Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Вас поздравляют чиновники, от которых зависит ваша работа

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Уточненные декларации, пени и штрафы в связи с их представлением

1 июня 2011 51 просмотр

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Нередко налогоплательщик в текущем периоде выявляет занижение налога, подлежащего уплате в предыдущем периоде. Тогда в соответствии с положениями статей 54 и 81 НК РФ ему необходимо представить уточненную налоговую декларацию (исключение — ситуация, когда невозможно определить момент совершения ошибки). Рассмотрим, в каких случаях налогоплательщик при подаче названной декларации может быть освобожден от налоговой ответственности.

Условия освобождения от ответственности

Возможность освобождения налогоплательщика от ответственности зависит от срока представления уточненной декларации, от момента доплаты недоимки по налогу и соответствующих сумм пеней. Так, если уточненная декларация представляется до истечения установленного срока подачи (п. 2 ст. 81 НК РФ), ответственность не наступает по определению. Допустим, уточненная декларация сдается после истечения установленного срока, но до истечения срока уплаты налога. В этом случае налогоплательщик освобождается от ответственности, если уточненная декларация подана до того момента, как он узнал (п. 3 ст. 81 НК РФ):

  • об обнаружении налоговым органом факта неотражения (неполноты отражения) сведений в декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога
  • о назначении выездной налоговой проверки.

Самой распространенной является ситуация, когда уточненная декларация представляется после истечения срока подачи и уплаты налога. При этом налогоплательщик освобождается от ответственности:

  • при соблюдении условий, перечисленных в пункте 3 статьи 81 НК РФ, и уплате недостающей суммы налога и соответствующих пеней до момента представления уточненной декларации (подп. 1 п. 4 ст. 81 НК РФ);
  • если уточненная декларация подается после проведенной ранее выездной проверки, в ходе которой не было выявлено неотражение (неполнота отражения) сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога (подп. 2 п. 4 ст. 81 НК РФ).

Когда представляются уточненные декларации чаще всего налоговые органы привлекают налогоплательщика к ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, поэтому остановимся кратко на порядке ее применения. В пункте 42 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №5 (далее — постановление Пленума ВАС РФ № 5 ) указано, что в целях применения названной статьи неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение задолженности по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний. Следовательно, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, перекрывающая или равная сумме того же налога, заниженной в последующем периоде (подлежащей уплате в тот же бюджет), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения отсутствует. Причина — занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом.

За неуплату или неполную уплату налога... Согласно статье 122 НК РФ за неуплату или неполную уплату сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) предусмотрен штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога, а за эти же деяния, но совершенные умышленно, — в размере 40% от неуплаченной суммы налога

ВАС разъяснил, что... В постановлении Пленума ВАС РФ №5 (п. 26) указано следующее. В пунктах 3 и 4 статьи 81 НК РФ речь идет об ответственности, предусмотренной пунктом 3 статьи 120 «Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения» и статьей 122 «Неуплата или неполная уплата налога (сбора)» НК РФ

Если же у налогоплательщика имеется переплата налога в более поздние периодыпо сравнению с тем периодом, когда возникла недоимка, он может быть освобожден от ответственности, предусмотренной статьей 122 НК РФ, только при соблюдении условий, определенных пунктом 4 статьи 81 НК РФ.

Таким образом, для освобождения от ответственности налогоплательщик до подачи уточненной декларации должен полностью уплатить налог и пени.

Уплата налога

Мы выяснили, что для освобождения от ответственности очень важен момент доплаты налоговой недоимки. Но некоторые налогоплательщики до подачи уточненной декларации налог уплачивают не полностью или уплачивают после представления данной декларации либо вообще не уплачивают в связи с наличием переплаты. Рассмотрим порядок применения налоговой ответственности в подобных ситуациях.

Заполняя платежное поручение... Заполняя платежное поручение, нужно выполнять установленные правила, в частности в нем указывают период, за который уплачивается налог, а также то, что доплата производится по уточненной декларации. Такая идентификация платежа не позволит налоговому органу в целях привлечения налогоплательщика к ответственности при наличии недоимки зачесть уплаченную сумму в счет иных задолженностей по налогу

Неполная доплата налога. Допустим, налогоплательщик не полностью уплатил полагающуюся к доплате по уточненной декларации сумму налога (или на момент подачи уточненной декларации недостаточно переплаты). Исходя из какой суммы налоговый орган должен исчислить штраф: полной или недоплаченной? Статья 122 НК РФ предусматривает исчислять штраф в размере 20 или 40% от неуплаченной суммы налога. Это же следует из пункта 42 постановления Пленума ВАС РФ №5 и из арбитражной практики (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.06.2009 № Ф04-3410/2009(8441-А70-41) по делу № А70-7041/2008 (Определением ВАС РФ от 07.08.2009 № ВАС-10006/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ), ФАС Московского округа от 05.03.2009 № КА-А40/959-09-П по делу № А40-67835/07-117-405, ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2009 по делу № А05-11363/2008 и др.).

Уплата налога после представления уточненной декларации. Иногда налогоплательщик перечисляет налог в бюджет после представления уточненной декларации, но до момента вынесения налоговым органом соответствующего решения. Поскольку в данном случае не выполняются требования пункта 4 статьи 81 НК РФ, налоговый орган наверняка привлечет организацию к налоговой ответственности. Судебная практика по этому вопросу сложилась противоречиво. Отдельные арбитражные суды поддерживают позицию налоговых органов (постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 11.10.2010 по делу № А46-1900/2010 и от 16.02.2009 № Ф04-163/2009(19510-А81-34) по делу № А81-2662/2008, ФАС Центрального округа от 30.11.2009 по делу № А62-6140/2009).

В то же время некоторые арбитражные суды придерживаются противоположной позиции, например постановления ФАС Московского округа от 12.10.2009 № КА-А41/8966-09 по делу № А41-22916/08 и от 18.08.2009 № КА-А40/7973-09 по делу № А40-5435/09-140-18, ФАС Поволжского округа от 15.07.2009 по делу № А65-23877/2008. Отметим, что при рассмотрении названных дел суды учитывали, что налог уплачивался в течение одного или нескольких календарных дней после представления уточненной декларации. А в последнем из перечисленных дел также учтено наличие переплаты до срока уплаты налога по первоначальной декларации, не зачтенной в счет недоимки. То есть указанные решения были приняты с учетом конкретных, в том числе дополнительных, обстоятельств.

Таким образом, исходя из приведенных выше положений НК РФ и противоречивой арбитражной практики, налогоплательщикам необходимо соблюдать ту последовательность действий, которая изложена в пункте 4 статьи 81 НК РФ.

Наличие переплаты. Следует ли в связи с представлением уточненной декларации для освобождения от ответственности уплачивать надлежащие суммы налога и пени, если на дату ее подачи имеется переплата по этому налогу, достаточная для покрытия названных сумм? Согласно приведенным выше положениям пункта 42 постановления Пленума ВАС РФ №5 в этом нет необходимости. Ведь в рассматриваемой ситуации налогоплательщик не подлежит привлечению к ответственности на основании пункта 4 статьи 81 НК РФ. А именно: если на дату представления уточненной декларации у него имеется переплата, которая возникла в более поздние периоды (по сравнению с периодом, когда возникла задолженность).

Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (постановления Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.03.2011 № 09АП-3988/2011-АК по делу № А40-82825/10-112-418, ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.02.2008 № А19-9051/07-44-Ф02-296/08, ФАС Западно-Сибирского округа от 10.10.2010 по делу № А70-13593/2009, ФАС Московского округа от 20.04.2009 № КА-А40/3020-09 по делу № А41-5976/08, ФАС Поволжского округа от 16.12.2010 по делу № А55-7680/2010, ФАС Северо-Западного округа от 27.07.2009 № А05-11363/2008, ФАС Центрального округа от 10.06.2010 по делу № А35-6145/2009 и др.).

Вместе с тем есть отдельные решения, в которых суды указывают, что налогоплательщик не освобождается от ответственности, если переплата имеется на дату подачи уточненной декларации, но возникла после наступления срока уплаты налога. Это постановления ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу № А26-7809/2006-210, от 08.02.2007 по делу № А56-44366/2005 и ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.02.2007 № А33-13333/06-Ф02-366/07-С1 по делу № А33-13333/06. Однако отметим, что в указанных решениях не освещен вопрос о подаче налогоплательщиками заявлений на зачет имеющейся на дату представления уточненной декларации переплаты. Кроме того, позднее арбитражные суды тех же округов начали придерживаться противоположного мнения (примеры решений указаны выше).

Напомним: зачет излишне уплаченного налога в счет погашения задолженности по налогам и пеням должен производиться налоговым органом самостоятельно (п. 5 ст. 78 НК РФ). Но поскольку пунктом 4 статьи 81 НК РФ предусмотрена предварительная уплата этих сумм, до момента подачи уточненной декларации налогоплательщику целесообразно провести с налоговой инспекцией совместную сверку уплаченных налогов и все-таки подать в налоговый орган соответствующее заявление о зачете.

Уплата пеней

Предположим, налогоплательщик уплатил налог по уточненной декларации, но не уплатил пени. Будет ли он в этом случае привлекаться к ответственности за неуплату налога? Исходя из прямого толкования норм пункта 4статьи 81 НК РФ — да, будет, так как в данном случае не выполняется одно из прямо прописанных в этом пункте условий. Такого же мнения придерживается Конституционный суд РФ. В Определении КС РФ от 07.12.2010 № 1572-О-О указано, что добровольная уплата пеней может быть отнесена законодательством к необходимым условиям освобождения от ответственности. Аналогичную позицию занимают и арбитражные суды — постановления ФАС Дальневосточного округа от 03.11.2010 № Ф03-7658/2010 по делу № А73-16543/2009, ФАС Волго-Вятского округа от 12.11.2009 по делу № А28-8881/2009-222/21 (Определением ВАС РФ от 18.01.2010 № ВАС-17586/09 отказано в передаче дела в Президиум ВАС РФ) и ФАС Западно-Сибирского округа от 19.02.2010 по делу № А70-6877/2009 и др.

Однако некоторые суды не согласны с указанной позицией, поскольку в связи с уплатой налога отсутствует состав правонарушения, установленный статьей 122 НК РФ. Об этом говорится в постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 20.08.2009 по делу № А19-8749/09, ФАС Московского округа от 22.05.2007, 29.05.2007 № КА-А41/4573-07 по делу № А41-К2-18463/06, ФАС Поволжского округа от 09.10.2008 по делу № А06-1727/08, ФАС Северо-Кавказского округа от 09.08.2010 по делу № А53-30147/20091 и ФАС Уральского округа от 24.01.2011 № Ф09-11435/10-С31 и др.

Тем не менее, учитывая приведенную выше позицию КС РФ и противоречивость арбитражной практики по рассматриваемому вопросу, налогоплательщикам нужно до момента представления уточненной декларации уплатить пени или при наличии подтвержденной налоговым органом переплаты подать соответствующее заявление о зачете.

Уточненная декларация подана в ходе выездной проверки или после выявления налоговым органом ошибок

В Налоговом кодексе нет запрета на представление уточненных деклараций в ходе выездной проверки. Не запрещена их подача и после того, как налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом ошибок или факта неотражения сведений в декларации. В то же время статьей 122 НК РФ ответственность предусмотрена за неуплату (неполную уплату) налога. Сможет ли налогоплательщик избежать налоговой ответственности, если после поименованных событий, уплатив суммы налога и пеней, представит уточненную декларацию?

Исходя из буквального прочтения пункта 4 статьи 81 НК РФ и пункта 42 постановления Пленума ВАС РФ №5, освобождение возможно только в том случае, если перечисленные действия налогоплательщик совершит до момента, когда он узнал о назначении выездной проверки или обнаружении налоговым органом ошибок (неотражения сведений в декларации). Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды (постановления ФАС Московского округа от 13.10.2009 № КА-А41/10447-09 по делу № А41-11079/08, ФАС Поволжского округа от 03.07.2008 по делу № А65-23485/2007, ФАС Северо-Западного округа от 28.01.2011 по делу № А05-6938/2010, ФАС Северо-Кавказского округа от 12.08.2008 № Ф08-4583/2008 по делу № А32-4498/2007-46/84 и др.).

Вместе с тем есть судебные решения, которые в этом смысле являются скорее исключениями из общего правила. В них привлечение к ответственности в подобных случаях признано неправомерным — постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 23.09.2010 по делу № А78-1525/2010 и ФАС Поволжского округа от 29.07.2010 по делу № А65-23705/2009. Причем основанием для принятия данного решения судами явилось то, что на дату представления уточненных деклараций были уплачены недостающие суммы налога или имелась достаточная переплата. А в постановлении ФАС Московского округа от 22.06.2010 № КА-А40/4985-10 по делу № А40-107377/09-20-859 (Определением ВАС РФ от 11.10.2010 № ВАС-13568/10 отказано в передаче в Президиум ВАС РФ) учтено обстоятельство, что переплата имелась не только на указанную выше дату, но и по соответствующим срокам уплаты налога за периоды, в отношении которых представлены уточненные декларации.

Декларация подана с нарушением срока

Предположим, декларацию налогоплательщик подал после установленного срока. Подлежит ли пересчету штраф, начисленный на основании статьи 119 НК РФ, если впоследствии сумма налога к уплате скорректирована путем представления уточненной декларации? И какое количество дней опоздания учитывается при расчете штрафа, если по уточненной декларации налог подлежит доплате?

ФНС России в письме от 01.04.2009 № ШС-22-7/240@ пояснила следующее. Сам факт подачи уточненной декларации после установленного срока не является налоговым правонарушением. Вместе с тем в случае нарушения срока представления декларации, а также последующей подачи уточненной декларации налогоплательщик привлекается к ответственности согласно статье 119 НК РФ. Следовательно, количество дней непредставления декларации рассчитывается со дня, следующего за днем окончания срока ее подачи, до момента представления первоначальной декларации, так как именно ее несвоевременная подача является налоговым правонарушением. При этом штраф рассчитывается исходя из суммы налога, подлежащей фактической уплате в бюджет, то есть на основании данных, указанных в уточненной налоговой декларации, либо согласно сведениям, полученным в результате камеральной проверки этой декларации. Отметим, Президиум ВАС РФ в постановлении от 15.05.2007 № 543/07 по делу № А67-3952/06 признал правомерность исчисления штрафа по статье 119 НК РФ исходя из сумм налога, доначисленных по результатам выездной налоговой проверки и подлежащих фактической уплате, что также подтверждает указанную позицию.

Сумму штрафа налоговики должны пересчитывать... Исходя из положений письма ФНС России от 01.04.2009 №ШС22-7/240@ и постановления Президиума ВАС РФ от 15.05.2007 №543/07, при представлении уточненной декларации налоговые органы сумму штрафа по статье 119 НК РФ должны пересчитывать как в большую, так и в меньшую сторону. Аналогичная точка зрения отражена в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 09.01.2008 №Ф088729/07-3266А

Если выявлены разнонаправленные ошибки

Налогоплательщик одновременно выявил разнонаправленные (в отдельных налоговых периодах к доплате и уменьшению) ошибки по одному и тому же налогу, которые в совокупности не привели в неуплате налога или привели к его переплате. Освобождается ли он от ответственности при одновременной подаче уточненных деклараций, исправляющих такие ошибки? Анализ арбитражной практики показывает, что суды признают привлечение налогоплательщиков к ответственности в данном случае необоснованным.Это постановления Президиума ВАС РФ от 28.01.2008 № 11538/07 по делу № А19-37127/05-52-40, ФАС Дальневосточного округа от 01.12.2010 № Ф03-8036/2010 по делу № А73-2028/2010, ФАС Поволжского округа от 08.12.2010 по делу № А55-7653/2010 и ФАС Центрального округа от 12.10.2010 по делу № А14-1237/2010/45/28.

Обратите внимание: рассчитать пени за несвоевременную уплату налога необходимо даже в том случае, когда в совокупности по представленным уточненным декларациям налог исчислен к возмещению. Ведь пени могут возникнуть по отдельным уточненным декларациям, по которым налог подлежит доплате. Неуплата пеней в такой ситуации будет служить основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности в связи с невыполнением одного из условий, предусмотренных пунктом 4 статьи 81 НК РФ. При одновременном представлении уточненных деклараций на доплату и уменьшение налога, если в совокупности по ним налог исчислен к возмещению, для освобождения от ответственности целесообразно подать заявление на зачет переплаты, образовавшейся за отдельные налоговые периоды по этим декларациям, в счет недоимки за другие периоды и, конечно, в счет уплаты пеней (если суммы переплаты достаточно)

1Данные решения приняты с учетом того обстоятельства, что пени на момент составления акта проверки все же были уплачены.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Какие отчеты руководитель просит Вас сделать в Excel чаще всего?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка