Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Доходы и расходы по длительным сделкам

1 мая 2011 22 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Главой 25 НК РФ для налогоплательщиков, осуществляющих производство с длительным технологическим циклом при отсутствии в договорах условия о поэтапной сдаче работ (услуг), предусмотрены особые правила признания доходов и расходов (ст. 316 НК РФ). Дело в том, что до момента окончательного исполнения подобного договора организация несет расходы, не получая при этом доходов. В результате в отдельных периодах деятельности у нее может образоваться убыток. Указанные правила актуальны для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, и направлены на равномерное признание в налоговом учете доходов и расходов по длительным сделкам.

Как распределять доходы и расходы по длительным сделкам

Вначале разберемся, что в целях налогообложения прибыли следует понимать под производством с длительным технологическим циклом. Как разъяснено в письмах Минфина России от 24.09.2010 № 03-03-06/1/615, от 05.02.2010 № 03-03-06/1/50, от 09.06.2009 № 03-03-06/1/384 и от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160, а также в письме МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54, это производство, при котором не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг) и сроки начала и окончания которого приходятся на разные налоговые периоды независимо от количества дней осуществления такого производства. Аналогичной точки зрения придерживаются и арбитражные суды (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А42-4798/2007 и от 22.02.2008 по делу № А56-14884/2007).

Признание доходов

Итак, у организаций, применяющих метод начисления и имеющих производство с длительным технологическим циклом, в случае, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), распределение дохода между отдельными отчетными (налоговыми) периодами должно осуществляться в соответствии с порядком, изложенным в абзаце 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ. Такое распределение производится налогоплательщиком самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).

Признание расходов

В общем случае расходы... В общем случае расходы при методе начисления признаются в том периоде, в котором они возникают по условиям сделок. Если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или устанавливается косвенным путем, эти расходы надо распределить (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ) В рассматриваемой ситуации в отношении учета затрат следует руководствоваться положениями абзаца 3 пункта 1 статьи 272 НК РФ. Так, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.

При каких видах деятельности следует распределять доходы и расходы

Указанные выше нормы статей 271 и 272 НК РФ, по мнению налоговых органов (письма МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54 и УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 № 20-12/109628), распространяются на операции, производимые в результате заключения договоров на условиях, установленных следующими главами ГК РФ: 37 «Подряд», 38 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и 39 «Возмездное оказание услуг».

Кроме того, контролирующие органы отмечают, что порядок признания в целях налогообложения доходов и расходов по производствам с длительным циклом распространяется не только на случаи выполнения работ и оказания услуг, но и на изготовление продукции (изделий) по заказу другой стороны (письма Минфина России от 09.06.2009 № 03-03-06/1/384, МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54 и УФНС России по г. Москве от 08.12.2006 № 20-12/109628). С данной позицией согласны и суды (постановление ФАС Поволжского округа от 08.07.2010 по делу № А72-2522/2009).

В то же время арбитражные суды указывают, что рассматриваемые нормы налогового законодательства не применяются для случаев реализации имущества по договорам купли-продажи и поставки (постановление ФАС Московского округа от 09.06.2010 № КА-А40/5409-10). Минфин России в письме... Минфин России в письме от 05.02.2010 № 0303-06/1/50 указал, что порядок распределения доходов по длительным сделкам относится и к организациям, оказывающим аудиторские услуги. В письме анализировалась ситуация, когда услуги аудиторов оказывались в течение более чем одного налогового периода и не были разделены на отдельные этапы

Обратите внимание: следует отличать договоры на производство работ (услуг), предусматривающие длительный технологический цикл, от договоров длительного действия. Например, если организация заключает долгосрочный договор на сервисное обслуживание, то он не относится к категории договоров, по которым следует вести особый учет доходов и расходов (письмо Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52).

Как распределить расходы

Доход по производствам с длительным технологическим циклом распределяется способом, выбранным самим налогоплательщиком и закрепленным в учетной политике для целей налогообложения (абз. 8 ст. 316 НК РФ). При этом отнесение возникших затрат к расходам отчетного (налогового) периода осуществляется в общеустановленном порядке (письмо Минфина России от 09.06.2009 № 0303-06/1/384).

У налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы методом начисления, расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные. Косвенные расходы, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего периода.

Перечень прямых расходов определяется налогоплательщиками самостоятельно и утверждается в учетной политике для целей налогообложения. Так сказано в пункте 1 статьи 318 НК РФ. При этом многие организации пытаются максимально сократить приведенный в Налоговом кодексе перечень таких расходов. Однако делать это нужно с особой осмотрительностью. По этому поводу ФНС России в письме от 24.02.2011 № КЕ-4-3/2952@ отметила следующее. Выбор расходов при их распределении на прямые и косвенные должен быть обоснованным и соответствовать специфике технологических процессов организации. Данный вывод следует из положений статей 252, 318 и 319 НК РФ. Действительно, НК РФ не запрещает налогоплательщикам относить расходы к той или иной группе. Тем не менее произведенные затраты могут быть отнесены к косвенным расходам только в том случае, если отсутствует обоснованная экономическими показателями реальная возможность отнесения их к числу прямых.

Важно, что и судебная практика поддерживает указанный подход (постановления ФАС Уральского округа от 06.05.2010 № Ф09-3091/10-С3 (Определением ВАС РФ от 08.09.2010 № ВАС-11856/10 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и от 25.02.2010 № Ф09-799/10-С3 (Определением ВАС РФ от 13.05.2010 № ВАС-5306/10 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ)).

Порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство (НЗП) и на выполненные работы (оказанные услуги) организации также устанавливают самостоятельно (п. 1 ст. 319 НК РФ). Порядок формирования стоимости... Порядок формирования стоимости НЗП прописывается в учетной политике для целей налогообложения и применяется в течение не менее двух налоговых периодов (п. 1 ст. 319 НК РФ)

Напомним, если организация оказывает услуги, то она в соответствии с пунктом 2 статьи 318 НК РФ вправе отнести сумму прямых расходов на уменьшение доходов от производства и реализации текущего периода в полном объеме без распределения на остатки незавершенного производства.

Налогоплательщики, производство которых связано с выполнением работ , могут, например, учитывать расходы следующим образом:

— косвенные — в полном объеме учитывать в расходах текущего отчетного (налогового) периода, когда эти расходы были осуществлены (п. 2 ст. 318 НК РФ);

— прямые — распределять на остатки НЗП пропорционально доле незавершенных в общем объеме выполняемых в течение месяца заказов.

Порядок распределения прямых расходов при выполнении работ с длительным технологическим циклом, не предусматривающих поэтапную сдачу, изложен в письме Минфина России от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52. В нем сказано, что для расчета суммы прямых расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем месяце, нужно определить долю незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме осуществленных в течение месяца заказов на осуществление работ.

Затем необходимо рассчитать сумму прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП на конец месяца, по следующей формуле:

ПРНЗПкмес = (ПРНЗПнмес + ПРмес) ? Д,

где ПРНЗПкмес — прямые расходы в НЗП на конец месяца;

ПРНЗПнмес — прямые расходы в НЗП на начало месяца;

ПРмес — прямые расходы за месяц;

Д — доля незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец месяца) заказов на выполнение работ в общем объеме осуществленных в течение месяца заказов на осуществление работ.

Далее налогоплательщик рассчитывает сумму прямых расходов, приходящихся на реализованные работы и признаваемых для целей налогообложения в текущем месяце (ПРНУмес).

По мнению автора... По мнению автора, налогоплательщики, у которых отчетными периодами являются I квартал, полугодие и девять месяцев, могут рассматриваемые вычисления по определению стоимости НЗП делать не ежемесячно, а ежеквартально  

Расчет можно сделать по следующей формуле:

ПРНУмес = ПРНЗПнмес + ПРмес – ПРНЗПкмес.

ПРИМЕР 

ЗАО «Синус» в IV квартале 2010 года начало работы по двум контрактам:

— первый — на сумму 10 млн. руб. (срок выполнения работ — с октября 2010 года по март 2011-го);

— второй — на сумму 15 млн. руб. (срок выполнения работ — с ноября 2010 года по июнь 2011-го).

В IV квартале 2010 года организацией признан доход в следующих размерах:

— по первому контракту — 3 млн. руб.;

— по второму контракту — 4 млн. руб.

В I квартале 2011 года признан доход:

— по первому контракту — 7 млн. руб.;

— по второму контракту — 6 млн. руб.

Кроме того, организацией произведены прямые расходы в следующих размерах:

— в IV квартале 2010 года — 5,7 млн. руб.;

— I квартале 2011 года — 9,7 млн. руб.;

— II квартале 2011 года — 3,8 млн. руб.

ЗАО «Синус» является плательщиком налога на прибыль, у которого отчетными периодами считаются I квартал, полугодие и девять месяцев года.

Стоимость не завершенных на 31 декабря 2010 года работ по обоим контрактам составила 18 млн. руб. (10 млн. руб. + 15 млн. руб. – 3 млн. руб. – – 4 млн. руб.).

Общий объем выполняемых в IV квартале 2010 года работ по обоим контрактам — 25 млн. руб. (10 млн. руб. + 15 млн. руб.).

Таким образом, доля незавершенных заказов в их общем объеме на 31 декабря 2010 года равна 0,72 (18 млн. руб. : 25 млн. руб.).

Затраты на незавершенное производство на 31 декабря 2010 года составили 4,104 млн. руб. [(0 руб. + 5,7 млн. руб.) х 0,72].

Таким образом, прямые расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли в IV квартале 2010 года, равны 1,596 млн. руб. (5,7 млн. руб. – 4,104 млн. руб.).

Аналогичный расчет ЗАО «Синус» делает в I квартале 2011 года. Так, стоимость не завершенных на 31 марта 2011 года работ по обоим контрактам — 5 млн. руб. (18 млн. руб. – 7 млн. руб. – 6 млн. руб.).

Общий объем выполняемых в I квартале 2011 года работ прежний — 25 млн. руб. Поэтому доля незавершенных заказов в их общем объеме на 31 марта 2011 года равна 0,2 (5 млн. руб. : 25 млн. руб.).

Затраты на незавершенное производство на 31 марта 2011 года — 2,7608 млн. руб. [(4,104 млн. руб. + 9,7 млн. руб.) х 0,2].

Таким образом, прямые расходы, учитываемые в целях налогообложения прибыли в I квартале 2011 года, составили 11,0432 млн. руб. (4,104 млн. руб. + 9,7 млн. руб. – 2,7608 млн. руб.).

На 30 июня 2011 года у организации незавершенных работ по контрактам нет. Значит, прямые расходы, учитываемые в целях налогообложения в II квартале 2011 года, можно исчислить как сумму остатка прямых расходов в НЗП на 31 марта 2011 года и прямых расходов, осуществленных в II квартале. Эта сумма равна 6,5608 млн. руб. (2,7608 млн. руб. + 3,8 млн. руб.).

Методы распределения доходов

Статья 316 НК РФ предписывает налогоплательщикам, имеющим производство с длительным технологическим циклом, в случаях, если условиями заключенных договоров не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации распределять самостоятельно с учетом принципа равномерности признания дохода на основании данных учета. В то же время в НК РФ не приведены способы, которые следует применять для такого распределения. Принципы и методы... Принципы и методы равномерного распределения доходов от реализации работ (услуг) должны быть утверждены в учетной политике для целей налогообложения

По мнению Минфина России (письма от 09.06.2009 № 03-03-06/1/384 и от 13.10.2006 № 03-03-04/4/160) и налоговых органов (письмо УФНС России по г. Москве от 28.11.2008 № 19-12/111003), распределить доход по сделке между отчетными (налоговыми) периодами, в течение которых выполняется договор, можно одним из следующих способов — равномерно или пропорционально доле фактических расходов отчетного (налогового) периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.

Равномерное распределение доходов

Суть данного метода заключается в признании доходов равномерно в течение срока действия договора. Следует отметить, что выбор такого критерия не вполне соответствует нормам, изложенным в пункте 2 статьи 271 НК РФ. Напомним: в данном пункте указано, что доходы распределяются в соответствии с принципом формирования расходов. То есть если расходы неравномерно распределены между периодами, то рассматриваемый метод применять некорректно. Это подтверждает и арбитражная практика — постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А42-4798/2007 (Определением ВАС РФ от 21.07.2009 № ВАС-9004/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ).

ПРИМЕР 

ООО «Альтаир» заключило договор с заказчиком на выполнение научно-исследовательских работ. Начало работ по договору — август 2010 года, окончание — март 2011 года. Длительность работ — 8 месяцев. Поэтапная сдача работ договором не предусмотрена. Общая стоимость работ по договору составляет 4,8 млн. руб. (без учета НДС). ООО «Альтаир» доходы и расходы определяет методом начисления. В учетной политике организации для целей налогообложения установлено, что доходы по длительным договорам распределяются равномерно в течение срока действия договора. Отчетными периодами по налогу на прибыль для ООО «Альтаир» являются I квартал, полугодие и девять месяцев.

Сначала рассчитаем доход, который приходится на один месяц. Он равен 0,6 млн. руб. (4,8 млн. руб. : 8 мес.). Умножая доход за один месяц на количество месяцев действия договора в том или ином отчетном (налоговом) периоде, получаем сумму дохода, признаваемого в налоговом учете.

Таким образом, доход по данному договору в 2010 году составил:

— по итогам девяти месяцев 2010 года — 1,2 млн. руб. (0,6 млн. руб. х 2 мес.);

— за 2010 год — 3 млн. руб. (0,6 млн. руб. х 5 мес.).

Доход по договору по итогам I квартала 2011 года равен 1,8 млн. руб. (0,6 млн. руб. х 3 мес.). Этот же результат можно получить и по-другому. А именно, как разность общей стоимости работ по договору и признанного в предыдущем налоговом периоде дохода по договору (4,8 млн. руб. – 3 млн. руб.).

Распределение доходов пропорционально понесенным расходам

Теперь рассмотрим метод, когда доход в налоговом учете признается в отчетных (налоговых) периодах в той пропорции, в которой распределяются по этим периодам фактически произведенные расходы, связанные с исполнением сделки. Отметим, что он соответствует норме пункта 2 статьи 271 НК РФ. Пропорцию, в соответствии с которой... Пропорцию, в соответствии с которой будут признаны доходы, следует определять исходя из доли фактически понесенных расходов в отчетном (налоговом) периоде в общей сумме расходов, предусмотренных в смете

ПРИМЕР 

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, общая сумма расходов по смете согласно договору равна 2 800 000 руб. А учетной политикой ООО «Альтаир» для целей налогообложения установлено, что доходы по длительным сделкам распределяются пропорционально доле фактически произведенных расходов в общей сумме расходов по смете.

Фактические расходы, связанные с выполнением работ по договору, составили:

— на 30 сентября 2010 года — 682 500 руб.;

— на 31 декабря 2010 года — 1 866 667 руб.

Рассчитаем доход, который следует признать за девять месяцев 2010 года. Он равен 1 170 000 руб. (4 800 000 руб. ? 682 500 руб. : 2 800 000 руб.).

За 2010 год доход по договору составил 3 200 000 руб. (4 800 000 руб. х 1 866 667 руб. : 2 800 000 руб.).

Доход по рассматриваемому договору за I квартал 2011 года проще всего определить как разность между общей стоимостью работ по договору и суммой дохода, признанного в налоговом учете в предыдущем году, он равен 1 600 000 руб. (4 800 000 руб. – 3 200 000 руб.).

Последствия нераспределения доходов

Если налогоплательщик не распределяет доходы по длительным сделкам между налоговыми периодами, он тем самым занижает налогооблагаемую прибыль. При обнаружении указанного факта в ходе проверки налоговый орган начислит недоимку по налогу на прибыль, штраф и пени.

По мнению автора, определяя финансовый результат по контракту, предполагающему длительный технологический цикл, нельзя забывать об осуществленных затратах. Аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 24.08.2004 № 03-03-01-04/1/7 и от 30.07.2004 № 03-03-05/1/88, а также МНС России от 15.09.2004 № 02-5-10/54. Контролирующие ведомства пояснили, что если доход распределяется пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов по смете, то объем работ (услуг), по которым в отчетном (налоговом) периоде учтены доходы, при расчете НЗП следует рассматривать как выполненный. Если по итогам проверки... Если по итогам проверки налоговый орган распределит доходы, а налогоплательщик обратится в арбитражный суд, такой спор наверняка будет решен в пользу налогового органа (постановления ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2009 по делу № А42-4798/2007, ФАС Центрального округа от 12.12.2007 № А36-3264/2006 и от 31.05.2006 № А36-4182/2005)

Следовательно, указанные объемы работ не будут включаться в состав незавершенных (или завершенных, но не принятых на конец текущего месяца) заказов на выполнение работ (оказание услуг) при исчислении показателя прямых расходов, приходящихся на остатки НЗП.

Таким образом, организация, признавая в налоговом учете доход по длительным сделкам, может признать и соответствующий ему расход. Арбитражная практика это подтверждает.

Суды учитывают, что абзац 2 пункта 2 статьи 271 НК РФ не предусматривает возможности налогообложения доходов по производствам с длительным технологическим циклом без учета понесенных расходов. Причем применение особенностей определения налоговой базы по производствам с длительным технологическим циклом предполагает неразрывную временную связь доходов и расходов и исключает отражение доходов в отрыве от обусловленных ими расходов. А конечный результат финансовой деятельности (прибыль) может быть выявлен только с учетом всех обстоятельств, формирующих экономическую выгоду налогоплательщика.

Следовательно, прибыль как объект налогообложения должна определяться не по отдельным хозяйственным операциям, а исходя из всех операций, формирующих как доходы, так и расходы, непосредственно связанные с деятельностью налогоплательщика (постановления ФАС Северо-Западного округа от 22.02.2008 по делу № А56-14884/2007, ФАС Центрального округа от 12.12.2007 № А363264/2006 и от 31.05.2006 № А36-4182/2005).

Как распределять доходы, если работы не начаты

Нередко возникает вопрос: нужно ли начинать распределять доходы, если организация заключила контракт на выполнение работ с длительным технологическим циклом, но фактически не приступила к его реализации?

На аналогичный вопрос Минфин России в письме от 04.02.2005 № 03-03-01-04/1/52 ответил следующее. Выполнение работ (оказание услуг) связано с необходимостью производить затраты. Поэтому если организация, заключив договор на выполнение работ, фактически не приступила к его реализации, то есть у налогоплательщика отсутствуют материальные затраты , затраты на оплату труда и др., связанные с выполнением работ по конкретному заключенному договору, то на этом этапе у организации не возникает никаких налоговых последствий по данному договору.

Как видим, Минфин России делает акцент на взаимосвязи момента начала исполнения обязательств по договору с отсутствием расходов, связанных с его выполнением. Поэтому если налогоплательщик осуществил любые затраты, которые можно отнести к заключенному договору, то ему следует признать в налоговом учете соответствующие произведенным расходам доходы. Эти доходы подлежат налогообложению за вычетом признанных в установленном порядке расходов •

Вот мы и рассмотрели, как распределять доходы и расходы по длительным сделкам.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка