Журнал, справочная система и сервисы

Расходы на проценты по долговым обязательствам

1 мая 2011 8 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Организации самостоятельно выбирают, каким способом признавать в целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по выданным долговым обязательствам — исходя из среднего уровня процентов, исчисленного по сопоставимым долговым обязательствам либо в размере, не превышающем норматив.

Если в налоговой учетной политике предусмотрен первый способ, но нет сопоставимых обязательств, организация вынуждена применять второй способ — учитывать проценты по кредитам и займам исходя из норматива. Рассмотрим данный способ подробнее.

Как нормировать проценты в период с 2010 по 2012 год

С 1 января 2010 года по 31 декабря 2012 года расходы на проценты по долговым обязательствам определяются в соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2010 № 229-ФЗ. Так, предельная величина процентов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, рассчитывается исходя из фактической процентной ставки, которая установлена соглашением сторон, но не превышающей:

с 1 января по 31 декабря 2010 года — ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (по рублевым долговым обязательствам1), или 15% (по долговым обязательствам в иностранной валюте);

с 1 января 2011 года по 31 декабря 2012 года — ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,8 раза (по кредитам и займам в рублях), или ставки рефинансирования, умноженной на коэффициент 0,8 (по валютным долговым обязательствам).

Таким образом, по рублевым долговым обязательствам коэффициент, применяемый к ставке рефинансирования, с 1 января 2011 года не изменился. Вместе с тем норматив признания расходов в виде процентов по валютным кредитам и займам с этого года существенно понизился. Это касается и займов (кредитов) в иностранной валюте, полученных до 1 января 2011 года. Проценты по ним, начисленные до этой даты, следовало нормировать исходя из ставки 15%. Проценты, включаемые в расходы с 1 января 2011 года, рассчитываются исходя из ставки рефинансирования Банка России с применением коэффициента 0,8.?Об этом неоднократно говорилось в письмах Минфина России2.

Определяем предельную сумму признаваемых процентов

Основной вопрос, возникающий при расчете норматива процентов: какую ставку рефинансирования использовать, ведь Банк России достаточно часто ее меняет? Чтобы ответить на данный вопрос, следует внимательно перечитать условия договора займа (кредита).

Если сторонами не предусмотрено изменение процентной ставки в течение всего срока действия договора , для расчета норматива процентов берется ставка рефинансирования, действовавшая на дату привлечения денежных средств.

В случае, когда в договоре указано об изменении процентной ставки, для целей налогообложения прибыли применяется ставка рефинансирования Банка России, установленная на дату признания расходов в виде процентов. Напомним, что согласно действующей на сегодняшний день редакции пункта 8 статьи 272 НК РФ с 1 января 2010 года проценты по долговым обязательствам со сроком действия более одного отчетного периода признаются в расходах на конец каждого месяца. Последний раз проценты начисляются на дату погашения кредита (займа).

Условие об изменении процентной ставки в договоре отсутствует

Рассмотрим, как определить норматив процентов по договорам, в которых нет условия об изменении ставки. Что считать в данном случае датой привлечения денежных средств: день заключения договора займа (кредита) либо день фактического поступления денежных средств на расчетный счет налогоплательщика? Особенно актуален этот вопрос для заемщиков, получающих финансирование отдельными траншами. Но Налоговый кодекс ответа на данный вопрос не дает, поэтому обратимся к нормам гражданского законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Если деньги привлекаются по договору займа, решение можно найти быстро. Так, в пункте 1 статьи 807 ГК РФ прямо прописано, что договор займа считается заключенным с момента передачи денег (или других вещей) взаймы. А значит, налоговый норматив процентов по договору займа рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату фактического зачисления денежных средств на счет заемщика. Конечно, при условии, что в договоре не предусмотрено изменение процентной ставки. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 10.02.2010 № 03-03-06/1/60.?Поэтому дата, на которую определяется ставка рефинансирования для нормирования процентов, может не совпадать с датой заключения договора займа. А если заключен кредитный договор? Минфин России в названном выше письме отметил, что и в данном случае датой привлечения денежных средств является день получения денежных средств заемщиком. При этом финансовое ведомство ссылается на пункт 2 статьи 819 ГК РФ, в соответствии с которым к отношениям по кредитному договору применяются правила, установленные договором займа (если иное не предусмотрено ГК РФ и не вытекает из существа кредитного договора). Если следовать данной позиции, то проценты по кредитному договору должны нормироваться также исходя из ставки рефинансирования, действующей на дату фактического получения кредита.

Однако подобная позиция далеко не бесспорна. О том, что считать датой заключения кредитного договора, и по сей день спорят юристы. Суды в одних случаях считают кредитный договор заключенным с момента передачи денежных средств3, в других — с момента согласования всех существенных условий данного договора, то есть с даты его подписания сторонами4.

Следовательно, в настоящее время на вопрос о том, какую ставку рефинансирования применять для расчета норматива признаваемых процентов по кредиту, однозначного ответа нет.

ПРИМЕР 

У ООО «Бета» по состоянию на 1 января 2011 года имеется два долговых обязательства5:

— рублевый кредит, полученный 30 сентября 2010 года в сумме 1 000 000 руб., процентная ставка — 21% (кредитный договор подписан 28 сентября 2010 года);

— валютный заем — полученный 16 ноября 2009 года в размере 500 000 долл. США, ставка — 14% (договор подписан 15 ноября 2009 года).

Допустим, условиями названных договоров возможность изменения процентной ставки не предусмотрена, проценты начисляются со дня, следующего за днем поступления заемных средств, и погашаются в последний день месяца, за который они начислены. Денежные средства получены и израсходованы для деятельности, направленной на получение дохода. Ставка рефинансирования на дату привлечения рублевого кредита — 7,75% (сентябрь 2010 года), на дату получения валютного займа — 9,5% (16 ноября 2009 года).

В учетной политике ООО «Бета» предусмотрено, что в налоговом учете проценты включаются в расходы исходя из норматива. По налогу на прибыль организация отчитывается ежеквартально.

По рублевому долговому обязательству за 2010 год в бухгалтерском учете фактически начислены и уплачены проценты в размере 52 932 руб. (1 000 000 руб. х 21% : 365 дн. х 92 дн.). В налоговом учете по данному обязательству в расходы 2010 года включаются проценты в сумме 35 162 руб. (1 000 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 92 дн.).

В I квартале 2011года начислены проценты:

— за январь — в бухучете — 17 836 руб. (1 000 000 руб.  х 21% : : 365 дн. х 31 дн.), из них признается в налоговом учете — 11 848 руб. (1 000 000 руб. х 7,75% х1,8 : 365 дн. х 31 дн.);

— за февраль — в бухучете — 16 110 руб. (1 000 000 руб.  х 21% : : 365 дн. х 28 дн.), из них признается в налоговом учете — 10 701 руб. (1 000 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 28 дн.);

— за март —в бухучете — 17 836 руб., из них признается в налоговом учете — 11 848 руб.

Заем в иностранной валюте. В 2009 и 2010 годах начисленные проценты полностью учтены в целях налогообложения прибыли, так как рассчитаны по ставке, не превышающей 15%. Однако с 2011 года норматив признания процентов по валютным обязательствам — ставка рефинансирования с коэффициентом 0,8.?Согласно пункту 10 статьи 272 НК РФ проценты в иностранной валюте в налоговом учете пересчитываются в рубли по курсу на дату их признания — на конец месяца (либо на дату погашения займа). Это же правило действует и в бухгалтерском учете (п. 6 ПБУ 3/2006). Курс доллара США на 31 января 2011 года — 29,6684 руб./долл. США, на 28 февраля — 28,9405 руб./долл. США, а на 31 марта — 28,429 руб./долл. США.

В I квартале 2011 года по валютному займу начислены проценты:

— за январь — в бухучете — 176 385 руб. (500 000 долл. США х 14% : 365 дн. х 31 дн. х 29,6684 руб./долл. США), из них в налоговом учете признано 95 752 руб. (500 000 дол. США х 9,5% х 0,8 : 365 дн. х 31 дн. х 29,6684 руб./долл. США);

— за февраль — в бухучете — 155 407 руб. (500 000 долл. США х 14% : : 365 дн. х 28 дн. х 28,9405 руб./долл. США), из них в налоговом учете признано 84 364 руб. (500 000 долл. США х 9,5% х 0,8 : 365 дн. х 28 дн. х 8,9405 руб./долл. США);

— за март — в бухучете — 169 016 руб. (500 000 долл. США х 14% : : 365 дн. х 31 дн. х 28,429 руб./долл. США), из них в налоговом учете признано 91 752 руб. (500 000 долл. США х 9,5% х 0,8 : 365 дн. х 31 дн. х 28,429 руб./долл. США).

В бухучете на сумму не признанных в налоговом учете процентов образуется постоянная разница. На сумму разницы, умноженную на 20%, признается постоянное налоговое обязательство (делается запись по дебету счета 99 субсчета «Постоянные налоговые обязательства» и кредиту счета 68).

В налоговом и бухгалтерском учете сумма основного обязательства по валютному займу переоценивается на конец каждого месяца (а также при погашении). Положительные и отрицательные курсовые разницы от переоценки для целей налогообложения прибыли включаются во внереализационные доходы и расходы (п. 11 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ), в бухучете — в прочие доходы и расходы (п. 13 ПБУ 3/2006).

В рассмотренном примере проценты погашались в момент их начисления. Но нередко день начисления процентов по валютному долговому обязательству и дата их выплаты кредитору не совпадают — тогда в бухгалтерском и налоговом учете также возникают курсовые разницы. Следует ли учитывать для целей налогообложения прибыли курсовые разницы от переоценки задолженности по сверхнормативным процентам? К сожалению, какие-либо разъяснения Минфина России или ФНС России, прямо отвечающие на данный вопрос, отсутствуют. Минфин Росии в письме... Минфин Росии в письме от 16.02.2010 № 0303-06/1/71 разрешил признавать в налоговом учете положительные и отрицательные суммовые разницы, возникающие при оплате расходов, которые не уменьшают налогооблагаемую прибыль. Эту же логику можно распространить и на курсовые разницы по сверхнормативным расходам

Существует мнение, согласно которому курсовые разницы, начисленные на сверхнормативные проценты, не учитываются при налогообложении прибыли. Если следовать этому подходу, налоговых рисков не будет тогда, когда по процентной задолженности имелись только отрицательные курсовые разницы. Однако при наличии положительных курсовых разниц такие риски возникают6. При налоговой проверке будет сложно объяснить, почему подобные доходы не включены в налоговую базу по налогу на прибыль. Ведь согласно пункту 11 статьи 250 НК РФ положительная курсовая разница от переоценки включается во внереализационные доходы вне зависимости от того, связано или нет переоцениваемое обязательство с возникновением сверхнормативного расхода. Нет таких ограничений и для расходов в виде отрицательных курсовых разниц (подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ).

В указанной ситуации организация должна самостоятельно определить, как она будет учитывать курсовые разницы по сверхнормативным процентам с учетом конкретных обстоятельств и степени возникающих налоговых рисков.

Договором предусмотрено изменение процентной ставки

Если в договоре займа или кредита содержится условие об изменении процентной ставки в течение всего срока его действия, норматив расходов на проценты рассчитывается исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату признания расходов в виде процентов7. Даже если по факту процентная ставка за пользование заемными средствами не менялась. Главное, чтобы соответствующее положение было зафиксировано в договоре. Эта норма применяется, в частности, к долговым обязательствам с «плавающей» процентной ставкой. По займам и кредитам... По займам и кредитам, содержащим условие об изменении процентной ставки, для расчета норматива за январь 2011 года применяется ставка рефинансирования 7,75%, за февраль и март 2011 года — 8% (за исключением процентов за февраль, погашенных до 27февраля включительно, — норматив для них рассчитывается исходя из ставки 7,75%)

ПРИМЕР 

Воспользуемся условием примера 1. Предположим, в договорах кредита и займа стороны предусмотрели изменение процентных ставок в будущем, но (для простоты примера) по состоянию на 31 марта 2011 года процентные ставки остались неизменными.

В 2010 году в бухгалтерском и налоговом учете по обоим долговым обязательствам учитываются проценты в такой же сумме, как и в примере 1.

Рублевый кредит. В I квартале 2011 года в налоговом учете начислены проценты:

— за январь — 11 848 руб. (1 000 000 руб. х 7,75% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн.);

— за февраль — 11 047 руб. (1 000 000 руб. х 8% х 1,8 : 365 дн. х 28 дн.);

— за март — 12 230 руб. (1 000 000 руб. х 8% х 1,8 : 365 дн. х 31 дн.).

Валютный заем. Проценты за I квартал 2011 года , признаваемые в налоговом учете :

— за январь — 78 113 руб. (500 000 долл. США х 7,75% х 0,8 : 365 дн. х 31 дн. х 29,6684 руб./долл. США);

— за февраль — 71 043 руб. (500 000 долл. США х 8% х 0,8 : 365 дн. х 28 дн.х 28,9405 руб./долл. США);

— за март — 77 265 руб. (500 000 долл. США х 8% х 0,8 : 365 дн. х 31 дн. х 28,429 руб./долл. США).

В бухучете в I квартале 2011 года суммы начисленных процентов по обязательствам такие же, как в примере 1.

Иногда в кредитном договоре предусмотрено право банка в одностороннем порядке повысить процентную ставку при наступлении определенных событий. Например, если кредитный рейтинг заемщика снизился или Банком России установлена новая ставка рефинансирования. Минфин России считает, что в этом случае сделка содержит условие об изменении процентной ставки. А значит, предельные проценты в налоговом учете определяются исходя из ставки рефинансирования на дату их признания. При этом неважно, воспользовался банк правом одностороннего изменения ставки или нет8.

В то же время есть судебные решения в пользу налогоплательщиков, применявших в аналогичных ситуациях для нормирования процентов ставку рефинансирования на дату привлечения кредитных средств, — это постановления ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2010 № А05-21357/2009, от 17.12.2009 № А56-16820/2009 и ФАС Уральского округа от 31.10.2008 № Ф09-7986/08-С3.?Однако подчеркнем, что ни в одной из ситуаций, рассмотренных в перечисленных судебных решениях, фактически кредитор не воспользовался правом повышения процентной ставки — она оставалась неизменной в течение всего срока действия договора. Именно это обстоятельство повлияло на выводы судей. А в постановлении ФАС Московского округа от 10.07.2009 № КА-А41/6108-09 суд прямо указал, что до предъявления банком извещения об изменении процентной ставки заемщик может рассматривать первоначально установленную процентную ставку как неизменную. В постановлении ФАС... В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.10.2008 № А05-1451/2008 рассматривался случай, когда стороны предусмотрели повышение процентной ставки при нарушении заемщиком условий предоставления кредита. И здесь суд признал право заемщика использовать в налоговых расчетах ставку рефинансирования на дату привлечения кредитных средств. Ведь, по сути, такое условие было введено, чтобы обеспечить исполнение договора. Но Минфин России занял противоположную позицию (письмо от 27.08.2007 № 0303-06/1/602)

Возможна и обратная ситуация: изначально ставка по договору фиксированная, но впоследствии стороны заключили дополнительное соглашение, изменяющее процентную ставку. По мнению Минфина России, изложенному в письме от 08.07.2009 № 03-03-06/1/450, с момента такого изменения при нормировании процентов следует использовать ставку рефинансирования, которая действовала на дату признания расходов на проценты.

Когда признавать расходы на проценты по долговым обязательствам 

В некоторых случаях по условиям договора проценты полностью уплачиваются только по окончании срока действия договора кредита или займа. К такой форме расчетов иногда прибегают взаимозависимые компании. В какой момент заемщику, оказавшемуся в подобной ситуации, можно признать расходы на проценты по долговым обязательствам в налоговом учете — в том месяце, за который они начислены, или в месяце, когда они должны быть уплачены? В пункте 8 статьи 272 НК РФ указано, что проценты учитываются в расходах на конец месяца соответствующего отчетного периода (если срок действия договора выходит за пределы одного отчетного периода). Значит, на первый взгляд проценты должны признаваться ежемесячно вне зависимости от графика их уплаты.

Однако Президиум ВАС РФ в постановлении от 24.11.2009 № 11200/09 (далее — постановление ВАС РФ № 11200/09) сделал противоположный вывод: проценты необходимо включать в расходы того периода, в котором у налогоплательщика возникает обязанность по их уплате. Тем самым ВАС РФ фактически «отодвинул» момент признания процентов — до даты возникновения у заимодавца права требовать их перечисления. Напомним кратко суть дела: по мнению инспекции, налогоплательщик неправомерно включил в расходы 2005 и 2006 годов проценты по займу. По условиям договора проценты подлежали уплате с 2010го по 2014 год, после погашения основной суммы займа. Судьи проанализировали нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 265, пункта 8 статьи 272 и пункта 4 статьи 328 НК РФ и вынесли решение — в налоговом учете расходы в виде процентов должны относиться к тем периодам , в которых у заемщика возникает обязательство по их уплате (то есть только начиная с 2010 года). Таким образом, этот судебный спор выиграли налоговики.

Минфин России и налоговая служба с изложенными выше доводами ВАС РФ категорически не согласны. Например, в письме от 04.06.2010 № 03-03-05/1239 Минфин России указал, что проценты по договорам займа, действующим в двух и более отчетных периодах, должны включаться в расходы в налоговом учете ежемесячно в течение всего времени пользования заемными средствами. И неважно, наступил ли при этом срок их фактической уплаты10. Организация-заимодавец учитывает проценты в составе доходов также равномерно.

Вместе с тем при разрешении налоговых споров арбитражные суды в первую очередь будут руководствоваться постановлением № 11200/09.?Следовательно, в ситуации, аналогичной разбиравшейся в постановлении ВАС РФ № 11200/09, возникают налоговые риски. То есть когда на момент признания процентов в налоговом учете обязанность по их уплате еще не наступила и уплата процентов отсрочена до погашения основной суммы займа. А претензии налоговиков к таким сделкам возможны, если они заподозрят, что главная цель привлечения займа — получить необоснованную налоговую выгоду. Позиция ВАС РФ может быть использована проверяющими, чтобы дополнительно обосновать исключение спорных процентов из расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Тогда шансы налогоплательщика выиграть в суде будут минимальны11.

Довольно часто в кредитных договорах предусматривается, что начисленные за месяц проценты уплачиваются в следующем месяце. По таким кредитам в налоговом учете расходы в виде процентов следует отражать на конец месяца, за который они начислены. Например, проценты за декабрь 2010 года включались в расходы при определении налоговой базы за 2010 год, даже если они подлежали уплате в январе 2011 года. Возможны ли претензии налоговиков в преждевременности признания таких процентов, в связи с тем что дата их начисления и дата уплаты приходятся на разные налоговые периоды? На наш взгляд, налоговые риски по данному основанию минимальны, ведь эта ситуация отличается от фактических обстоятельств дела, разбиравшегося в постановлении ВАС РФ № 11200/09.?В качестве примера приведем постановление ФАС Московского округа от 14.04.2010 № КА-А40/3376-10, в котором анализировался случай, когда условиями кредитных договоров предусматривалась ежемесячная уплата процентов. Суд согласился с тем, что проценты по кредитам, начисление которых приходится на 2005 год, вплоть до окончания календарного года уменьшают налогооблагаемую прибыль 2005 года и не учитываются в 2006 году, несмотря на их фактическую уплату в данном периоде •

1Включая долговые обязательства, выраженные в иностранной валюте, но полученные в рублях. Об этом говорится в письме Минфина России от 31.03.2005 № 03-03-01-04/4/28.
2Например, письмо Минфина России от 21.09.2010 № 03-03-06/2/166.
3Например, Определение ВАС РФ от 16.05.2007 № 5367/07 и постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 17.01.2005 № Ф04-6973/2004(7684-А75-21).
4Постановления Президиума ВАС РФ от 18.06.2002 № 2327/02 и ФАС Московского округа от 06.07.2009 № КГ-А40/5678-09.
5Данная задолженность не является контролируемой в целях применения пункта 2 статьи 269 НК РФ.
6Например, такое вполне возможно по долговым обязательствам в долларах США в I квартале 2011 года, когда курс доллара снижался.
7Письмо Минфина России от 21.09.2007 № 03-03-06/2/183.
8Письмо Минфина России от 11.08.2008 № 03-03-06/1/453.
9Доведено до налоговых органов письмом ФНС России от 16.06.2010 № ШС-37-3/4248@.
10Такая точка зрения приведена и в других письмах Минфина России, например, от 05.03.2011 № 03-03-06/1/122, от 03.02.2011 № 03-03-06/1/57, а также в письме ФНС России от 17.03.2010 № 3-2-06/22.
11Например, постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 12.08.2010 № 09АП-17217/2010-АК, оставленное без изменения постановлением ФАС Московского округа от 16.11.2010 № КА-А40/13627-10-2.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Зачем бухгалтеру ОКУН и новый Перечень бытовых услуг?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка