Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

График отпусков '2017 — как составить с учетом новых сроков отчетности

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Как составлять и регистрировать счета-фактуры в условных единицах

16 мая 2011 25 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Общие требования, предъявляемые к порядку формирования, выставления и регистрации счетов-фактур, приведены в главе 21 НК РФ и Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила). Но эти документы не содержат конкретных указаний по поводу составления и регистрации счетов-фактур в условных денежных единицах. Рассмотрим данную проблему с учетом позиции Минфина России и ФНС России, а также арбитражной практики.

Выставление поставщиком счета-фактуры в условных единицах

Налоговым законодательством не запрещены счета-фактуры в условных единицах. Это подтверждает и Минфин России в письмах от 07.06.2010 № 03-07-09/35 и от 24.03.2010 № 03-07-09/14. Однако регистрацию такого счета-фактуры в книгах покупок и продаж следует производить в рублевом эквиваленте, поскольку подведение в этих книгах итогов, используемых для составления декларации по НДС, и обязанность по уплате налога осуществляются в валюте РФ (письмо Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/25).

Если покупатель произвел 100-процентную предоплату по договору, обязательства в котором выражены в условных единицах, суммовая разница не возникает. Ведь цена договора в подобных ситуациях обычно определяется сторонами в условных единицах на дату оплаты (письмо ФНС России от 20.05.2005 № 02-1-08/86@). Поэтому счет-фактуру можно выставить в рублях по курсу на день получения денежных средств от покупателя, поскольку его обязательства по договору будут выполнены.

Составление и регистрация счета?фактуры продавцом при возникновении положительной суммовой разницы

Если по договору в условных единицах производится последующая оплата (то есть после отгрузки), то в случае отклонения на день платежа курса рубля по отношению к валюте, к которой согласно договору приравнена условная денежная единица, по сравнению с курсом на дату отгрузки возникает суммовая разница. Когда она положительная, а счет-фактура выписан в рублях, продавец на соответствующую разницу, увеличивающую налоговую базу по НДС, выписывает в одном экземпляре дополнительный счет-фактуру и регистрирует его в книге продаж в периоде получения средств (абз. 2 п. 16, п. 17 и 19 Правил).

Допустим, счет-фактура составлен в условных единицах, тогда на возникшую впоследствии положительную суммовую разницу также следует составить один дополнительный экземпляр счета-фактуры (в рублях) и зарегистрировать его в книге продаж в периоде оплаты. Дело в том, что в соответствии с пунктом 4 статьи 164 НК РФ при оформлении такого счета-фактуры в отличие от первоначального необходимо применять расчетную ставку налога (графа 7). Кроме того, при формировании счета-фактуры на суммовую разницу нужно учитывать, что графы 2—6, 10 и 11 не будут заполнены в связи с отсутствием показателей. А в графе 1, кроме наименования товаров (работ, услуг), указывают, что осуществляется пересчет по суммовой разнице, и приводят реквизиты первичного счета-фактуры.

C.Б. Соловьев, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

Мнение эксперта

«Следует ли оформлять дополнительный счет-фактуру, если на дату получения поставщиком оплаты у него образовалась положительная суммовая разница, а счет-фактура при отгрузке был составлен в условных единицах? Если отгрузка и оплата происходят в одном налоговом периоде, оформления дополнительных счетов-фактур не требуется. Счет-фактуру можно зарегистрировать в книге продаж сразу на дату получения оплаты, пересчитав сумму в условных единицах в рубли по курсу на этот день. Искажения налоговой базы не возникнет, ответственности за недочеты ведения продавцом книги продаж также не предусмотрено. Сложнее ситуация, когда отгрузка и оплата произошли в разных кварталах. Полагаю, что если счет-фактура был составлен в условных единицах, дополнительный счет-фактуру выписывать также не надо — ведь в первоначальном документе есть все необходимые данные как для продавца, так и покупателя. Продавец может зарегистрировать счет-фактуру с тем же номером в книге продаж периода оплаты на сумму положительной суммовой разницы. Уточнять налоговые обязательства периода отгрузки путем подачи уточненной налоговой декларации нет необходимости, так как по состоянию на тот момент они были определены верно, а обстоятельства, свидетельствующие о необходимости корректировки налоговой базы, возникли только в периоде оплаты.

Положительные суммовые разницы, по мнению Минфина, подлежат включению в налоговую базу по НДС на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (письмо от 26.03.2007 № 03-07-11/74). Согласно пункту 19 Правил счета-фактуры на подобные суммы выписываются в одном экземпляре. Поэтому, если счет-фактура при отгрузке был выставлен в рублях, на момент оплаты продавец должен выписать дополнительный счет-фактуру на положительную суммовую разницу в одном экземпляре»

Заметим, письмо ФНС России от 24.08.2009 № 3-1-07/674, в котором поставщикам не разрешалось выставлять счет-фактуру в условных единицах, а рекомендовалось вносить исправления в рублевый после получения оплаты, Минфин России не согласовал и дополнительно указал, что названное письмо до налогоплательщиков не доводилось (письмо Минфина России от 07.06.2010 № 03-07-09/35).

Если у продавца образовалась отрицательная суммовая разница

О необходимости обложения НДС положительной суммовой разницы на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162НК РФ Минфин России указывал в письмах от 26.03.2007 № 03-07-11/74 и от 19.12.2005 № 03-04-15/116. В этих же письмах сообщалось, что уменьшение ранее исчисленного НДС при поступлении платежа и возникновении отрицательной суммовой разницы в следующих налоговых периодах не производится. Кроме того, Минфин России в письме от 01.07.2010 № 03-07-11/278 обратил внимание, что нормами главы 21 НК РФ выставление счетов-фактур на отрицательные суммовые разницы не предусмотрено.

Отметим, что арбитражная практика по рассматриваемому вопросу сложилась неоднозначно. Некоторые суды придерживались мнения Минфина России. Например, это постановления ФАС Московского округа от 16.01.2009 № КА-А41/12582-08 (Определением ВАС РФ от 27.05.2009 № ВАС-5817/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) и ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 по делу № А43-6328/2007-34-140 (Определением ВАС РФ от 15.04.2008 № 4359/08 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ). Кроме прочего, свое решение арбитражные суды обосновали так. Глава 21 НК РФ, и в частности статья 170, не содержит норм, предписывающих покупателю уменьшать сумму ранее правомерно примененного вычета в связи с падением курса иностранной валюты по отношению к рублю на дату оплаты отгруженных товаров (работ, услуг). Суммовые разницы, возникшие на момент оплаты приобретенных товаров (работ, услуг), на размер налогового вычета по НДС не влияют, поэтому корректировка продавцом в сторону уменьшения налоговой базы по НДС на сумму отрицательной курсовой или суммовой разницы в налоговом периоде поступления выручки, следующем за периодом отгрузки, неправомерна.

Действительно, Минфин России неоднократно подчеркивал следующее. Поскольку вычет сумм НДС в соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ производится после принятия на учет товаров (работ, услуг), налоговые вычеты в данной ситуации применяются в установленном порядке на основании полученного счета-фактуры с учетом курса валюты, действующего на дату принятия товаров (работ, услуг) к учету (письма Минфина России от 03.08.2010 № 03-07-11/336, от 07.06.2010 № 03-07-09/35 и от 28.04.2010 № 03-07-11/155). Таким образом, при последующей оплате сумма налоговых вычетов не корректируется ни в большую, ни в меньшую сторону. Ведь покупатель к моменту оплаты уже зарегистрировал в книге покупок составленный в условных единицах счет-фактуру по курсу на день оприходования товаров и тем самым использовал свое право на применение налогового вычета.

В свою очередь Президиум ВАС РФ в постановлении от 17.02.2009 № 9181/08 указал, что уменьшить налоговую базу по НДС на отрицательную суммовую разницу можно. Допустим, налогоплательщик-продавец решил придерживаться позиции ВАС РФ. Тогда у него возникнет сложность с документальным подтверждением, необходимым для корректировки сумм налога. Как уже отмечалось, Минфин России указывал, что выставление счетов-фактур на отрицательные суммовые разницы НК РФ не предусмотрено. Более того, финансовое ведомство неоднократно сообщало, что не предусмотрено выставление просто «отрицательных» счетов-фактур (письма от 02.08.2010 № 03-07-09/41, от 23.04.2010 № 03-07-11/138 и от 03.11.2009 № 03-07-09/55). Вместе с тем, если налогоплательщик-продавец, несмотря на риск предъявления претензий со стороны налоговых органов, принял решение об уменьшении сумм НДС, сделать это он сможет одним из следующих способов.

Если первичный счет-фактура выписан в условных единицах, путем составления одного дополнительного экземпляра счета-фактуры на отрицательную сумму и регистрации его в книге продаж в периоде получения оплаты. Когда счет-фактура при отгрузке составлен в рублях, также путем составления одного дополнительного экземпляра счета-фактуры на отрицательную сумму и регистрации его в книге продаж в периоде получения оплаты либо с помощью внесения изменений в первичный счет-фактуру и направления его исправленного экземпляра покупателю, который в свою очередь скорректирует налоговые вычеты.

Целесообразность применения каждого из перечисленных выше способов составления счета-фактуры при формировании отрицательной суммовой разницы нельзя рассматривать в отрыве от использования покупателем корреспондирующего права на налоговый вычет. В связи с этим указанные способы имеют существенные недостатки. Рассмотрим их.

C.Б. Соловьев, эксперт журнала «Российский налоговый курьер»:

Мнение эксперта

«По аналогии с положительными при возникновении отрицательных суммовых разниц выставлять дополнительный счет-фактуру, когда первоначальный был выставлен в условных единицах, не требуется. В данном случае в книге продаж в момент оплаты регистрируется тот же счет-фактура, который ранее был зарегистрирован в периоде отгрузки, но только на отрицательную сумму.

В случае, когда первоначальный счет-фактура был выставлен в рублях, корректировку налоговых обязательств придется производить путем составления дополнительного счета-фактуры на отрицательную сумму. При этом НК РФ не содержит норм, устанавливающих возможность выставления отрицательных счетов-фактур, о чем неоднократно упоминал Минфин России (например, письмо от 02.08.2010 № 03-07-09/41). Однако в НК РФ нет и норм, запрещающих это, что подтверждается сложившейся судебной практикой (постановление ФАС Московского округа от 27.03.2006 № КА-А40/1947-06). Такой счет-фактура должен быть выставлен продавцом в одном экземпляре (п. 19 Правил)»

Уменьшение суммы вычета у покупателя

Так, при использовании первого варианта (составление одного дополнительного экземпляра счета-фактуры на отрицательную сумму) следует учитывать тот факт, что покупатель производит налоговый вычет без учета суммовой разницы согласно выставленному продавцом при отгрузке счету-фактуре.

Мнение эксперта

«Если поставщик счет-фактуру при отгрузке составил в рублях, а после оплаты дополнительно выставил отрицательный счет-фактуру на суммовую разницу, вправе ли покупатель не регистрировать его в книге покупок и не корректировать ранее примененный налоговый вычет? Как следует из норм пунктов 1 и 2 статьи 171, пункта 1 статьи 172 НК РФ, если счет-фактура выставлен в рублях, то принимаемая к вычету сумма НДС рассчитывается на дату принятия к учету товаров (работ, услуг). При этом НК РФ не предусмотрено, что если при отгрузке товаров (работ, услуг) НДС был принят к вычету, то при изменении курса на дату оплаты должна производиться какая-либо корректировка этого вычета. Аналогичная позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 10.02.2010 № 16-15/013804.1. Хотя в данном случае отмечу, что в НК РФ нет и прямого запрета производить такие корректировки. Поэтому покупатель вправе не регистрировать отрицательный счет-фактуру поставщика и не корректировать ранее примененный вычет. В то же время подобный подход наверняка не понравится контролирующим органам. Скорее всего свое несогласие они мотивируют тем, что продавец, выставив отрицательный счет-фактуру, также скорректировал и сумму НДС, исчисленного к уплате. В данном случае сумма налога, уплаченная в бюджет поставщиком, будет меньше суммы НДС, предъявленной покупателем к вычету. Таким образом, налогоплательщикам следует приготовиться к отстаиванию своей позиции в суде, тем более что по этому вопросу выносились положительные для них судебные решения. Например, постановление ФАС Волго-Вятского округа от 21.12.2007 по делу № А43-6328/2007-34-140.

Если счет-фактура при отгрузке выставлен в условных единицах, нужно ли покупателю при снижении на дату оплаты курса условной единицы корректировать вычет по НДС? Право на вычеты возникает после того, как товары (работы, услуги) были приняты к учету. В главе 21 НК РФ не содержится указаний на то, по какому курсу должна производиться оценка НДС, если счет-фактура выставлен в условных единицах. В случае снижения курса условной единицы на дату оплаты налогоплательщику выгодно придерживаться следующей официальной позиции Минфина России (хотя она и является спорной). Суммы НДС, указанные в условных единицах, пересчитываются в рубли по курсу, действующему на дату принятия к учету товаров (работ, услуг). В дальнейшем принятая к вычету сумма НДС не корректируется (письма Минфина России от 03.08.2010 № 03-07-11/336, от 07.06.2010 № 03-07-09/35 и от 28.04.2010 № 03-07-11/155)»

Если он это право использовал на момент принятия к учету товара, а поставщик затем уменьшит налоговую базу по НДС, не будет соблюден общий принцип взимания налога (принцип зеркальности) и, как следствие, бюджет недополучит причитающиеся ему суммы. А это может оказаться решающим фактором при рассмотрении дела в арбитражном суде.

Со вторым вариантом оформления (внесение изменений в первичный рублевый счет-фактуру и направление его экземпляра покупателю), который изложен в письме ФНС России от 24.08.2009 № 3-1-07/674, как уже говорилось, не согласен Минфин России. Дополнительно можно отметить, что в этом случае в меньшую сторону корректируется налоговый вычет, который (как указано выше) должен оставаться неизменным.

Для проведения аналогии можно взять ситуацию, когда образуется курсовая разница. Она при приобретении товаров (работ, услуг) в целях исчисления налога на добавленную стоимость не учитывается, поскольку иностранная валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России на дату принятия товаров к учету. Основание — абзац 4 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса. Да и вряд ли покупатель, зная о столь выгодной для него позиции Минфина России, согласится уменьшить ранее примененный вычет только в связи с тем, что поставщик решил снизить свои налоговые обязательства.

Мнение эксперта

«Если договор заключен в условных единицах и к моменту оплаты товаров (работ, услуг) курс условной единицы вырос, то как нужно оформить и зарегистрировать счет-фактуру, чтобы покупатель был вправе увеличить налоговый вычет по НДС? Допустим, продавец выставил счет-фактуру в условных единицах. В главе 21 НК РФ не содержится указаний на то, по какому именно курсу должен производиться пересчет суммы НДС, если счет-фактура номинирован в условных единицах. То есть не запрещено использовать курс, который действует на дату оплаты. Данный подход соответствует и логике, поскольку по условиям договора (цена определяется по курсу на дату оплаты) покупатель может определить рублевую сумму НДС, предъявленную продавцом, только на эту дату. Кроме того, налогоплательщик не обязан принимать НДС к вычету именно в периоде оприходования товара. Подобную позицию можно обосновать тем, что в статьях 171 и 172 НК РФ конкретный момент применения вычета поименован только для отдельных его видов (п. 3, 5 и 7 ст. 172 НК РФ). В остальных случаях вычеты производятся после принятия на учет товаров (работ, услуг), то есть не ранее этой даты, а крайний срок определяется тремя годами (п. 2 ст. 173 НК РФ). Но даже если вычет и относится к поименованным в статье 172 НК РФ исключениям, ничто не мешает налогоплательщику подать уточненную декларацию за нужный период. Отсутствие обязанности предъявлять НДС к вычету именно в том периоде, когда товар был поставлен на учет, подтверждается и письмом Минфина России от 30.04.2009 № 03-07-08/105, и постановлением Президиума ВАС РФ от 31.01.2006 № 10807/05. Если оплата продавцу произведена в периоде оприходования, то и корректировать ничего не придется, поскольку сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, определяется по итогам налогового периода (п. 4 ст. 166 и п. 1 ст. 173 НК РФ). В этом случае в книге покупок сразу регистрируется сумма НДС, фактически уплаченная продавцу. Если оплата произведена в другом квартале, то в книгу покупок периода оприходования нужно внести исправления (аннулировать сумму вычета). Одновременно подается уточненная декларация за этот период. Далее в периоде оплаты в книге покупок регистрируется новая сумма вычета.

Предположим, продавец выставил счет-фактуру в рублях. В данном случае покупатель сможет принять к вычету только ту сумму НДС, которую продавец предъявил ему в счете-фактуре. Самостоятельно увеличить вычет по указанному счету-фактуре покупатель не вправе. Такие выводы сделаны, в частности, ФАС Московского округа в постановлении от 16.01.2009 № КА-А41/12582-08. Значит, после оплаты в счет-фактуру продавцу нужно внести исправления, отразив в нем фактически уплаченную сумму. Подобный подход (вместе с возможностью определения цены только на дату оплаты) можно аргументировать следующим образом. При исчислении НДС должен соблюдаться принцип зеркальности: сумма налога, перечисляемая в бюджет продавцом, и сумма, принимаемая к вычету покупателем, должны быть одинаковыми. Данная позиция была высказана в постановлении Президиума ВАС РФ от 17.02.2009 № 9181/08. Получив от продавца исправленный счет-фактуру, покупатель может внести исправления в книгу покупок (аннулировать сумму вычета), составленную в периоде оприходования. Одновременно ему следует сдать уточненную декларацию за этот же период. Далее в периоде оплаты в книге покупок регистрируется новая сумма вычета. Если продавец после оплаты выставит счет-фактуру только на суммовую разницу, то покупателю необходимо в периоде получения такого счета-фактуры зарегистрировать его в книге покупок и применить соответствующий вычет.

Несмотря на изложенные выше аргументы, во избежание разногласий с налоговыми органами налогоплательщик может подстраховаться таким образом. Указать в учетной политике, что вычеты по счетам-фактурам, выставленным в условных единицах, будут определяться по курсу, действующему на дату, согласованную договорами с продавцами. Также нужно убедиться в том, что сумма НДС, перечисленная поставщиком в бюджет, и сумма налога, принимаемая к вычету покупателем, совпадают»

Увеличение суммы вычета у покупателя

В случае повышения на дату оплаты курса условной единицы у покупателя с учетом приведенной относительно применения налогового вычета позиции Минфина России также нет официально разрешенного документального обоснования увеличения суммы налогового вычета. Ведь поставщик при получении положительной суммовой разницы на основании пункта 19 Правил выписывает только один дополнительный экземпляр счета-фактуры, причем после получения оплаты. А, как уже было отмечено, вычет покупателем производится на дату оприходования товаров (работ, услуг) по курсу, действовавшему на эту дату.

Допустим, покупатель в качестве выхода из подобной ситуации решил зарегистрировать в книге покупок счет-фактуру, который составлен в условных единицах, и воспользоваться налоговым вычетом позднее — после наступления момента оплаты. Такое решение проблемы является очень рискованным, поскольку налоговые органы могут квалифицировать это как искусственное неприменение налогового вычета с целью его последующего завышения. К тому же более позднее применение налогового вычета приведет к временному увеличению налоговой нагрузки на организацию.

На первый взгляд в качестве альтернативы можно использовать вариант из письма ФНС России от 24.08.2009 № 3-1-07/674 и предложить поставщику составить счет-фактуру в рублях, а после оплаты внести в него исправления. Но такой счет-фактура регистрируется в книге покупок только в периоде внесения изменений (п. 7, 14 и 29 Правил). А первичный счет-фактуру, если следовать Правилам, придется аннулировать, представить уточненную декларацию за соответствующий период и доплатить налог в бюджет. Это, в свою очередь, может привести к необходимости уплаты пеней. К тому же поставщик вправе не согласиться с предложением покупателя, поскольку названное письмо ФНС России не согласовано с Минфином России.

Подведем итоги

Учитывая позицию финансового ведомства, противоречивость арбитражной практики по вопросу обложения НДС суммовой разницы, а также существующий порядок исправления, регистрации счетов-фактур и применения налогового вычета, обосновать документально (счетом-фактурой без риска предъявления претензий со стороны налоговых органов) уменьшение налоговой базы у поставщика и увеличение вычета у покупателя в связи с возникновением суммовой разницы практически невозможно. Однако в скором времени эта проблема может стать неактуальной, так как она решена в проекте федерального закона № 482215-5 (далее — законопроект № 482215-5), рассматриваемом Госдумой.

Ожидаемые изменения

Возможно, уже летом текущего года в главу 21 НК РФ будут внесены изменения, предусмотренные законопроектом № 482215-5.

Данным законопроектом в том числе вносятся поправки, касающиеся исчисления НДС при реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав по договорам, обязательство по оплате которых производится в рублях в сумме, эквивалентной стоимости в иностранной валюте или условных денежных единицах, указанных в договоре. Если моментом определения налоговой базы является день отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, то при определении продавцом налоговой базы по таким договорам иностранная валюта или условные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату такой отгрузки (передачи). При последующей оплате налоговая база не корректируется.

У покупателя иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату принятия на учет товаров (работ, услуг), имущественных прав. Аналогично при последующей оплате произведенные налоговые вычеты не корректируются.

Таким образом, в случае внесения в НК РФ перечисленных изменений у налогоплательщиков не будет возникать подлежащих обложению НДС суммовых разниц, необходимости выставления дополнительных счетов-фактур и, следовательно, проблем с корректировкой налоговой базы и налогового вычета

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка