Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Стало известно, когда налоговики взыщут долги по взносам

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Как исправить ошибки, допущенные в налоговых декларациях

1 июня 2011 47 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Порядок исправления налоговых ошибок и внесения изменений в налоговую декларацию определен пунктом 1 статьи 54 и статьей 81 НК РФ. Рассмотрим этот порядок и проблемные моменты, которые могут возникнуть при исправлении налогоплательщиками ошибок, допущенных при расчете налоговой базы, суммы налога и составлении налоговых деклараций.

Определяем период корректировки

Чтобы правильно исправить выявленную ошибку, сначала следует установить налоговый (отчетный) период, в котором будет производиться корректировка соответствующих показателей налоговой декларации. Для этого необходимо знать период и причину совершения ошибки. Кроме того, имеют значение последствия ошибки, то есть какое именно искажение суммы налога, подлежащей уплате, допущено: переплата или недоплата.

Ошибка при расчете налоговой базы

Порядок исправления ошибок, допущенных в результате искажения налоговой базы, зависит от возможности определения периода их совершения и последствий. Об этом говорится в пункте 1 статьи 54 Налогового кодекса. Так, если период допущения выявленной ошибки установить нельзя , то перерасчет налоговой базы и налога производится в декларации за текущий период (в котором выявлены искажения).

Когда период, в котором допущены нарушения в исчислении налоговой базы, известен , ошибка исправляется таким образом. При занижении налоговой базы — обязательно в периоде совершения ошибки. То есть исправления вносятся в декларацию за тот налоговый (отчетный) период, в котором была занижена налоговая база.

При завышении налоговой базы, приведшем к излишней уплате налога, ошибка исправляется по желанию налогоплательщика: в декларации за текущий отчетный (налоговый) период или в периоде допущения ошибки (данная норма введена с 2010 года). Аналогичная позиция заявлена и Минфином России в письмах от 28.06.2010 № 03-03-06/4/64, от 13.04.2010 № 03-03-06/1/261, от 29.03.2010 № 03-02-07/1-131 и от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148.

Напомним, что уточненная налоговая декларация (расчет) составляется по форме, действовавшей в том налоговом (отчетном) периоде, за который она подается (п. 1 ст. 54 и п. 5 ст. 81 НК РФ).

Другие ошибки

Заметим, в статье 54 НК РФ речь идет только об искажении налоговой базы. Поэтому при обнаружении ошибок, допущенных по иным причинам (например, неправильное применение льготы, ставки налога, налоговых вычетов), следует руководствоваться статьей 81 НК РФ, так как в ней не оговариваются причины совершения ошибки.

Об отсутствии оснований для...Об отсутствии оснований для применения положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НКРФ в отношении вычетов по НДС, право на которые возникло в предыдущие налоговые периоды, Минфин России указал в письме от 25.08.2010 № 03 07-11/363

При занижении суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан представить уточненную декларацию за период, по итогам которого она неверно исчислена (абз. 1 п. 1 ст. 81 НК РФ). То есть при выявлении недоплаты налога порядок исправления ошибок, допущенных как в результате искажения налоговой базы, так и по другим причинам, аналогичен. При этом статьей 81 НК РФ не предусмотрено возможности исправления ошибок в текущем налоговом периоде, если они привели к завышению налога. В абзаце 2 пункта 1 этой статьи говорится лишь о праве представления уточненной декларации на уменьшение налога. Как отмечалось выше, такая возможность установлена абзацем 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ, но только в случае завышения налоговой базы. Следовательно, исправить ошибку, приведшую к излишней уплате налога и допущенную по иным причинам, можно только в периоде ее совершения.

Указанный порядок можно объяснить еще и тем, что заявить, например, ранее не примененную льготу или уточнить неправильно указанную в прошедшем периоде ставку в текущей налоговой декларации технически невозможно. Ведь в этой декларации не отражаются показатели предыдущих периодов (в том числе налоговая база), в отношении которых производятся определенные действия (например, умножение на ставку).

Если результат ошибки — переплата налога

Уже говорилось, что налогоплательщик при выявлении факта завышения налога имеет право представить уточненную декларацию (когда известен период совершения ошибки). Если излишняя уплата налога явилась результатом завышения налоговой базы, корректировка может производиться также в текущем налоговом периоде.

Допустим, налоговая база при расчете была завышена, но по причине, например, использования льготы или наличия убытка к переплате налога это не привело. В таком случае исправить ошибку можно только путем представления уточненной декларации, поскольку корректировка налоговой базы текущего периода приведет к уменьшению исчисленного к уплате налога. А его величина должна остаться неизменной, так как в периоде совершения ошибки заявлена льгота (получен убыток).

О не возможности использования...О невозможности использования положений абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ в ситуациях, когда в периоде совершения ошибки получены убытки, разъяснялось в письмах Минфина России от 07.05.2010 № 03 02-07/1-225 и от 27.04.2010 № 03 02-07/1-193

Обратите внимание: при занижении (завышении) убытка необходимо представить не только уточненную декларацию с корректировкой его размера, но и уточнить налоговую базу в тех периодах, на которые этот убыток переносился в соответствии со статьей 283 Налогового кодекса. Также не стоит забывать, что результатом корректировки сумм налогов, включаемых в расходы в целях налогообложения прибыли (налога на имущество, земельного или транспортного налога), как в меньшую, так и в большую сторону, должно явиться уточнение (одним из рассматриваемых способов) суммы налога на прибыль соответствующего отчетного (налогового) периода.

Подача уточненной декларации на уменьшение налога

Для налогоплательщика выгоднее представить уточненную декларацию на уменьшение налога, чем корректировать налоговые обязательства в текущем периоде, в том случае, если ему в период с установленного для уплаты налога срока до дня представления уточненной декларации начислялись пени. Ведь при подаче такой декларации пени подлежат пересчету. Прямо в Налоговом кодексе это не прописано, но следует из самого принципа исчисления пеней, изложенного в статье 75 НК РФ.

Так, Пленум ВАС РФ в пункте 20 постановления от 28.02.2001 №5 указал, что по смыслу пункта 1 статьи 75 НК РФ пени подлежат уплате в случае образования недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. А в рассматриваемой ситуации сумма налога в этот срок должна быть уплачена в меньшем размере, следовательно, пени по заявленной ошибочно в большем размере сумме налога не должны образовываться. Допустим, налогоплательщик уплатил первоначально заявленную сумму налога. Тогда в случае представления уточненной декларации может возникнуть переплата, которая уменьшит сумму пеней, начисленных по другим срокам уплаты налога.

Кроме того, целесообразнее представить уточненную декларацию, если в периоде обнаружения ошибки снизилась ставка по соответствующему налогу.

Налоговый орган имеет право...Налоговый орган имеет право назначить выездную проверку по факту представления уточненной декларации на уменьшение налога, даже если соответствующий период уже проверялся (подп. 2 п. 10 ст. 89 НК РФ и письмо ФНС России от 03.09.2010 № АС-37-2/10613@). Если в уточненной декларации по налогу на прибыль увеличен убыток, повторная проверка также проводится (письмо ФНС России от 03.09.2010 № АС 37-2/10613)

Уменьшение налоговой базы текущего периода

У данного способа исправления ошибок есть свои преимущества:

— не нужно писать заявление на возврат (зачет) излишне уплаченного налога, поскольку уменьшается налоговая обязанность текущего периода;

— не привлекается внимание налоговых органов, как в ситуации, когда подается уточненная декларация на уменьшение налога.

Но эти преимущества могут быть нивелированы следующими недостатками:

— как уже отмечалось, возможно придется переплатить налог и пени;

— если первоначальная декларация подана с нарушением срока, не будет в меньшую сторону пересчитан штраф за ее несвоевременное представление (согласно статье 119 НК РФ);

— практически по всем налогам не регламентирован порядок подобной корректировки.

Минфин России разъяснил порядок корректировки налоговой базы по налогу на прибыль в текущем периоде только при выявлении расходов, ранее не учтенных в целях налогообложения прибыли (письма от 30.07.2010 № 03-03-06/1/498 и от 18.03.2010 № 03-03-06/1/148). Такие расходы могут отражаться в составе соответствующей группы расходов (оплата труда, амортизация, внереализационные расходы и др.) отчетного (налогового) периода, в котором выявлена ошибка.

В письме от 07.12.2010 № 03-07-11/476 в отношении НДС финансовое ведомство указало, что нормы главы 21 НК РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914) конкретный порядок соответствующего перерасчета налоговой базы и суммы налога не устанавливают.

Как внести изменения в налоговую базу текущего периода по другим налогам, Минфин России не разъяснил, а рекомендовал обратиться в налоговый орган по месту учета (письмо от 15.11.2010 № 03-02-07/1-528).

Если с момента переплаты налога прошло три года

Допустим, налогоплательщик выявил в декларации ошибку, приведшую к завышению налога, а со дня его уплаты или представления декларации прошло три года.

Представление уточненной декларации. Естественно, целью представления уточненной декларации, устраняющей такую ошибку, является возврат из бюджета (зачет в счет предстоящих платежей) излишне уплаченных сумм. Налоговый орган примет такую декларацию, но скорее всего не отразит ее данные в карточках расчетов с бюджетом (РСБ). Основанием является письмо ФНС России от 12.12.2006 № ЧД-6-25/1192@. Дело в том, что отражение в карточке РСБ уменьшения суммы налога означает возникновение переплаты и может привести к автоматическому зачету такой переплаты в счет погашения недоимки. А поскольку к этому моменту трехгодичный срок подачи заявления на зачет (возврат) налога истек (п. 7 ст. 78 НК РФ), подобный зачет, по мнению налогового органа, будет неправомерным. Как следствие, в рассматриваемой ситуации полностью пропадает смысл подачи уточненной декларации на уменьшение налога.

Заявление о зачете или возврате...В соответствии с пунктом 7 статьи 78 НК РФ заявление о зачете или возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы, если иное не предусмотрено НК РФ

В указанных случаях налогоплательщикам следует учитывать позицию Конституционного суда РФ, сформулированную в Определении от 21.06.2001 № 173-О. А именно: пункт 7 статьи 78 НК РФ не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться с соответствующим иском в суд. При таком обращении начинают действовать общие правила исчисления срока исковой давности — со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права (п. 1 ст. 200 ГК РФ). Некоторые арбитражные суды считают, что этим днем является день подачи уточненной декларации , и принимают решение в пользу налогоплательщиков (постановления ФАС Московского округа от 14.01.2011 № КА-А41/17411-10 по делу № А41-43517/09 и от 10.12.2009 № КА-А40/13447-09 по делу № А40-33676/09-151-152, ФАС Северо-Западного округа от 14.10.2010 по делу № А26-4088/2009, ФАС Центрального округа от 18.03.2009 по делу № А08-2946/2008-25 (Определением ВАС РФ от 26.08.2009 № ВАС-10919/09 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ) и др.).

Причем ВАС РФ и некоторые федеральные окружные суды придерживаются противоположного мнения (постановления Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12882/08, ФАС Московского округа от 16.03.2010 № КА-А40/1118-10 по делу № А40-59970/09-87-305, ФАС Волго-Вятского округа от 26.04.2010 по делу № А43 35946/2009 и др.). Моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться дата корректировки налогового обязательства и представления уточненной декларации. Об этом факте налогоплательщик должен знать в день уплаты налога или при подаче первоначальной налоговой декларации .

Вместе с тем в постановлении Президиума ВАС РФ от 25.02.2009 № 12882/08 изложена следующая позиция, которая позволяет судам нижестоящих инстанций в похожих ситуациях принимать такие противоположные решения. А именно: вопрос определения момента, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о переплате налога, необходимо разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств. То есть нужно установить причину, по которой допущена переплата, наличие возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной декларации, изменения законодательства в течение налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны достаточными для признания срока непропущенным. Иными словами, для корректировки налогового обязательства спустя три года с момента уплаты налога (даты подачи первоначальной декларации) у налогоплательщика должна быть уважительная причина.

Корректировка в текущем периоде. Может показаться, что корректировка налоговой базы текущего периода является выходом из этой ситуации, поскольку не надо подавать заявление на зачет (возврат) налога. Но не все так просто. Минфин России в письме от 05.10.2010 № 03-03-06/1/627 привел следующие разъяснения. НК РФ не ограничивает срок перерасчета налоговой базы в случае выявления ошибок, приведших к увеличению налоговой базы и суммы налога (п. 1 ст. 54 НК РФ). Однако при этом финансовое ведомство напомнило о сроке подачи заявления о зачете или возврате налога (п. 7 ст. 78 НК РФ). Видимо, таким напоминанием Минфин России обратил внимание на то, что названные положения следует рассматривать в совокупности и исправлять указанным способом ошибки нужно с учетом срока, установленного для возврата (зачета) налога.

Итак, можно сделать следующие выводы. Если налогоплательщик, например, отразит затраты прошлых лет в составе соответствующей группы расходов в декларации по налогу на прибыль за период выявления ошибки, то налоговый орган обнаружит это только при проверке. А если в таком порядке будут исправлены ошибки, допущенные более трех лет назад, то налоговики доначислят соответствующую сумму налога. Но, как было отмечено выше, пропуск установленного срока на возврат (зачет) налога не препятствует налогоплательщику обратиться с иском в суд. В то же время налогоплательщик должен иметь уважительную причину, по которой ошибка выявлена и исправляется по истечении трехлетнего срока с момента ее совершения.

Пропуск срока на возврат или зачет...Пропуск налогоплательщиком установленного срока на возврат (зачет) налога не лишает его возможности обратиться с иском в суд. Но должна быть уважительная причина, по которой ошибка выявлена и исправляется по истечении трех лет с момента еесовершения

Одновременное выявление ошибок, повлекших как занижение, так и завышение налога

В письмах от 28.06.2010 № 03-03-06/4/64 и от 05.05.2010 № 03-02-07/1-216 Минфин России пояснил, что при обнаружении за один и тот же период нескольких ошибок (искажений), приведших как к занижению, так и к завышению суммы налога, подлежащей уплате в бюджет, уточнение производится в отношении каждой ошибки. Так, первые из перечисленных ошибок отражаются в периоде их совершения (если он известен), а вторые — могут отражаться в налоговой базе за тот период, в котором они выявлены.

Отметим, что использование права на исправление отдельной ошибки (приведшей к завышению суммы налога) в декларации текущего периода для налогоплательщиков невыгодно при выявлении разнонаправленных ошибок, относящихся как к одному налоговому (отчетному) периоду, так и к разным. Ведь пени придется уплатить с суммы доначисленного налога без учета его завышения. Предпочтительнее представить уточненные декларации за все периоды по обоим видам ошибок, поскольку выявленная переплата (образовавшаяся в результате исправления ошибки, приведшей к завышению налога) должна повлиять на сумму пеней и когда она образовалась в периоде, предшествующем допущению ошибки, приведшей к недоплате налога, и если она появилась в последующем периоде

1Подробнее правила подачи уточненных деклараций и последствия для налогоплательщиков, связанные с доплатой налога, рассмотрены . 


Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка