Журнал, справочная система и сервисы

Модернизация приобретенного имущества, бывшего в употреблении

1 ноября 2010 15 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Модернизация приобретенного имущества. В пункте 2 статьи 257 НК РФ указано, что в целях налогового учета первоначальная стоимость основного средства изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации и технического перевооружения (далее — модернизация и иное усовершенствование) объекта. Это правило действует и в отношении введенного в эксплуатацию амортизируемого имущества, которое ранее уже эксплуатировалось предыдущим собственником.

Помимо первоначальной стоимости, может быть изменен срок, в течение которого названные выше объекты имущества служат для выполнения целей деятельности организации. Так, организация вправе его увеличить после даты ввода объекта в эксплуатацию, если в результате модернизации и иного усовершенствования срок его полезного использования стал более длительным. Однако данный срок может быть увеличен лишь в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее был включен этот объект (абз. 2 п. 1 ст. 258 НК РФ).

Амортизация по объекту, который был модернизирован, начисляется с 1-го числа месяца, следующего за месяцем окончания указанных работ (п. 4 ст. 259 НК РФ). Сумма начисленной амортизации признается в составе расходов ежемесячно (подп. 3 п. 2 ст. 253 и п. 3 ст. 272 НК РФ).

При применении линейного метода сумма ежемесячной амортизации объекта после модернизации и иного усовершенствования рассчитывается следующим образом:

С = (Пнов — Аос — Амодер) : Т,

где С — сумма амортизации;

Пнов — первоначальная стоимость с учетом модернизации и иного усовершенствования);

Аос — амортизационная премия по основному средству (если применяется по объекту);

Амодер — амортизационная премия по затратам на модернизацию и иное усовершенствование (если применяется по объекту);

Т — срок полезного использования в месяцах.

Если организация применяет нелинейный метод, то сумма ежемесячной амортизации определяется по такой формуле:

С = (Внов — Амодер) : Т,

где Внов — суммарный баланс амортизационной группы с учетом модернизации и иного усовершенствования.

Отметим, что изменение срока полезного использования основного средства после его модернизации и иного усовершенствования влияет на норму амортизации, а значит, и сумму ежемесячной амортизации только в том случае, если организация применяет линейный метод ее начисления. Ведь нормы амортизации, используемые при нелинейном методе начисления амортизации, зафиксированы в пункте 5 статьи 259.2 НК РФ. Они зависят только от амортизационной группы объекта, определенной в соответствии с Классификацией основных средств (далее — Классификация), а не от конкретных сроков его полезного использования.

Если срок полезного использования не изменился

Увеличение срока полезного использования объекта основных средств после его модернизации и иного усовершенствования является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Предположим, в результате модернизации или иного усовершенствования объекта основных средств срок его полезного использования не изменился. Однако его первоначальная стоимость увеличилась на сумму затрат организации на осуществленную модернизацию. Значит, начислять амортизацию по данному объекту организации следует исходя из новой первоначальной стоимости. То есть изменится сумма ежемесячных амортизационных отчислений. Причем амортизация начисляется до полного списания измененной первоначальной стоимости объекта либо до момента, когда он выбывает из состава амортизируемого имущества налогоплательщика по любым основаниям3.

Пример 

Модернизация приобретенного имущества. В сентябре 2010 года ООО «Звезда», применяющее линейный метод начисления амортизации, ввело в эксплуатацию приобретенный подержанный станок. Его первоначальная стоимость для целей налогового учета — 200 000 руб. Этот станок согласно пункту 12 статьи 258 НК РФ организация (как и предыдущий собственник) включила в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет (84 мес.) и до 10 лет (120 мес.) включительно). В отдельной графе акта о приеме-передаче объекта основных средств по форме № ОС-1 продавец указал, что в налоговом учете срок полезного использования оборудования был установлен равным 108 месяцам, а фактически эксплуатировался объект в течение 83 месяцев. Поэтому ООО «Звезда» установило для данного станка срок полезного использования равным 25 месяцам (108 мес. — 83 мес.). При этом сумма ежемесячной амортизации составила 8000 руб. (200 000 руб. : 25 мес.).

Чтобы повысить производственные характеристики станка, организация провела в декабре 2010 года его модернизацию, стоимость выполненных работ — 80 000 руб. (без НДС). Срок полезного использования объекта при этом не изменился. Поэтому с января 2011 года амортизацию ООО «Звезда» будет начислять исходя из новой первоначальной стоимости данного объекта — 280 000 руб. (200 000 руб. + 80 000 руб.), а сумма ежемесячной амортизации составит 11 200 руб. (280 000 руб. : 25 мес.).

До проведения модернизации станок эксплуатировался 3 месяца (с октября по декабрь 2010 года), за указанный период амортизация была начислена в сумме 24 000 руб. (8000 руб. х 3 мес.). Поэтому его остаточная стоимость с учетом расходов на модернизацию равна 256 000 руб. (280 000 руб. — 24 000 руб.). Таким образом, после модернизации амортизацию по станку общество будет начислять с января 2011 года еще 23 месяца (256 000 руб. : 11 200 руб./мес.). Если бы станок не был модернизирован, то амортизацию по нему следовало начислять в течение 22 месяцев [(200 000 руб. — 24 000 мес.) : 8000 руб.], то есть на один месяц меньше.

Значит, по модернизированному станку организация будет начислять амортизацию и после окончания срока его полезного использования до полного списания стоимости объекта.

Если срок полезного использования увеличился

После модернизации и иного усовершенствования основного средства срок его полезного использования может увеличиться. Поэтому организация вправе принять решение об увеличении указанного срока, но только в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено данное основное средство. Основание — абзац 2 пункта 1 статьи 258 НК РФ. В случае применения линейного метода ежемесячную сумму амортизации по такому объекту организации нужно рассчитывать исходя из нового срока полезного использования и новой первоначальной стоимости объекта.

Учет расходов на модернизацию и иное усовершенствование прочего имущества

Справка

В налоговом учете расходы на приобретение имущества стоимостью менее 20 000 руб. (а с 1 января 2011 года — менее 40 000 руб. (п. 19 и 20 ст. 2 и п. 2 ст. 10 Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ)) включаются единовременно в состав материальных расходов в момент ввода данного имущества в эксплуатацию. Основанием является подпункт 3 пункта 1 статьи 254 НК РФ. Затраты на модернизацию и иное усовершенствование объектов имущества первоначальной стоимостью менее 20 000 руб., стоимость которых единовременно списана на материальные расходы, также подлежат включению в состав текущих расходов налогового (отчетного) периода.

Указанные затраты, если они экономически обоснованны и документально подтверждены, могут быть в полном объеме учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Такие разъяснения приведены в письме Минфина России от 25.03.2010 № 03-03-06/1/173

Пример 

Воспользуемся условием примера 1. Напомним, что ООО «Звезда» приобрело подержанный станок и согласно пункту 12 статьи 258 НК РФ включило его, как и предыдущий собственник, в пятую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 7 лет (84 месяца) и до 10 лет (120 месяцев) включительно). В акте о приеме-передаче объекта основных средств бывший владелец указал, что установил срок полезного использования оборудования для целей налогового учета равным 108 месяцам, а фактический срок его эксплуатации — 83 месяца. Поэтому при вводе станка в эксплуатацию ООО «Звезда» установило для него срок полезного использования — 25 месяцев (108 мес. — 83 мес.).

Допустим, после проведения модернизации новая первоначальная стоимость станка составила 280 000 руб., а срок его полезного использования увеличился на 15 месяцев и составил 40 месяцев (25 мес. + 15 мес.). Увеличенный срок полезного использования меньше 120 месяцев — максимального срока, установленного в Классификации для пятой амортизационной группы.

Следовательно, с января 2011 года ежемесячная сумма амортизации, начисляемой по модернизированному станку, составит 7000 руб. (280 000 руб. : 40 мес.). Амортизация будет начисляться до полного погашения стоимости станка.

Если основное средство полностью самортизировано

Подержанное основное средство новый собственник может эксплуатировать дольше установленного им срока полезного использования. Причем полностью самортизированный объект организация также вправе модернизировать. Если после проведения таких работ срок полезного использования рассматриваемого объекта не увеличивается, то стоимость работ по модернизации и иного усовершенствования указанного основного средства амортизируется по норме, которая была определена новым собственником при вводе объекта в эксплуатацию4. А ежемесячная сумма амортизации рассчитывается исходя из нормы, установленной при вводе объекта в эксплуатацию, и новой первоначальной стоимости (с учетом затрат на модернизацию).

Если после модернизации полностью самортизированного объекта организация все-таки увеличила срок его полезного использования, то сумма амортизации будет рассчитываться исходя из нового срока полезного использования. Однако следует учитывать, что срок полезного использования полностью самортизированного объекта, который был приобретен как подержанное имущество, увеличить после модернизации организация не вправе, если предыдущий собственник установил максимальный срок полезного использования для той амортизационной группы, в которую он включил названный объект.

Пример 

ООО «Радуга», которое применяет линейный метод начисления амортизации, приобрело у ООО «Молния» бывший в эксплуатации автопогрузчик. Его первоначальная стоимость для целей налогового учета составила 194 000 руб. ООО «Радуга» (как и предыдущий собственник) включило данный объект в четвертую амортизационную группу (имущество со сроком полезного использования свыше 5 лет (60 мес.) и до 7 лет (84 мес.) включительно). Причем срок фактической эксплуатации основного средства предыдущим собственником оказался равным максимальному сроку его полезного использования, определенному согласно Классификации. ООО «Радуга» применяет нормы пункта 7 статьи 258 НК РФ, поэтому исходя из требований безопасности организация установила срок его полезного использования равным 40 месяцам.

По истечении указанного срока ООО «Радуга» модернизировало автопогрузчик. Стоимость работ по модернизации — 100 000 руб. (без НДС), а срок его полезного использования увеличился на 3 года (36 мес.). Однако для исчисления нормы амортизации организация не вправе увеличить срок полезного использования, так как предыдущий собственник уже установил максимальный срок полезного использования данного объекта. Таким образом, после модернизации срок полезного использования автопогрузчика организация не увеличила.

Значит, ежемесячная сумма амортизации после модернизации автопогрузчика составляет 7350 руб. [(194 000 руб. + 100 000 руб.) : 40 мес.]. Стоимость работ по модернизации будет списываться в расходы в течение 14 месяцев (100 000 руб. х 7350 руб./мес.).

Амортизационная премия при модернизации

Согласно пункту 9 статьи 258 НК РФ налогоплательщик вправе включать в состав расходов отчетного (налогового) периода единовременно до 10% (до 30% — в отношении основных средств, относящихся к третьей — седьмой амортизационным группам) затрат на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение основных средств. Для этого он должен закрепить соответствующее положение в учетной политике для целей налогообложения.

Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные указанным выше пунктом, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых они были осуществлены. Основание — пункт 3 статьи 272 НК РФ. То есть в следующем месяце после начала использования модернизированного основного средства часть его стоимости в виде амортизационной премии списывается в расходы единовременно и амортизация начисляется исходя из оставшейся суммы. В расчете амортизации указанного основного средства суммы амортизационной премии в дальнейшем не учитываются.

Пример 

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в налоговой учетной политике ООО «Звезда» закрепило право на единовременное включение в состав расходов 10% стоимости работ по модернизации основных средств. (Для упрощения примера допустим, что применение амортизационной премии при вводе основного средства в эксплуатацию обществом не предусмотрено.) Таким образом, амортизационную премию в размере 8000 руб. (80 000 руб. х 10%) организация включит в расходы в январе 2011 года.

При расчете ежемесячной суммы амортизации модернизированного станка сумму указанной амортизационной премии ООО «Звезда» нужно вычесть из новой первоначальной стоимости, поэтому с января 2011 года амортизация по станку ежемесячно начисляется в размере 10 880 руб. [(200 000 руб. + 80 000 руб. — 8000 руб.) : 25 мес.]. До проведения модернизации станок эксплуатировался 3 месяца (с октября по декабрь 2010 года), за это время амортизация была начислена в сумме 24 000 руб. (8000 руб. х 3 мес.). Остаточная стоимость станка с учетом расходов на модернизацию и амортизационной премии равна 248 000 руб. (200 000 руб. + 80 000 руб. — 24 000 руб. — 8000 руб.). Поэтому после модернизации станок будет амортизироваться в течение 23 месяцев (248 000 руб. : 10 880 руб./мес.).

Бухгалтерский учет

Бухучет при модернизации и ином усовершенствовании основного средства, приобретенного как имущество, бывшее в употреблении, ведется в общем порядке. Так, начисление амортизации по нему производится с 1-го числа месяца, следующего за месяцем признания расходов на указанные работы (п. 21 ПБУ 6/01). Суммы начисленной амортизации являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в бухгалтерском учете ежемесячно (п. 5 ПБУ 6/01).

В случае модернизации и иного усовершенствования основного средства допускается изменение его первоначальной стоимости (п. 14 ПБУ 6/01). Кроме того, при улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта в результате проведенной модернизации организация может пересмотреть срок его полезного использования. Основание — пункт 20 ПБУ 6/01. Но в отличие от налогового в бухгалтерском учете увеличение срока полезного использования модернизированного основного средства неограниченно. Кроме того, в бухучете сумма амортизации определяется исходя из остаточной стоимости объекта с учетом расходов на модернизацию и оставшегося срока полезного использования (если срок увеличен — с учетом увеличения). Это указано в пункте 60 Методических указаний по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 № 91н.

Названные различия приводят к необходимости применения в бухучете норм ПБУ 18/02.

Пример 

Воспользуемся условием примера 1. Допустим, в бухгалтерском учете ООО «Звезда» применяет (как и в налоговом учете) линейный метод начисления амортизации. Первоначальная стоимость станка определена в сумме 200 000 руб., а срок полезного использования — 25 месяцев. Поэтому в бухучете ежемесячная сумма амортизации составляет 8000 руб. (200 000 руб. : 25 мес.). Стоимость работ по модернизации, проведенных в декабре 2010 года, равна 80 000 руб. (без НДС). При этом в бухучете срок полезного использования станка увеличился на 20 месяцев.

До модернизации станок амортизировался 3 месяца, сумма амортизации — 24 000 руб. (8000 руб. х 3 мес.). Остаточная стоимость объекта с учетом расходов на модернизацию — 256 000 руб. (200 000 руб. — 24 000 руб. + 80 000 руб.). Оставшийся срок полезного использования с учетом увеличения равен 42 месяцам (25 мес. — 3 мес. + 20 мес.). Таким образом, в бухучете с января 2011 года ежемесячная сумма амортизации составит 6095 руб. (256 000 руб. : 42 мес.).

В целях налогообложения прибыли ежемесячная сумма амортизации станка после модернизации равна 11 200 руб. и будет начисляться в течение 23 месяцев. Поскольку в налоговом учете ежемесячно амортизация начисляется в большей сумме, в бухучете образуется налогооблагаемая временная разница — 5105 руб. (11 200 руб. — 6095 руб.), а значит, и соответствующее отложенное налоговое обязательство — 1021 руб. (5105 руб. х 20%), которое ООО «Звезда» будет начислять ежемесячно до окончания амортизации в налоговом учете, то есть в течение 23 месяцев.

В бухучете ООО «Звезда» нужно сделать такие проводки:

ДЕБЕТ 68 КРЕДИТ 77 — 1021 руб. — начислено отложенное налоговое обязательство.

Начиная с 24-го месяца и до окончания начисления амортизации в бухучете (то есть в течение 19 месяцев (42 мес. — 23 мес.)) отложенное налоговое обязательство будет каждый месяц погашаться на 1219 руб. (6095 руб. х 20%);

ДЕБЕТ 77 КРЕДИТ 68 — 1219 руб. — частично погашено отложенное налоговое обязательство.

Напомним, что в бухучете не предусмотрено право организации единовременно списывать часть стоимости основного средства и расходов на модернизацию (амортизационная премия)

1Как сформировать первоначальную стоимость приобретенного подержанного основного средства, определить срок его полезного использования и отразить в налоговом учете расходы на ремонт такого объекта, читайте в РНК, 2010, № 20. — Примеч. ред.
2Классификация основных средств, включаемых в амортизационные группы, утверждена постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 № 1.
3Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 29.03.2010 № 03-03-06/1/202 и от 02.03.2007 № 03-03-06/1/146, а также ФНС России от 14.03.2005 № 02-1-07/23.
4Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 10.09.2009 № 03-03-06/2/167, от 13.03.2006 № 03-03-04/1/216 (п. 1) и от 02.03.2006 № 03-03-04/1/168 (п. 2).

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка