Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как инспекции ужесточают работу с компаниями

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Налоговый учет доходов и расходов по дисконтным векселям

1 марта 2011 12 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Налоговый учет доходов и расходов. Вексель — это ценная бумага, удостоверяющая ничем не обусловленное обязательство векселедателя либо иного указанного в векселе плательщика выплатить в предусмотренный векселем срок полученную взаймы денежную сумму (ст. 143 и 815 ГК РФ). Вопросы, связанные с обращением векселей, кроме Гражданского кодекса, регулируются Федеральным законом «О переводном и простом векселе» от 11.03.97 № 48-ФЗ, а также Положением о переводном и простом векселе, утвержденным постановлением ЦИК и СНК СССР от 07.08.37 № 104/1341 (далее — Положение).

Вексель должен быть составлен на бумажном носителе, иметь установленную форму и предусмотренные законодательством реквизиты (ст. 142 ГК РФ и ст. 4 Федерального закона от 11.03.97 № 48-ФЗ). Обязательные реквизиты векселя установлены в пунктах 1 и 75 Положения. Вексель должен содержать:

  • наименование «вексель», включенное в его текст;
  • простое и ничем не обусловленное обещание (предложение) уплатить определенную сумму;
  • указание срока платежа;
  • указание места, в котором должен быть совершен платеж;
  • наименование того, кем (или по чьему приказу) платеж должен быть совершен;
  • указание даты и места составления векселя;
  • подпись того, кто выдает документ (векселедателя).

В векселе можно не указывать место его составления, место платежа, срок погашения. В случае отсутствия каких-либо других реквизитов составленный документ не имеет силы векселя и по сути является долговой распиской.

Векселя бывают простыми и переводными. По переводному векселю платить должно третье лицо (обозначенное в ценной бумаге), тогда как по простому векселю платит векселедатель.

Кроме того, различают процентные и дисконтные векселя. По процентному векселю, помимо вексельной суммы, к уплате причитаются начисленные проценты. Дисконтный вексель размещается по цене ниже номинала. При погашении такого векселя предъявитель получает прибыль в виде дисконта — разницы между номинальной и покупной стоимостью. Существуют и бездоходные векселя, то есть векселя с нулевой процентной ставкой, размещенные по номиналу.

Срок платежа по векселю

О том, как определить срок оплаты по векселю, говорится в главе 5 и пункте 77 Положения. В векселе может быть указано, что он подлежит оплате:

  • «по предъявлении»;
  • «во столько-то времени от предъявления»;
  • «во столько-то времени от составления»;
  • «на определенный день».

Векселя первого вида погашаются при их предъявлении плательщику. Это можно сделать в течение одного года со дня составления векселя. Векселедатель вправе сократить или увеличить этот срок. Также он может установить, что вексель нельзя предъявить к платежу ранее определенной даты — тогда исчисление срока для предъявления начинается с этой даты.

Срок платежа по векселю, составленному «во столько-то времени от предъявления», исчисляется либо с даты акцепта (отметки плательщика о принятии предложения уплатить полностью или частично сумму по векселю), либо с даты протеста (акта, удостоверяющего отказ в акцепте или платеже).

Срок платежа по векселю, выданному на один или несколько месяцев от составления (предъявления), наступает в соответствующий день того месяца, в котором платеж должен быть произведен.

Дисконтный вексель в налоговом учете

В момент выпуска дисконтного векселя у векселедателя и получающей стороны не возникает расходов и доходов на сумму разницы между номиналом и ценой размещения ценной бумаги (п. 12 ст. 270 и подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Сумма дисконта должна признаваться для целей налогообложения прибыли у обеих сторон равномерно исходя из срока нахождения векселя на балансе.

Рассмотрим порядок налогового учета дисконтных векселей подробнее.

Учет у получателя векселя

Сумма дисконта по векселю является для векселедержателя внереализационным доходом (п. 6 ст. 250 НК РФ). В соответствии с пунктом 6 статьи 271 и пунктом 1 статьи 328 НК РФ доходы в виде дисконта признаются в налоговом учете равномерно исходя из срока нахождения векселя на балансе.

Согласно пункту 2 статьи 280 НК РФ при продаже дисконтного векселя векселедержатель признает доход исходя из цены реализации ценной бумаги, при погашении — в сумме, причитающейся к получению. При этом в доход не включаются суммы дисконта, ранее учтенные при налогообложении. В расходы от выбытия векселя включается стоимость его приобретения, затраты на реализацию.  Для профессиональных участников рынка ценных бумаг в статьях 298 и 299 Налогового кодекса предусмотрен особый порядок налогового учета доходов и расходов.

В декларации по налогу на прибыль1 указанные операции отражаются следующим образом. Дисконтный доход, признаваемый в течение срока обращения векселя, указывается по строке 100 приложения №1 к листу 02 декларации в составе внереализационных доходов. Сумма, полученная в результате погашения или реализации ценной бумаги, отражается по строке 010 листа 05 декларации как доход от выбытия ценной бумаги. Расходы от выбытия векселя приводятся по строке 030 листа 05 декларации, в строке 040 данного листа выводится финансовый результат. При этом стоимость дисконта, ранее включенного в доходы на основании пункта 6 статьи 271 НК РФ, необходимо включить во внереализационные расходы (строка 200 приложения №2 к листу 02). Об этом говорится в пункте 7.2 Порядка заполнения декларации по налогу на прибыль, утвержденного приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ-7-3/730@.

Пример 

Налоговый учет доходов и расходов. ООО «Гамма» 31 октября 2010 года получило от ООО «Альфа» заем в размере 950 000 руб. путем выдачи собственного простого векселя. Номинал векселя — 1 000 000 руб. Срок платежа по векселю — 31 января 2011 года. Компании отчитываются по налогу на прибыль ежеквартально.

Дисконт по векселю составляет 50 000 руб. (1 000 000 руб. – 950 000 руб.). Срок обращения векселя равен 92 дням. В налоговом регистре внереализационных доходов за 2010 год ООО «Альфа» отразило сумму дисконтного дохода:

  • за ноябрь 2010 года — 16 304,35 руб. (50 000 руб. : 92 дн. х 30 дн.);
  • за декабрь 2010 года — 16 847,83 руб. (50 000 руб. : 92 дн. х 31 дн.).

В декларации по итогам 2010 года ООО «Альфа» по строке 100 приложения № 1 к листу 02 декларации по налогу на прибыль отразило внереализационный доход в размере 33 152,18 руб. (16 304,35 руб. + 16 847,83 руб.).

Погашение векселя произошло 31 января 2011 года. В декларации по налогу на прибыль за I квартал 2011 года по строке 010 листа 05 отражается доход от погашения ценной бумаги в размере 1 000 000 руб. (в том числе дисконт 50 000 руб.) В расходах по строке 030 листа 05 показывается сумма, уплаченная при поступлении векселя, — 950 000 руб. Кроме того, в декларации за I квартал 2011 года в строку 200 приложения № 2 к листу 02 в качестве внереализационного расхода включается сумма 33 152,18 руб.

В рассмотренном примере срок платежа по векселю был конкретно оговорен. Вексель со сроком погашения «по предъявлении» должен быть предъявлен к платежу в течение одного года со дня его составления (п. 34 Положения). Поэтому срок обращения по таким векселям и соответственно период признания дисконтного дохода в налоговом учете составляет 365 (366) дней.

А как быть, если вексель содержит оговорку «по предъявлении, но не ранее»? В Налоговом кодексе отсутствуют нормы, устанавливающие срок, в течение которого дисконт по таким векселям учитывается для целей налогообложения прибыли. По мнению Минфина России, которое приведено в письме от 30.03.2007 № 03-03-06/2/56, в данном случае необходимо использовать предполагаемый срок обращения ценной бумаги — год плюс срок от даты составления векселя до даты «не ранее». Основание — пункт 34 Положения.

Пример 

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, вексель содержит оговорку по сроку погашения — «по предъявлении, но не ранее 31 декабря 2010 года». Вексель погашен 31 января 2011 года. Доход по векселю в рассматриваемом случае рассчитывается исходя из предполагаемого срока обращения векселя — 426 дней (365 дней плюс 61 день от даты составления до минимальной даты погашения).

В 2010 году в налоговом учете ООО «Альфа» признан дисконтный доход:

  • за ноябрь 2010 года — 3521,13 руб. (50 000 руб. : 426 дн. х 30 дн.);
  • за декабрь 2010 года — 3638,5 руб. (50 000 руб. : 426 дн. х 31 дн.).

В декларации по налогу на прибыль за 2010 год ООО «Альфа» нужно отразить в строке 100 приложения № 1 к листу 02 внереализационный доход в сумме 7159,63 руб. (3521,13 руб. + 3638,5 руб.).

В декларации за I квартал 2011 года сумма полученных по векселю денежных средств (1 000 000 руб.) и покупная стоимость векселя (950 000 руб.) включаются в доходы и расходы от выбытия ценных бумаг (лист 05). В строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации показывается сумма ранее признанного дисконта — 7159,63 руб.

Есть и противоположная точка зрения по поводу определения в налоговом учете срока обращения векселей. Так, дисконт по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» должен признаваться с даты составления векселя до минимальной даты его предъявления к платежу. Более подробно расскажем об этом ниже, на примере налогового учета у векселедателя.

В некоторых случаях при реализации векселя может возникнуть отрицательный финансовый результат. На основании пункта 10 статьи 280 НК РФ убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (ОРЦБ), могут уменьшить налоговую базу по операциям с такими ценными бумагами2. Другими словами, убыток от реализации или иного выбытия векселя признается в налоговом учете только за счет прибыли от операций с другими ценными бумагами, не обращающимися на ОРЦБ.

Нужно учитывать, что фактическая цена сделок по операциям реализации и иного выбытия дисконтных векселей (кроме погашения) определяется с учетом особенностей, установленных пунктом 6 статьи 280 НК РФ. Цену продажи векселя необходимо сравнивать с его расчетной ценой. Возможна ситуация, когда фактическая цена сделки меньше расчетной цены с учетом допустимого предельного отклонения (20%). Тогда финансовый результат для целей налогообложения определяется исходя из расчетной цены ценной бумаги и указанного предельного отклонения. Аналогичным образом для целей налогового учета необходимо сравнивать с расчетной ценой и стоимость приобретения ценной бумаги.

Учет у векселедателя

У векселедателя дисконт считается внереализационным расходом и признается равномерно в течение срока обращения векселя на конец месяца соответствующего отчетного периода либо на дату погашения долгового обязательства (подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 8 ст. 272 НК РФ). Согласно пункту 3 статьи 43 НК РФ в целях налогообложения дисконт приравнен к процентам, поэтому в налоговом учете при отражении расходов в виде дисконта применяются правила, предусмотренные статьей 269 НК РФ. При наличии сопоставимых долговых обязательств подлежащий признанию дисконт сравнивается со средним уровнем процентов по таким обязательствам. Сопоставимыми признаются обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения (п. 1 ст. 269 НК РФ). При отсутствии сопоставимых обязательств, а также по выбору налогоплательщика в расходы включается сумма дисконта, не превышающая предельной величины процентов, которая рассчитывается согласно пунктам 1 и 1.1 статьи 269 НК РФ.

Пример 

Воспользуемся условием примера 1. Рассмотрим порядок налогового учета дисконта у векселедателя ООО «Гамма». Ставка рефинансирования Банка России на дату привлечения денежных средств (31 октября 2010 года) — 7,75%, предельный размер процентов — 13,95% (7,75% х 1,8). В рассматриваемом периоде у ООО «Гамма» отсутствовали сопоставимые долговые обязательства.

Распределение дисконтного расхода по месяцам будет таким:

  • за ноябрь 2010 года — 16 304,35 руб.;
  • за декабрь 2010 года — 16 847,83 руб.;
  • за январь 2011 года — 16 847,82 руб.

Предельный размер процентов, признаваемых в налоговом учете, составит:

  • за ноябрь 2010 года — 10 892,47 руб. (950 000 руб. х 13,95% : 365 дн. х 30 дн.);
  • за декабрь 2010 года — 11 255,55 руб. (950 000 руб. х 13,95% : 365 дн. х 31 дн.);
  • за январь 2011года — 11 255,55 руб.

Поскольку указанные суммы меньше ежемесячного дисконта, то расходы для целей налогообложения прибыли признаются исходя из предельного размера процентов. Итак, в составе внереализационных расходов по строке 200 приложения № 2 к листу 02 декларации по налогу на прибыль за 2010 год организация отражает дисконт в сумме 22 148,02 руб. (10 892,47 руб. + 11 255,55 руб.), а в декларации за I квартал 2011 года — 11 255,55 руб.

Справка

Определение предельного размера процентов

С 1 января 2010 года по 31 декабря 2012 года предельная величина расходов на проценты по рублевым обязательствам (при отсутствии сопоставимых обязательств либо по выбору заемщика) равна ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза. Исключение — рублевые обязательства, выданные до 1 ноября 2009 года, по ним расходы за период с 1 января по 30 июня 2010 года рассчитывались исходя из ставки рефинансирования, увеличенной в 2 раза.

Правила определения расходов по долговым обязательствам в иностранной валюте установлены следующие:

  • с 1 января 2010 года по 31 декабря 2010 года предельная величина процентов равна 15%;
  • с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года расходы рассчитываются исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной на коэффициент 0,8.

Для целей расчета затрат на проценты по обязательствам, не содержащим условие об изменении процентной ставки в течение срока действия долгового обязательства, используется ставка рефинансирования, которая действовала на дату привлечения заемных средств. По остальным обязательствам применяется ставка, действовавшая на дату признания расходов на уплату процентов. По мнению автора, дисконтные векселя можно отнести к первому виду долговых обязательств, ведь в них изначально заложена фиксированная процентная ставка

По мнению Минфина России, срок обращения векселей с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» для целей налогового учета векселедержателя также равняется одному году плюс срок от даты составления векселя до даты «не ранее» (письма Минфина России от 19.05.2008 № 03-03-06/2/59 и от 06.03.2008 № 03-03-06/2/21). Имеются судебные решения, подтверждающие данную точку зрения (например, постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.03.2005 по делу № А56-23225/04).

Пример 

Воспользуемся условием примера 2 и рассмотрим особенности налогового учета дисконта у ООО «Гамма». Ежемесячно дисконтный расход, рассчитанный исходя из предполагаемого срока обращения — 426 дней, составит:

  • за ноябрь 2010 года — 3521,13 руб.;
  • за декабрь 2010 года — 3638,5 руб.

Воспользуемся расчетом предельного размера процентов для целей налогообложения прибыли, приведенным в примере 3. В рассматриваемой ситуации в 2010 году ООО «Гамма» вправе полностью учесть в расходах ежемесячно начисленный дисконт, так как его сумма меньше предельных значений. Следовательно, в декларации по налогу на прибыль за 2010 год в составе внереализационных расходов ей нужно отразить дисконт в сумме 7159,63 руб. (3521,13 руб. + 3638,5 руб.).

Вексель погашен 31 января 2011 года, и фактически срок его обращения равен 92 дням. Поэтому общий предельный размер процентов по векселю, который учитывается при налогообложении прибыли, не может превышать 33 403,56 руб. (950 000 руб. х 13,95% : 365 дн. х 92 дн.) Так как фактически сумма дисконта составляет 50 000 руб., то на расходы 2011  года следует отнести разницу между предельными процентами и дисконтом, включенным в расходы в 2010 года, — 26 243,93 руб. (33 403,56 руб. –  7159,63 руб.).

Как уже отмечалось, есть альтернативное мнение: дисконт по векселям с оговоркой «по предъявлении, но не ранее» в налоговом учете распределяется в течение периода с момента составления векселя до минимальной даты предъявления его к оплате. Эту позицию поддерживают и некоторые суды (например, постановление ФАС Уральского округа от 29.04.2010 № Ф09-2878/10-С3). Однако применение такого метода распределения расходов на дисконт может вызвать претензии со стороны налоговых органов 

1Новая форма декларации по налогу на прибыль утверждена приказом ФНС России от 15.12.2010 № ММВ?7?3/730@, зарегистрирована в Минюсте России 02.02.2011.
2Исключение — профессиональные участники рынка ценных бумаг.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка