Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Банк запросил авансовые отчеты директора. Показать?

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Учет убытков в целях налогообложения прибыли

15 декабря 2010 31 просмотр

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

По общим правилам организации исчисляют налоговую базу по налогу на прибыль по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. Результатом деятельности организации может быть как прибыль, так и убыток. Прибылью признается положительная разница между доходами и расходами, исчисленными в соответствии с положениями главы 25 НК РФ, убытком — отрицательная разница между названными выше показателями.

На основании пункта 8 статьи 274 НК РФ убытки учитываются в целях налогообложения прибыли в порядке, установленном статьей 283 НК РФ.

Порядок признания убытков

Пунктом 1 статьи 283 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, получившие в предыдущем налоговом периоде (периодах) убытки, имеют право переносить их на будущие налоговые периоды, то есть признавать при расчете налога на прибыль в тех налоговых периодах, в которых ими получена прибыль.

Обратите внимание: на убытки по отдельным операциям (например, полученные от реализации прав на земельные участки, от реализации амортизируемого имущества), которые признаются в особом порядке в соответствии со статьями 264.1, 268.1, 275.1, 280 и 304 НК РФ, действие статьи 283 НК РФ не распространяется. С учетом этих убытков формируется налоговая база текущего налогового периода, которая затем уменьшается на убытки, полученные в результате деятельности организации в предыдущих налоговых периодах. Напомним, что порядок расчета налоговой базы для исчисления налога на прибыль изложен в статье 315 НК РФ.

Согласно пункту 2 статьи 283 НК РФ организация вправе перенести на текущий налоговый период всю сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка без каких-либо ограничений. То есть убыток в текущем налоговом периоде может быть признан в сумме, равной величине налоговой базы, которую он уменьшает.

Пример 

ООО «Заря» по данным налогового учета за 2009 год получило убыток в сумме 746 000 руб., за 2010 год — прибыль в сумме 1 215 000 руб. Расчет налоговой базы произведен по правилам статьи 315 НК РФ.

При исчислении налога на прибыль за 2010 год организация может уменьшить налоговую базу на сумму убытка за 2009 год. Таким образом, сумма прибыли, подлежащей налогообложению по итогам 2010 года, равна 469 000 руб. (1 215 000 руб. — 746 000 руб.), а налог на прибыль — 93 800 руб. (469 000 руб. ? 20%).

Убыток, не перенесенный на ближайший следующий год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год. При этом общий срок, в течение которого можно переносить убытки на будущее, составляет 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.

Пример 

У ЗАО «Ладога» в налоговом учете по итогам 2009 года исчислен убыток в сумме 1 652 000 руб. По результатам работы за 2010 год по данным налогового учета организация получила прибыль в сумме 391 400 руб. При расчете налога на прибыль за 2010 год ЗАО «Ладога» уменьшило налоговую базу на убыток в сумме 391 400 руб. Оставшаяся часть убытка за 2009 год в сумме 1 260 600 руб. (1 652 000 руб. — 391 400 руб.) может быть учтена в целях налогообложения прибыли до 2019 года включительно.

Если организация в результате деятельности получила убытки более чем в одном налоговом периоде, то они переносятся на будущее в той очередности, в которой понесены. При этом в отношении убытка каждого налогового периода должно соблюдаться названное выше условие о признании убытка, то есть он может уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль только в течение 10 лет после года его образования. По истечении этого периода убыток в целях налогообложения прибыли не учитывается.

Пример 

ЗАО «Сигма» получило убытки в следующих налоговых периодах:

  • за 2007 год — в сумме 406 700 руб.;
  • 2008 год- в сумме 367 900 руб.;
  • 2009 год — в сумме 311 500 руб.

С 2010 года организация начала получать прибыль. По данным налогового учета за этот год прибыль налогоплательщика составила 516 200 руб.

При исчислении налога на прибыль за 2010 год ЗАО «Сигма» уменьшило налоговую базу на убытки, полученные в предыдущих налоговых периодах, в сумме, равной налоговой базе по налогу на прибыль за 2010 год, то есть на 516 200 руб.

Согласно пункту 3 статьи 283 НК РФ убытки переносятся на будущее в той очередности, в которой понесены. Поэтому убыток, полученный в 2007 году, считается погашенным полностью, а убыток, полученный в 2008 году, считается погашенным частично. По итогам 2010 года этот убыток списан в сумме 109 500 руб. (516 200 руб. — 406 700 руб.). Непогашенная часть убытка за 2008 год в сумме 258 400 руб. (367 900 руб. — 109 500 руб.), а также убыток за 2009 год в сумме 311 500 руб. могут быть признаны в целях налогообложения в последующие налоговые периоды. Причем убыток за 2008 год будет уменьшать налоговую базу организации до 2018 года включительно, а убыток за 2009 год — до 2019 года включительно. По истечении указанных периодов ЗАО «Сигма» уже не сможет признавать эти убытки в целях налогообложения независимо от причин, по которым они не были учтены в установленный срок (отсутствие или недостаточный размер прибыли).

Убытки, полученные в предыдущие налоговые периоды, организация может признавать не только при исчислении налога на прибыль по итогам года, но и при исчислении авансовых платежей по итогам отчетных периодов — за I квартал, полугодие и девять месяцев. Несмотря на то что такая норма прямо в статье 283 НК РФ не прописана, Минфин России разъяснил, что перенос убытков на будущее возможен как по итогам налогового периода, так и по итогам отчетных периодов. Причем в таком порядке могут учитывать убытки как организации, для которых отчетными являются периоды, указанные выше, так и налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи исходя из фактической прибыли, для которых отчетными периодами являются месяц, два месяца и т. д. (письмо Минфина России от 19.04.2010 № 03-03-06/1/276). Аналогичной позиции придерживается и ФНС России (письмо от 27.07.2009 № 3-2-10/18@).

Пример 

Предположим, ЗАО «Юпитер» по данным налогового учета получило убыток за 2010 год в сумме 626 400 руб. По результатам работы за I квартал 2011 года организация получила прибыль в размере 209 700 руб. При исчислении налога на прибыль за I квартал 2011 года ЗАО «Юпитер» имеет право учесть в налоговой базе убыток в сумме 209 700 руб. Убыток за 2010 год организация может признавать также при исчислении налога на прибыль по итогам следующих отчетных периодов, то есть за полугодие и девять месяцев 2011 года (если будет работать с прибылью).

Обратите внимание: сумма убытка, учитываемого при исчислении налога на прибыль по итогам отчетных периодов, является промежуточной. Окончательный размер убытка, признаваемого в целях налогообложения в текущем году, определяется по итогам налогового периода. Сумма этого убытка может быть как больше, так и меньше ранее погашенного убытка, и именно от данной суммы зависит размер убытка, переносимого на будущие налоговые периоды.

Пример 

ООО «Нота» по итогам 2009 года получило убыток в размере 512 400 руб. В 2010 году прибыль организации составила:

  • за I квартал — 51 700 руб.;
  • полугодие — 209 100 руб.;
  • девять месяцев — 419 600 руб.;
  • 2010 год — 322 500 руб.

По итогам отчетных периодов 2010 года организация признавала убыток в размере налоговой базы по налогу на прибыль. Поэтому при исчислении налога на прибыль за девять месяцев 2010 года налоговая база была уменьшена на 419 600 руб. Однако по итогам налогового периода ООО «Нота» может учесть в целях налогообложения прибыли убыток только в сумме 322 500 руб. Остаток неперенесенного убытка по состоянию на 1 января 2011 года составит 189 900 руб. (512 400 руб. — 322 500 руб.). То есть часть убытка, признанного по итогам девяти месяцев 2010 года, организация вынуждена восстановить.

Сроки хранения документов, подтверждающих убытки

В соответствии с пунктом 4 статьи 283 НК РФ налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка, в течение всего периода, когда он уменьшает налоговую базу текущего налогового периода на суммы ранее полученных убытков. Согласно разъяснениям Минфина России к таким документам относится вся первичная бухгалтерская документация, которая подтверждает полученный финансовый результат (письмо Минфина России от 03.04.2007 № 03-03-06/1/206).

Поскольку максимальный срок признания убытков составляет 10 лет, указанная выше норма обязывает налогоплательщиков хранить документы больше срока, установленного налоговым и бухгалтерским законодательством.

Напомним, что общий порядок хранения документов в целях налогообложения установлен подпунктом 8 пункта 1 статьи 23 НК РФ. Этот подпункт предусматривает, что налогоплательщик обязан обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов, а также уплату налогов, в течение четырех лет. В соответствии со статьей 17 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность в течение сроков, устанавливаемых правилами государственного архивного дела, но не менее пяти лет.

В период хранения документов, подтверждающих полученные убытки, в организациях налоговыми органами могут проводиться выездные налоговые проверки, во время которых проверяется правильность исчисления сумм убытков, переносимых на будущее. Должна ли организация после такой проверки продолжать хранить указанные документы?

Минфин России считает, что налогоплательщики обязаны хранить документы в течение всего срока списания убытков даже в том случае, если за периоды, в которых получены убытки, проводились налоговые проверки. Соответствующие разъяснения даны в письме Минфина России от 23.04.2009 № 03-03-06/1/276. В нем финансовое ведомство отметило, что Налоговый кодекс не предусматривает прекращение обязанности по хранению документов, подтверждающих убытки, в связи с проведенной налоговой проверкой. Поэтому дальнейшее списание убытков возможно только при наличии этих документов.

Судебная практика, сложившаяся по этому вопросу, в целом подтверждает позицию Минфина России. Но при этом некоторые арбитражные суды отмечают следующее. Если в ходе выездной проверки налоговый орган проверял правильность исчисления полученного убытка, он не вправе требовать подтверждающие документы вновь при следующей выездной налоговой проверке, проводимой в период списания этого убытка (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 05.09.2007 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) и постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.01.2007 № А56-22363/2006).

Если налоговые проверки не проводились и отсутствуют документы, подтверждающие убытки, то налогоплательщики не имеют права переносить убытки на будущее в связи с тем, что в этом случае ими нарушаются нормы пункта 4 статьи 283 Налогового кодекса об обязательном хранении документов в течение всего срока списания убытков (постановление ФАС Московского округа от 23.09.2008 № КА-А40/8513-08-2 и постановление ФАС Дальневосточного округа от 15.08.2008 № Ф03-А51/08-2/3204).

Особенности признания убытков отдельными категориями налогоплательщиков

Признавать убытки в соответствии со статьей 283 НК РФ могут не только организации, осуществляющие свою деятельность без изменений, но также реорганизованные налогоплательщики и организации, вынужденные вернуться на общий режим налогообложения с УСН.

Признание убытков реорганизованными организациями

Пунктом 5 статьи 283 НК РФ установлено, что если организация прекратила деятельность в связи с реорганизацией, то ее правопреемник вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных данной статьей, на сумму убытков, полученных реорганизуемым налогоплательщиком до момента реорганизации. Данный убыток признается в течение 10 лет со дня его получения.

Пример 

ООО «Максимум» и ЗАО «Прогресс» в декабре 2010 года были реорганизованы путем слияния в ЗАО «Макс-Прогресс». До реорганизации у ООО «Максимум» по данным налогового учета имелся убыток за 2008 год в сумме 167 400 руб., который не был учтен этой организацией в целях налогообложения прибыли. Созданный налогоплательщик — ЗАО «Макс-Прогресс» имеет право с 2011 года уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль на указанный выше убыток. Причем этот убыток может учитываться им в целях налогообложения до 2018 года включительно.

Обратите внимание: нормы пункта 5 статьи 283 НК РФ не применяются при реорганизации в форме выделения. Дело в том, что в результате такой реорганизации налогоплательщик, из которого путем выделения создается новое юридическое лицо, не прекращает своей деятельности. Поэтому организация, выделившаяся из состава реорганизуемого юридического лица, не вправе учитывать в целях налогообложения ее убытки. Соответствующие разъяснения даны в письме Минфина России от 24.06.2010 № 03-03-06/1/428.

Учет убытков организациями, применявшими УСН

Организации, являющиеся плательщиками налога на прибыль, могут перейти на УСН, а затем вновь добровольно или вынужденно вернуться на общую систему налогообложения. Напомним, что согласно пункту 2.1 статьи 346.12 НК РФ организация имеет право перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подает соответствующее заявление, ее доходы не превысили 45 млн. руб. Кроме того, должны быть выполнены условия, предусмотренные пунктом 3 этой статьи, — организация не должна иметь филиалов, средняя численность ее работников за налоговый (отчетный) период не может превышать 100 человек и др.

Если в период применения УСН организация нарушит определенные требования, установленные главой 26.2 НК РФ, например, если ее доходы по итогам отчетного (налогового) периода превысят 60 млн. руб., она обязана вернуться на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором допущены нарушения. Перейти на прежний порядок исчисления налогов организация может также в добровольном порядке, то есть при отсутствии нарушений, позволяющих применять этот спецрежим, но только с начала календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором она предполагает вернуться к применению общей системы налогообложения.

Организация, вернувшаяся на общую систему налогообложения после применения УСН, имеет право убытки, полученные до перехода на «упрощенку», признавать в целях налогообложения прибыли в соответствии со статьей 283 НК РФ, то есть в течение 10 лет после года их образования. Такая позиция высказана в письме Минфина России от 05.10.2006 № 03-03-02/234. Так, финансовое ведомство отметило, что Налоговый кодекс не содержит норм, запрещающих убыток, образовавшийся до перехода на УСН, принимать к вычету из налоговой базы после возврата организации на общий режим налогообложения.

Пример 

ЗАО «Сокол» в 2008 году применяло общую систему налогообложения. По данным налогового учета за этот период организация получила убыток в сумме 427 200 руб. С 2009 года ЗАО «Сокол» перешло на УСН, а с 2010 года вновь вернулось на общую систему налогообложения.

Названная организация имеет право с 2010 года при возврате на общую систему налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль учитывать убыток за 2008 год. Этот убыток может переноситься на будущее до 2018 года включительно.

Новый учет убытков с 1 января 2011 года

С 1 января 2011 года меняется порядок признания убытков, установленный статьей 283 НК РФ. Соответствующие изменения внесены Федеральным законом от 27.07.2010 № 229-ФЗ. Согласно поправкам, внесенным в пункт 1 указанной статьи, организация не имеет права уменьшать налоговую базу на убытки, если они получены организацией в период налогообложения ее доходов по ставке 0%.

Напомним, в отношении каких доходов применяется ставка налога на прибыль 0%. Так, до конца 2012 года по нулевой ставке облагаются доходы сельхозтоваропроизводителей от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, а также произведенной и переработанной ими собственной сельскохозяйственной продукции. Об этом говорится в статье 2.1 Федерального закона от 06.08.2001 № 110-ФЗ. Данная норма распространяется на тех сельхозтоваропроизводителей, которые применяют общий режим налогообложения (то есть не перешли на ЕСХН).

Кроме того, согласно пункту 5 статьи 284 Налогового кодекса по нулевой ставке облагается прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением им функций, предусмотренных Федеральным законом от 10.07.2002 № 86-ФЗ «О Центральном банке Российской Федерации (Банке России)».

Следовательно, с 2011 года сельхозтоваропроизводители и Банк России будут не вправе переносить на будущее сумму убытков, полученных от соответствующих видов деятельности за предыдущие налоговые периоды.

Федеральным законом от 27.12.2009 № 368-ФЗ были внесены изменения в подпункт 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, вступающие в силу с 2011 года. На основании новых норм ставка налога на прибыль 0% будет применяться при налогообложении доходов, полученных российскими организациями в виде дивидендов, при условии, что на день принятия решения о выплате дивидендов получающая дивиденды организация в течение не менее 365 календарных дней непрерывно владеет на праве собственности не менее чем 50-процентным вкладом (долей) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или депозитарными расписками, дающими право на получение дивидендов, в сумме, соответствующей не менее 50% общей суммы выплачиваемых организацией дивидендов.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки, установленной подпунктом 1 пункта 3 статьи 284 НК РФ, налогоплательщики обязаны представить в налоговые органы документы, содержащие сведения о дате (датах) приобретения (получения) права собственности на вклад (долю) в уставном (складочном) капитале (фонде) выплачивающей дивиденды организации или на депозитарные расписки, дающие право на получение дивидендов (подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ).

Доходы, облагаемые по ставке 0%, указаны также в подпункте 3 пункта 4 статьи 284 НК РФ. Это доходы в виде процентов по государственным и муниципальным облигациям, эмитированным до 20 января 1997 года включительно, а также по доходу в виде процентов по облигациям государственного валютного облигационного займа 1999 года, эмитированным при осуществлении новации облигаций внутреннего государственного валютного займа серии III, эмитированных в целях обеспечения условий, необходимых для урегулирования внутреннего валютного долга бывшего СССР и внутреннего и внешнего валютного долга Российской Федерации.

Если организация получает указанные доходы (дивиденды и проценты по ценным бумагам) и применяет по ним ставку налога на прибыль 0%, то утратит ли она с будущего года право на признание убытка прошлых налоговых периодов? Нет, к этим случаям применения нулевой ставки налога на прибыль новая норма подпункта 1 пункта 3 статьи 284 Налогового кодекса не относится. Ведь убыток от получения дивидендов или процентов по ценным бумагам налогоплательщик получить не может


1Об убытках, признаваемых в особом порядке, читайте в одном из ближайших номеров журнала. — Примеч. ред.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка