств. В налоговом учете ее стоимость погашается путем начисления амортизации. При этом суммы начисленной амортизации включаются в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль организации (п. 3 ст. 272 НК РФ).

Учет у покупателя. Поскольку многооборотная тара возвращается поставщику, в налоговом учете организации-покупателя она не отражается. При возврате такой тары оформляется накладная, для заполнения которой используются сведения о таре (наименование, цена), указанные в товаросопроводительных документах поставщика. Допустим, стоимость возвратной тары, принятой от поставщика вместе с приобретенными материальными ценностями, включена в цену этих МПЗ. В этом случае стоимость возвратной тары необходимо выделить из общей суммы расходов на приобретение МПЗ. Так сказано в пункте 3 статьи 254 НК РФ. Стоимость возвратной тары определяется по цене ее возможного использования или реализации. Соответственно материалы, приобретенные в возвратной таре, покупатель принимает к налоговому учету по стоимости, уменьшенной на стоимость такой тары.

При возврате тары покупатель оформляет товарную накладную3. В ней он указывает цену возвратной тары, которую берет из накладной поставщика, а если стоимость тары в накладной не была выделена отдельно — цену ее возможного использования или реализации.

Пример

Воспользуемся условием примера 2. ООО «Пересвет» (поставщик) отгружает керамическую плитку в хозяйственные магазины в упаковке и таре производителя (то есть в картонных коробках, уложенных на деревянные поддоны). Причем согласно условиям договоров купли-продажи, заключенных с магазинами, деревянные поддоны должны быть возвращены поставщику в течение 14 календарных дней с момента получения товара. В октябре 2010 года организация отгрузила ООО «Самоделкин» (покупатель) 480 кв. м керамической плитки (5 поддонов). Цена одного поддона, указанная в накладной, — 192 руб. (без учета НДС). Фрагмент товарной накладной, составленной ООО «Пересвет» при отгрузке керамической плитки покупателю, представлен ниже.

На основании накладной поставщика в октябре 2010 года ООО «Самоделкин» оприходовало только керамическую плитку (480 кв. м). Поддоны, полученные вместе с плиткой, покупатель возвращает поставщику. Поэтому ООО «Самоделкин» не отражает поддоны в налоговом учете. На дату возврата поддонов покупатель оформляет товарную накладную, в которой указывает только возвращаемые поддоны в количестве 5 штук по цене 192 руб. на общую сумму 960 руб. (192 руб. Х 5 шт.).

Фрагмент товарной накладной ООО «Пересвет»
Номер по порядку Товар Единица измерения Вид упаковки Количество Масса брутто Количество (масса нетто) Цена, руб. коп. Сумма без учета НДС, руб. коп. НДС Сумма с учетом НДС, руб. коп.
Наименование, характеристика, сорт, артикул товара Код Наименование Код по ОКЕИ В одном месте Мест, штук Ставка, % Сумма, руб. коп.
1 Плитка керамическая «Юнона», бежевая 2301 Квадратный метр 055 Коробка 480 180,00 86 400,00 18% 15 552,00 101 952,00
2 Поддон деревянный (тара возвратная) Штука 796 5 192,00 960,00 960,00
Итого Х 87 360,00 Х 15 552,00 102 912,00

В каких случаях тара включается в состав амортизируемого имущества?

Справка

Ответ на этот вопрос содержится в пункте 1 статьи 256 НК РФ. В названном пункте перечислены условия, при одновременном соблюдении которых тот или иной объект признается амортизируемым имуществом. Итак, тара должна отражаться в налоговом учете в составе амортизируемого имущества, если (необходимо выполнение всех условий):

  • она находится у налогоплательщика на праве собственности;
  • используется налогоплательщиком для извлечения дохода;
  • срок полезного использования тары составляет более 12 месяцев;
  • первоначальная стоимость тары превышает 20 000 руб. (с 1 января 2011 года — 40 000 руб.)

Учет суммы залога за возвратную тару. Чтобы минимизировать риски, которые могут возникнуть в случае невозврата тары покупателями, вместо стоимости возвратной тары поставщики (продавцы) обычно берут с покупателей залог за такую тару. Размер залога, наименование и количество передаваемой тары, а также сроки и порядок ее возврата указываются в договоре и (или) товарных накладных. Как правило, сумма залога за тару уплачивается покупателем при покупке первой партии продукции, поставляемой в многооборотной таре. После получения от покупателя порожней тары в исправном состоянии поставщик возвращает ему сумму залога. В случае долгосрочных поставок однотипных товаров и при наличии соответствующих договоренностей между поставщиком и покупателем поставщик может не возвращать покупателю сумму залога, а использовать ее при последующих поставках.

Доходы и расходы в виде имущества, которое получено или передано в форме залога в качестве обеспечения исполнения обязательств, при расчете налога на прибыль не учитываются (подп. 2 п. 1 ст. 251 и п. 32 ст. 270 НК РФ). Следовательно, ни поставщик, получивший залог за возвратную тару, ни покупатель, передавший поставщику сумму залога, не отражают указанные операции в налоговом учете. То есть поставщик не включает сумму полученного залога в доходы, а покупатель не может признать сумму выплаченного залога расходом.

Возврат залоговой суммы от поставщика покупателю также не отражается в налоговом учете ни у одной из сторон договора.

Если покупатель не вернул поставщику (продавцу) возвратную тару в срок, установленный договором, сумма залога переходит в собственность поставщика (продавца). Следовательно, сумму залога поставщик включает во внереализационные доходы на основании пункта 3 статьи 250 НК РФ. В свою очередь покупатель признает сумму удержанного залога внереализационным расходом (подп. 13 п. 1 ст. 265 НК РФ). Одновременно с этим он должен включить рыночную стоимость невозвращенной тары во внереализационные доходы (п. 8 ст. 250 НК РФ).

Допустим, многооборотная тара, которую не вернул покупатель, учитывалась у поставщика в составе основных средств. Поставщик вправе списать такую тару в налоговом учете, а ее остаточную стоимость включить во внереализационные расходы. Основание — подпункт 8 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Пример

Воспользуемся условием предыдущего примера. Предположим, ООО «Пересвет» (поставщик) отгружает керамическую плитку ООО «Самоделкин» (покупатель) на постоянной основе начиная с января 2010 года. Между организациями заключен договор купли-продажи, согласно которому возвратная тара из-под керамической плитки (деревянные поддоны) подлежит возврату поставщику в течение 14 календарных дней с момента получения товара. При первой поставке товара покупателю было отгружено 12 поддонов с плиткой. Поэтому в январе 2010 года ООО «Самоделкин» внесло залог за возвратную тару в размере 2304 руб. (192 руб. Х 12 шт.). С января по сентябрь покупатель возвращал поддоны поставщику в установленные сроки. Однако в октябре 2010 года он отказался возвращать 5 поддонов, полученных в этом месяце, рассчитался за весь приобретенный ранее товар и после этого прекратил закупать керамическую плитку в ООО «Пересвет».

Налоговый учет у поставщика. В январе 2010 года, получив залог за возвратную тару в размере 2304 руб., ООО «Пересвет» не включало эту сумму в доходы. В октябре 2010 года поставщик вернул покупателю залог за 7 поддонов — 1344 руб. [192 руб. Х (12 шт. — 5 шт.)]. Поскольку оставшиеся 5 поддонов покупатель не возвратил, их залоговая стоимость перешла в собственность поставщика. В октябре 2010 года ООО «Пересвет» включило во внереализационные доходы 960 руб. (192 руб. Х 5 шт.).

Налоговый учет у покупателя. Передав в январе 2010 года залог за возвратную тару в размере 2304 руб., ООО «Самоделкин» не отражало эту сумму в налоговом учете. Аналогично в октябре 2010 года, когда поставщик вернул покупателю часть залоговой суммы, он также не должен учитывать полученную сумму (1344 руб.) в целях налогообложения прибыли.

Стоимость невозвращенной тары в размере 960 руб. ООО «Самоделкин» в октябре 2010 года включило во внереализационные доходы, а сумму удержанного залога (также 960 руб.) — во внереализационные расходы.

Ремонт и обслуживание возвратной тары. Поскольку многооборотная тара остается собственностью поставщика (продавца), именно он обычно осуществляет ремонт такой тары и поддерживает ее в рабочем состоянии. Затраты на ремонт и содержание возвратной тары поставщик вправе включить во внереализационные расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, на основании подпункта 12 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Обычно в договорах указывают, что многооборотная тара должна быть возвращена поставщику в состоянии, пригодном для ее повторного использования. Получается, что поставщик вправе не принимать от покупателя сломанную или неисправную возвратную тару. Покупатель может либо вообще не возвращать сломанную тару, возместив поставщику ее стоимость, либо за свой счет отремонтировать тару и вернуть ее в исправном состоянии. В этом случае затраты на ремонт тары он включает во внереализационные расходы (подп. 12 п. 1 ст. 265 НК РФ). Но чтобы не возникло проблем с признанием таких расходов, в договоре целесообразно предусмотреть условие о том, что затраты на содержание и ремонт тары несет та сторона, у которой находится тара.

Налог на имущество организаций

Если возвратная тара числится в бухгалтерском учете поставщика (продавца) в составе основных средств, ее остаточная стоимость включается в налоговую базу по налогу на имущество организаций. Ведь данным налогом облагается движимое и недвижимое имущество, которое отражается на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 374 НК РФ). При расчете налоговой базы указанное имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной по правилам бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике организации (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Какое-то время возвратная тара находится не у поставщика (продавца), а в распоряжении покупателя. Несмотря на это, налог на имущество в отношении такой тары должна уплачивать организация-поставщик. Именно она включает остаточную стоимость указанной тары в налоговую базу по налогу на имущество.

1ГОСТ 17527–2003 «Упаковка. Термины и определения» применяется с 1 января 2005 года.
2Правила применения, обращения и возврата многооборотных средств упаковки утверждены постановлением Госснаба СССР от 21.01.91 № 1. Этим же документом установлены Правила обращения возвратной деревянной и картонной тары.
3Форма товарной накладной (форма № ТОРГ-12) утверждена постановлением Госкомстата России от 25.12.98 № 132.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка