Журнал, справочная система и сервисы

Счета-фактуры по посредническим сделкам

1 июня 2011 14 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

В хозяйственной деятельности многие организации пользуются услугами посредников. К посредническим договорам относятся договор поручения (гл. 49 ГК РФ), договор комиссии (гл. 51 ГК РФ) и агентский договор (гл. 52 ГК РФ). Рассмотрим, как оформлять счета-фактуры по посредническим сделкам. Обязательства, возникающие у участников каждого из названных видов посреднических договоров, приведены в табл. 1.

Посредник по мере исполнения поручения по договору комиссии или агентскому договору обязан представлять принципалу отчеты (ст. 999 и 1008 ГК РФ). Конкретные сроки представления отчета могут быть предусмотрены договором. Согласно пункту 2 статьи 1008 ГК РФ к отчету агенту необходимо прилагать доказательства понесенных им при исполнении поручения принципала расходов, если иное не указано в договоре. Стороны договора комиссии также вправе утвердить обязательное представление подтверждающих документов вместе с отчетом комиссионера.

Возражения по отчету посредника должны быть поданы комитентом (принципалом) в течение 30 дней с даты получения отчета (если стороны не установили иной срок). В противном случае отчет считается принятым.

Посредник, действующий на основании договора поручения, представляет доверителю отчет (с приложением оправдательных документов), если это требуется по условиям договора или характеру поручения. Основание — статья 974 Гражданского кодекса.

Форма отчета посредника законодательством не установлена, ее можно зафиксировать в посредническом договоре. При этом в отчете должны присутствовать все обязательные реквизиты, предусмотренные пунктом 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.96 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете». Иногда при выполнении договорных обязательств составляется акт об оказании услуг посредником, который подписывают обе стороны.

Посредник в интересах комитента (принципала, доверителя) может либо продавать товары (работы, услуги), либо их приобретать. При этом право собственности на товары в указанной ситуации к посреднику не переходит. Об этом говорится в пункте 1 статьи 996 и статье 1011 ГК РФ.

Посредник осуществляет деятельность в интересах комитента (принципала, доверителя) и за его счет. В свою очередь последний возмещает посреднику расходы, возникшие в связи с исполнением поручений в рамках посреднического договора.

Обратите внимание: в налоговую базу по НДС у посредника не включаются:

  • суммы выручки, полученной от реализации товаров, работ, услуг в интересах комитента (принципала, доверителя)2;
  • суммы, поступившие от комитента (принципала, доверителя) для исполнения условий сделки либо в качестве компенсации расходов, понесенных посредником3. К подобным расходам относятся затраты на приобретение товаров, работ, услуг, транспортировку товаров и т. д., исключением являются затраты на хранение имущества комитента.

Посредник, исполняя условия договора, может совершать сделки как от своего имени, так и от имени комитента (табл. 1). Поэтому возможны две схемы выставления счетов-фактур при посреднических сделках. Рассмотрим каждую из них подробнее.

Посредник действует от своего имени

Посредник вправе совершать сделки по поручению комитента (принципала), но от своего имени в рамках договора комиссии либо агентского договора. Сначала разберемся, в каком порядке выставляются счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) комиссионером (агентом). Затем приведем правила оформления счетов-фактур в ситуации, когда посредник осуществляет закупки для комитента (принципала).

Реализация в интересах комитента (принципала)

При реализации товаров (работ, услуг) посредником объект обложения НДС возникает у комитента (принципала). Он определяет налоговую базу в общем порядке — исходя из норм статьи 154 НК РФ без вычета суммы вознаграждения посредника. При этом не имеет значения, перечисляется плата за посреднические услуги отдельно или посредник удерживает свое вознаграждение из выручки комитента (принципала)4.

При реализации товаров через посредника комитент (принципал) должен исчислить НДС к уплате в том налоговом периоде, в котором произошла фактическая отгрузка товара либо его предоплата. При передаче посреднику товаров на реализацию у комитента не возникает объекта налогообложения. На это указал Минфин России в письме от 18.05.2007 № 03-07-08/120.Такое же мнение изложено в письме ФНС России от 17.01.2007 № 03-1-03/58@. Аналогичной позиции придерживаются и арбитражные суды (Определение ВАС РФ от 10.11.2008 № 14218/08).

Момент определения базы по НДС...Момент определения налоговой базы по НДС у комитента (принципала) возникает, когда предоплата от покупателей поступила на счет посредника. Об этом говорится в письме ФНС России от 28.02.2006 № ММ-6-03/202@

Таким образом, необходимо, чтобы посредник своевременно передавал комитенту (принципалу) информацию об отгрузке комиссионного товара и полученных от покупателей авансах. Можно предусмотреть в договоре обязательное указание этих сведений в регулярно представляемом отчете посредника. Если информация, свидетельствующая о возникновении момента определения налоговой базы по НДС, поступит слишком поздно, налоговую ответственность будет нести именно комитент (принципал). Например, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 07.02.2011 № А56-16941/2010 разбиралась ситуация, когда посредник не известил комитента о состоявшемся факте отгрузки комиссионного товара покупателю. Суд отметил, что данное обстоятельство не исключает налоговую обязанность комитента отразить выручку для целей налогообложения в том периоде, когда она объективно имела место.

При совершении облагаемых НДС операций налогоплательщик обязан составить счет-фактуру не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара, выполнения работ, оказания услуг либо получения предоплаты в счет предстоящих поставок (п. 3 ст. 168 и п. 3 ст. 169 НК РФ). Общий порядок составления счетов-фактур при осуществлении посреднических сделок прописан в Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, которые утверждены постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 (далее — Правила). Более подробно о том, как оформлять счета-фактуры при реализации товаров (работ, услуг) через посредника, рассмотрено в пункте 1 письма ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@ (далее — письмо ФНС России № ШС-22-3/85@). Особенности заполнения реквизитов таких счетов-фактур согласно действующей позиции налоговиков приведены в табл. 2.

Посредник, выписав покупателю счет-фактуру в двух экземплярах, подшивает свой экземпляр в журнале учета счетов-фактур выданных без регистрации в книге продаж (п. 24 Правил). Подписи на таком счете-фактуре ставят руководитель и главный бухгалтер организации-посредника (или иные уполномоченные лица). Счет-фактуру, выписанный комитентом (принципалом), посредник регистрирует в журнале учета счетов-фактур полученных и не оформляет записи в книге покупок.

Наименования грузоотправителя и грузополучателяНаименования грузоотправителя и грузополучателя должны соответствовать условиям договора поставки товара. Приэтом если в рамках исполнения посреднической сделки товар отгружается со склада агента, то он в счетах-фактурах и накладных в качестве реквизитов грузоотправителя указывает собственное наименование и адрес. Такие разъяснения приведены в письме УФНС России по г. Москве от 19.05.2009 № 16-15/049391

Указанный выше порядок составления счетов-фактур применяется и в тех случаях, когда посредник не является плательщиком НДС либо освобожден от уплаты НДС в соответствии со статьей 145 НК РФ. Основание — пункт 3 письма ФНС России № ШС-22-3/85@.

Если комитент - неплательщик НДС...В письме УФНС России по г. Москве от 27.03.2007 № 19-11/028233 рассмотрена ситуация, когда комитентом (принципалом), чьи товары (работы, услуги) реализует от своего имени посредник, выступает лицо, которое не является плательщиком НДС. В этом случае посредник выписывает только счета-фактуры на сумму собственного вознаграждения, счета-фактуры дляпокупателей не составляются

Комитент (принципал) выписывает счета-фактуры на реализацию (на предоплату), в которых отражает показатели счетов-фактур, оформленных посредником покупателям (п. 24 Правил). Эти счета-фактуры подшиваются им в журнале учета выставленных счетов-фактур и регистрируются в книге продаж.

Обратите внимание: согласно письму ФНС России № ШС-22-3/85@ в строках 6, 6а и 6б счетов-фактур, которые выставляет комитент (принципал) посреднику, следует указывать реквизиты покупателя (а не посредника). Ранее налоговики придерживались другой позиции: согласно пункту 2 письма ФНС России от 21.05.2001 № ВГ-6-03/404 такой счет-фактуру следовало выставлять на имя посредника.

Покупатели на основании счетов-фактур, полученных от посредников, могут воспользоваться правом на вычет предъявленного НДС. Как указано в подпункте «г » пункта 1 письма ФНС России № ШС-22-3/85@, для применения вычета НДС с уплаченного аванса, кроме счета-фактуры, покупатель должен иметь:

  • платежное поручение на перечисление предоплаты посреднику;
  • договор, предусматривающий перечисление покупателем сумм предоплаты, указанных в счете-фактуре.

Если реализация товаров (работ, услуг) и их оплата производятся только на основании счета, а соответствующий договор отсутствует либо в договоре не предусмотрена предоплата, покупатель не вправе применить налоговые вычеты с суммы перечисленного аванса. Такое мнение изложено в письмах Минфина России от 06.03.2009 № 03-07-15/39 и УФНС России по г. Москве от 26.05.2009 № 16-15/052780.

Покупки для комитента (принципала)

Право на вычет «входного» НДС по товарам (работам, услугам), купленным на основании посреднического договора (а также право на вычет НДС по уплаченным поставщику авансам), принадлежит комитенту (принципалу). Разумеется, если закупка происходит от имени посредника, то поставщик выпишет счет-фактуру на имя посредника. Поэтому комиссионер (агент), получив этот документ и зарегистрировав его в журнале учета полученных счетов-фактур, перевыставляет его комитенту (принципалу). Посредник не вправе применить вычеты НДС, предъявленного поставщиком. Он не регистрирует в книге покупок счета-фактуры поставщика, не оформляет в книге продаж запись о перевыставленном комитенту (принципалу) счете-фактуре.

Детальный порядок оформления счетов-фактур посредником для комитента прописан в пункте 2 письма ФНС России № ШС-22-3/85@ (табл. 3).

Важный момент: в письме ФНС России № ШС-22-3/85@ указано, что в строках 2, 2а и 2б перевыставляемых комитенту (принципалу) счетов-фактур посредник должен отразить не собственные наименование и адрес, а соответствующие данные фактического продавца. Даже несмотря на то, что этот счет-фактуру составляет посредник и подписи на нем ставят руководитель и главный бухгалтер посредника (или иные уполномоченные лица). Дата выписки такого счета-фактуры должна соответствовать дате счета-фактуры продавца, в графах 1—11 повторяются данные счетов-фактур продавца5. Получается, что фактически за продавца без его ведома выписывается счет-фактура, на основании которого комитент (принципал) предъявляет к вычету «входной» НДС.

Указанный способ оформления счетов-фактур неудобен для посредника. Но самое главное — у комитента (принципала) могут возникнуть проблемы с вычетами «входного» НДС по приобретенным товарам (работам, услугам). Ведь если налоговая инспекция в целях проверки правомерности налоговых вычетов направит запрос продавцу, указанному в счете-фактуре, последний сообщит, что не осуществлял реализацию в адрес такого покупателя. Получается, что комитенту (принципалу) не избежать налоговых рисков. С одной стороны, если посредник в качестве продавца в перевыставленном счете-фактуре укажет собственные реквизиты, налоговики признают такой документ неправильно оформленным и снимут налоговые вычеты, с другой — составление счета-фактуры с учетом требований ФНС России повлечет за собой проблемы при встречной проверке продавца.

В результате некоторые посредники, игнорируя требования налоговиков, в перевыставленных счетах-фактурах на покупки, произведенные для комитента (принципала), вписывают в строки 2, 2а и 2б в качестве реквизитов продавца собственные данные. К сожалению, судебная практика по данному вопросу пока немногочисленна. Но известны судебные решения в пользу вычетов НДС налогоплательщиков-комитентов (принципалов) в ситуациях, когда в счетах-фактурах в качестве продавца указан посредник (постановления ФАС Московского округа от 16.03.2010 № КА-А40/2061-10, Девятого арбитражного апелляционного суда от 28.04.2010 № 09АП-7528/2010-АК). Есть недавнее решение суда, в котором признаны правомерными вычеты «входного» НДС у принципала на основании сводного счета-фактуры, выписанного агентом. Это постановление ФАС Московского округа от 28.03.2011 № КА-А40/27-11.В счете-фактуре агент отражал сводные показатели из счетов-фактур поставщиков работ (услуг) по видам работ (услуг) за отчетный период (месяц) и прикладывал к нему копии подтверждающих документов. При этом даты счетов-фактур, выписанных поставщиками, не совпадали с датой сводного счета-фактуры.

Еще один выход из рассматриваемой ситуации предложил Минфин России в письме от 07.02.2011 № 03-07-09/04.По мнению финансового ведомства, нормами НК РФ не запрещено отражать в счетах-фактурах дополнительную информацию. Поэтому комиссионер (агент) в перевыставляемых счетах-фактурах может дополнительно указать свое наименование как организации-посредника, которая приобрела от своего имени товары (работы, услуги) в интересах комитента (принципала).

Дополнительные показатели...Дополнительные показатели, введенные в счет-фактуру, не должны нарушать последовательности расположения обязательных реквизитов. Об этом говорится в письме Минфина России от 23.04.2010 № 03-07-09/26

Отдельно остановимся на условиях применения комитентом (принципалом) вычетов предъявленного НДС по выданным авансам. В письме ФНС России № ШС-22-3/85@ приведен более широкий по сравнению со стандартной ситуацией список документов, необходимых для подтверждения правомерности налоговых вычетов. Так, комитент (принципал) должен иметь:

  • счет-фактуру на предоплату, перевыставленный посредником с отражением показателей счетов-фактур поставщиков;
  • копию счета-фактуры на сумму предоплаты, выписанного поставщиком посреднику;
  • документ, подтверждающий фактическое перечисление комитентом (принципалом) посреднику сумм предварительной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг);
  • копию документа, подтверждающего фактическое перечисление посредником предоплаты поставщику;
  • посреднический договор между комиссионером (агентом) и комитентом (принципалом), в котором прописана предварительная оплата в сумме, на которую выписан счет-фактура;
  • копию договора, заключенного комиссионером (агентом) с поставщиком, предусматривающего перечисление суммы аванса, отраженного в счете-фактуре.

Посредник действует от имени принципала (доверителя)

Совершение сделок посредником от имени принципала (доверителя) возможно в рамках агентского договора, в котором зафиксировано подобное условие, и договора поручения. Порядок оформления счетов-фактур при таком виде посреднических отношений разъяснен в пункте 4 письма ФНС России № ШС-22-3/85@.

При реализации товаров (работ, услуг), а также при получении предоплаты принципал (доверитель) выписывает на имя покупателя счет-фактуру в общеустановленном порядке и передает адресату через посредника. Принципал (доверитель) регистрирует счет-фактуру в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж. Сумму НДС, исчисленную со стоимости реализованного товара (работ, услуг), он должен уплатить в бюджет. При этом посредник не выставляет собственный счет-фактуру покупателю (письмо Минфина России от 10.03.2009 № 03-07-09/06).

При покупке товаров (работ, услуг) и получении аванса продавец выписывает счет-фактуру сразу на принципала (доверителя) в общеустановленном порядке. Данный документ посредник передает принципалу (доверителю) без регистрации в книге покупок. Принципал (доверитель) при получении счета-фактуры регистрирует его в журнале учета полученных счетов-фактур и в книге покупок (так как имеет право на вычет «входного» НДС по приобретенным товарам (работам и услугам)). Как уже отмечалось, по мнению ФНС России, помимо счета-фактуры, для налоговых вычетов НДС по выданным авансам необходимо наличие документов, подтверждающих фактическое перечисление предоплаты, и договоров, в которых предусмотрен такой способ расчетов.

НДС при реализации посреднических услуг

Комитент (принципал, доверитель) за выполняемые посредником услуги уплачивает последнему вознаграждение, размер которого определяется условиями договора (п. 1 ст. 972, п. 1 ст. 991 и ст. 1006 ГК РФ). Вознаграждение может устанавливаться в виде процента от стоимости реализуемых товаров (работ, услуг) либо в фиксированной сумме.

Как правило, услуги посредника облагаются НДС. Исключение — посреднические услуги по реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения в соответствии с пунктом 1, подпунктами 1 и 8 пункта 2 и подпунктом 6 пункта 3 статьи 149 НК РФ6. В перечисленных случаях посреднические вознаграждения также освобождаются от НДС. Кроме того, не исчисляется налог на добавленную стоимость с выручки от оказания услуг посредника, не являющегося налогоплательщиком НДС.

Если товары облагаются по ставке 10%...Сумму НДС посредник рассчитывает с применением налоговой ставки 18% (п. 3 ст. 164 НК РФ) даже в том случае, если он реализует товары (работы, услуги), облагаемые по ставке 10%

По общему правилу моментом определения налоговой базы для целей исчисления НДС является наиболее ранняя из двух дат (п. 1 ст. 167 НК РФ):

  • день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
  • день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Датой отгрузки при исчислении НДС с услуг посредника признается дата, на которую у посредника возникло право на получение вознаграждения в соответствии с условиями договора7. Поэтому счет-фактуру на посредническое вознаграждение он должен оформить в течение пяти календарных дней с момента отгрузки. Данный счет-фактуру посредник регистрирует в журнале учета выставленных счетов-фактур и книге продаж (п. 24 Правил). Один экземпляр счета-фактуры он передает комитенту (доверителю, принципалу), который регистрирует его в журнале учета полученных счетов-фактур. В соответствии с пунктом 2 статьи 171 и пунктом 1 статьи 172 НК РФ последний принимает к вычету «входной» НДС по посредническому вознаграждению и регистрирует данный счет-фактуру в книге покупок. Напомним, что для налоговых вычетов необходимо выполнение следующих условий:

  • услуги посредника приобретены для осуществления деятельности, подлежащей обложению НДС;
  • имеется счет-фактура, выставленный посредником на сумму вознаграждения;
  • услуги посредника приняты к учету на основании первичных документов.

Посредническое вознаграждение, полученное авансом

Момент определения налоговой базы по НДС у посредника возникает и при получении предоплаты за его услуги. Договором может быть предусмотрено право удержания посредником своего вознаграждения из денежных средств, поступивших от покупателей или комитента (принципала, доверителя). В этом случае полученная сумма облагается НДС у посредника, но только в части предоплаты его вознаграждения (п. 1 ст. 156 и подп. 2 п. 1 ст. 167 НК РФ, а также письмо УФНС России по г. Москве от 05.12.2007 № 19-11/115925).

Сумму НДС с полученной предоплаты посредник определяет расчетным методом с применением ставки 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ). При этом он составляет счет-фактуру в двух экземплярах, в котором по строке 5 отражает номер и дату составления платежно-расчетного документа на перечисление комитентом (принципалом, доверителем) предварительной оплаты посреднику.

Комитент (принципал, доверитель) вправе применить вычеты НДС с выданного аванса в счет предстоящего оказания услуг посредником при выполнении требований пункта 9 статьи 172 НК РФ.

При получении аванса в безденежной форме в строке 5 авансового счета-фактуры ставится прочерк. При этом ФНС России приравнивает к безденежной форме расчетов удержание посредником своего вознаграждения из денежных средств, подлежащих перечислению комитенту (принципалу) (п. 5 письма ФНС России № ШС-22-3/85@).

По мнению Минфина России, покупатель не имеет права принять к вычету НДС с аванса, выданного в безденежной форме. Об этом говорится в письме от 06.03.2009 № 03-07-15/39.Следовательно, комитент (принципал) не сможет принять к вычету НДС с аванса, удержанного из причитающихся ему денежных средств посредником

1Речь идет о письме ФНС России от 04.02.2010 № ШС-22-3/85@.
2Например, постановление ФАС Поволжского округа от 07.07.2009 № А12-19285/2008 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 22.09.2009 № ВАС-12510/09).
3Постановление ФАС Уральского округа от 25.03.2010 № Ф09-1948/10-С3.
4Об этом говорится и в письме УФНС России по г. Москве от 16.02.2010 № 16-15/16201.
5Позицию ФНС России поддержал Минфин России в письмах от 07.02.2011 № 03-07-09/04 и от 08.12.2010 № 03-07-09/53.
6См. также пункт 7 статьи 149 НК РФ, письма Минфина России от 31.03.2010 № 03-07-05/15, от 23.03.2010 № 03-07-11/73, от 23.03.2010 № 03-07-11/74 и от 04.03.2009 № 03-07-08/51.
7Например, постановление ФАС Центрального округа от 10.08.2007 № А14-17099-2006-6/6.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка