Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как без ошибок выдать декабрьскую зарплату до Нового года

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Как правильно учесть штрафные санкции, которые начислены по хозяйственным договорам

1 августа 2011 242 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Как правильно учесть штрафные санкции. Неустойка (штраф, пени) — это один из способов, которыми может быть обеспечено исполнение договорных обязательств (п. 1 ст. 329 ГКРФ). Неустойка представляет собой денежную сумму, которую должник (нарушитель) обязан уплатить кредитору (пострадавшей стороне) в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (п. 1 ст. 330 ГКРФ).

Неустойка может быть предусмотрена договором или законом

Если неустойка устанавливается сторонами договора, то соглашение о ней должно быть совершено в письменной форме независимо от формы основного обязательства (ст. 331 ГК РФ). Размер штрафов и пеней, порядок их начисления и уплаты необходимо отразить либо непосредственно в договоре, либо в дополнительном соглашении к нему. Иначе неустойку взыскать не получится.

В ряде случаев санкции предусмотрены законодательством. Тогда штрафы и пени взимаются с недобросовестной стороны независимо от условий договора. В частности, это касается санкций за несвоевременную оплату либо отгрузку товаров, выполнение работ или оказание услуг. Тогда пострадавшая сторона (продавец или покупатель) может потребовать от контрагента уплаты процентов за пользование чужими денежными средствами (п. 1 ст. 395 ГКРФ).

Размер таких процентов определяется исходя из ставки рефинансирования Банка России, действующей на дату исполнения денежного обязательства. При взыскании долга через суд проценты могут быть рассчитаны исходя из ставки рефинансирования, установленной на дату предъявления иска или дату вынесения судебного решения (п. 1 ст. 395 ГКРФ).

Требование кредитора к должнику об уплате неустойки обычно оформляется претензией. Образец претензии приведен ниже. Должник может уплатить неустойку добровольно, а при отказе от добровольной уплаты кредитор взыскивает данную санкцию в судебном порядке.

Рисунок. Образец претензии

background-color:#fafaed;

Суд имеет право уменьшить размер неустойки, если посчитает его явно несоразмерным последствиям нарушения обязательства (ст. 333 ГКРФ). Пример несоразмерности — сумма штрафных санкций в несколько раз превысила сумму основного долга по договору (постановление ФАС Московского округа от 24.02.11 №КА-А40/849-11). Еще пример — размер пеней оказался в несколько раз больше ставки рефинансирования Банка России, применявшейся в период действия договора (постановление ФАС Московского округа от 17.03.10 №КГ-А40/1725-10).

По умолчанию неустойка начисляется на всю сумму договора с учетом НДС

Долгое время не было однозначного ответа на вопрос, нужно ли включать НДС в сумму, на которую начисляется неустойка. Лишь в 2009 году Президиум ВАС РФ наконец-то подтвердил, что штрафные санкции должны начисляться на всю сумму задолженности, включая НДС (постановление от 22.09.09 №5451/09). Ведь сумма налога является частью цены, подлежащей уплате продавцу, поставщику или исполнителю.

Правда, в договоре стороны могут по-прежнему указывать, что штрафные санкции по данному договору начисляются на сумму долга без учета НДС. Такой порядок допускается нормами статей 330 и 331 ГКРФ.

Еще один вопрос, с которым необходимо определиться, — период , за который начисляется неустойка. Допустим, срок исполнения обязательства (срок оплаты выполненных подрядных работ, срок поставки товара или др.) может быть четко определен. Он либо указан в договоре, либо согласован сторонами иным образом, например во взаимной переписке по электронной почте. В этом случае неустойка начисляется со дня, следующего за днем истечения установленного срока, по день исполнения обязательства включительно (п. 1 ст. 314 ГК РФ).

ПРИМЕР 

Как правильно учесть штрафные санкции. По условиям договора арендатор обязан ежемесячно вносить арендную плату в размере 800000 руб. (включая НДС по ставке 18%) не позднее 20-го числа месяца, за который она начислена. При несвоевременной оплате арендатор уплачивает арендодателю пени в размере 0,05% от суммы задолженности за каждый день просрочки. Часть арендной платы за июль 2011 года в сумме 300000 руб. арендатор перечислил арендодателю 29 июля 2011 года, то есть позже на 9 дней. Оставшуюся сумму (500000 руб.) он уплатил лишь 1 августа (позже на 12 дней).

Сумма пеней, которую арендатор обязан уплатить арендодателю, равна 6600 руб. (800000 руб. х 0,05% х 9 дн. + 500000 руб. х 0,05% х 12 дн.).

Другая ситуация — срок исполнения обязательства определяется моментом его востребования. Такое обязательство должник обязан исполнить в семиднев-ный срок со дня предъявления требования о его исполнении (п. 2 ст. 314 ГКРФ). Следовательно, неустойка за неисполнение указанного обязательства начисляется с восьмого дня после получения должником требования об исполнении.

Должен ли получатель штрафных санкций начислять НДС

Ответ на этот вопрос зависит от двух условий. Во-первых, от того, облагается ли предмет сделки НДС. Во-вторых, от того, кто является получателем штрафных санкций — продавец товаров (работ, услуг) или покупатель (заказчик).

Ситуация первая — штрафные санкции получены по сделке, не облагаемой НДС. Независимо от того, кому предназначен такой штраф — продавцу или покупателю, с суммы полученного штрафа НДС платить не нужно. Доказывая необходимость начисления НДС с суммы штрафов в иных ситуациях, налоговые органы ссылаются на подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НКРФ. В нем говорится, что налоговая база по НДС увеличивается на суммы, связанные с оплатой реализованных товаров, работ или услуг. К подобным суммам налоговики относят в том числе и штрафы по хозяйственным договорам.

Однако указанная норма не применяется при реализации, не облагаемой НДС или освобожденной от этого налога (п. 2 ст. 162 НКРФ). Значит, если проданные товары, работы или услуги не облагаются НДС, то и штрафные санкции по таким договорам не подлежат обложению этим налогом. С данным выводом согласен и Минфин России (письма от 11.01.11 №03-07-11/01 , от 07.06.10 №03-07-07/34 и от 16.03.09 № 03-03-06/2/44).

Ситуация вторая — сделка облагается НДС, а штрафные санкции получает продавец или исполнитель. По мнению Минфина России, штрафы и пени, полученные продавцом по облагаемой НДС сделке, связаны с оплатой реализованных товаров. Следовательно, сумму таких санкций организация-получатель обязана включить в облагаемую базу по НДС. Основанием считается тот же подпункт 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ (письма Минфина России от 11.01.11 №03-07-11/01 , от 20.05.10 №03-07-11/189 , от 08.12.09 №03-07-11/311 и от 16.04.09 №03-07-11/107).

Причем речь идет не только о сделках купли-продажи товаров, но и о любых других сделках, облагаемых НДС. То есть этот налог следует начислять также на суммы штрафов, полученных исполнителем, подрядчиком, арендодателем, лизингодателем, перевозчиком и т. д.

Кроме того, Минфин России полагает, что продавец обязан уплачивать НДС с любых штрафных санкций , полученных им от покупателя или заказчика, а не только с тех, которые начислены за нарушение сроков оплаты. Финансисты настаивают также на включении в базу по НДС и процентов за пользование чужими денежными средствами, взысканных с покупателя на основании решения арбитражного суда (письмо Минфина России от 11.09.09 №03-07-11/222).

Сумма НДС с полученных штрафных санкций определяется по расчетной ставке 18/118.Если же предметом нарушенного договора являются товары, облагаемые НДС по ставке 10%, то используется расчетная ставка 10/110 (п. 4 ст. 164 НКРФ). Такие же разъяснения содержатся в письмах Минфина России от 20.05.10 № 03-07-11/189 и от 09.08.07 №03-07-15/119 .

По мнению финансового ведомства, начислять НДС следует в периоде получения санкций. Дело в том, что положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НКРФ предусматривают включение в облагаемую базу по НДС только фактически полученных сумм, связанных с оплатой по сделке. Счет-фактуру получатель штрафа выписывает в одном экземпляре и регистрирует его в книге продаж. Основание — пункт 19 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур (утв. постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 №914).

Передавать счет-фактуру контрагенту, уплатившему штраф, не нужно. Ведь он все равно не сможет принять к вычету НДС, исчисленный с суммы штрафа.

ПРИМЕР 

Воспользуемся условием примера 1.Пени за несвоевременное внесение арендной платы за июль 2011 года составили 6600 руб. Предположим, эту сумму арендатор перечислит арендодателю 15 августа 2011 года.

Руководствуясь разъяснениями Минфина России, арендодатель в августе должен включить сумму полученных пеней в облагаемую базу по НДС и определить налог с них по расчетной ставке 18/118. Сумма НДС составит 1006,78 руб. (6600 руб. х 18/118).

Вместе с тем арбитражные суды считают, что НДС на сумму штрафов начислять не нужно . Президиум ВАС РФ указал, что неустойка за несвоевременное исполнение обязательств — это мера гражданско-правовой ответственности, применяемая к нарушителю. Поэтому взыскание санкций с контрагента в соответствии с условиями договора не связано с оплатой товаров, работ или услуг в смысле, заложенном в подпункте 2 пункта 1 статьи 162 НКРФ. Таким образом, штрафы или пени, полученные от покупателя, не должны облагаться НДС (постановление Президиума ВАС РФ от 05.02.08 №11144/07). Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Московского от 11.03.09 № КА-А40/1255-09 , Уральского от 16.02.09 №Ф09-464/09-С3 и Северо-Кавказского от 05.12.08 №Ф08-7246/2008 округов.

Итак, налоговые органы требуют уплачивать НДС со штрафных санкций, полученных продавцом или исполнителем от покупателя. Но это требование не основано на нормах НКРФ и поэтому не поддерживается арбитражными судами.

Ситуация третья — сделка облагается НДС, а штрафные санкции получает покупатель или заказчик. Речь идет о таких санкциях, как, например, пени за несвоевременную поставку товаров или нарушение сроков выполнения работ, неустойка за досрочное расторжение договора или штраф за отказ продавца отгрузить товар, за который внесена предоплата.

При получении подобных штрафных санкций покупатель или заказчик не обязан с их суммы исчислять НДС. С этим согласны и Минфин России (письма от 07.10.08 №03-03-06/4/67 и от 10.10.07 №03-07-11/475), и арбитражные суды (постановление ФАС Уральского округа от 07.11.07 №Ф09-9025/07-С2). Дело в том, что штрафы, полученные покупателем от поставщиков, не связаны с оплатой реализованных этим покупателем товаров, работ или услуг. Значит, нет оснований для применения нормы подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, на которую обычно ссылаются налоговики при начислении НДС на сумму санкций.

Когда суммы полученной неустойки признаются доходом пострадавшей стороны

В налоговом учете санкции включаются в состав внереализационных доходов пострадавшей стороны только в том размере, в котором они были признаны должником или подлежат уплате на основании решения суда (п. 3 ст. 250 НКРФ). Штрафы и пени можно считать признанными должником , если он выполнил хотя бы одно из следующих действий:

—подписал соглашение об уплате неустойки; —акт сверки задолженностей, в котором отражена сумма неустойки; —любой другой документ, в котором указана сумма штрафных санкций и из содержания которого следует, что должник признает эту сумму санкций (например, акт взаимозачета); —уплатил сумму штрафных санкций; —направил от своего имени письмо, извещение или иной документ, подтверждающий факт нарушения обязательств и позволяющий определить сумму санкций (например, письмо с просьбой об отсрочке или рассрочке уплаты штрафных санкций).

Таким образом, нарушение контрагентом договорных обязательств или направление такому партнеру претензии само по себе не приводит к образованию у организации-кредитора внереализационного дохода. С этим согласен и Минфин России (письма от 16.08.10 №03-07-11/356 и от 03.04.09 №03-03-06/2/75).

Доход возникает у кредитора либо на дату признания штрафных санкций должником, либо на дату вступления в законную силу решения суда (подп. 4 п. 4 ст. 271 НКРФ). Данным правилом руководствуются организации, применяющие в налоговом учете метод начисления. Если кредитор использует кассовый метод, штрафные санкции он включает в налоговую базу на дату их фактического получения от должника (п. 2 ст. 273 НКРФ).

ПРИМЕР 

Воспользуемся условием примера 1.Допустим, 2 августа 2011 года арендодатель вручил представителю арендатора претензию. В ней он просит арендатора в срок до 10 августа уплатить пени в размере 6600 руб. за несвоевременное внесение арендной платы за июль. На претензию арендатор не ответил, однако 8 августа перечислил 1000 руб., указав в платежном поручении, что это пени по договору аренды.

Уплата санкций означает их признание должником. Поскольку арендатор перечислил арендодателю лишь часть пеней (1000 руб.), только эту часть последний и должен включить во внереализационные доходы.

Из-за незначительности суммы санкций арендодатель решил не спорить с налоговиками и уплатить НДС с суммы полученных пеней. Налог с них составил 152,54 руб. (1000 руб. х 18/118). В августе арендодатель включил во внереализационные доходы 847,46 руб. (1000 руб. – 152,54 руб.).

Оставшуюся сумму пеней — 4745,76 руб. (6600 руб. – 6600 руб. х 18/118 – 847,46 руб.) он отразит в доходах, как только арендатор признает ее своим долгом.

Принять к вычету НДС с суммы перечисленных штрафных санкций невозможно

Предположим, организация, которая нарушила договорные обязательства, признала и даже уплатила кредитору штрафы и пени. Однако она не может принять к вычету НДС, исчисленный с суммы таких санкций, так как это не предусмотрено статьями 171 и 172 НК РФ.

Нередко сторона, получившая штраф от должника, по ошибке выставляет ему счет-фактуру на сумму штрафа с выделенной суммой НДС. Даже это не должно вводить должника в заблуждение и являться поводом для принятия к вычету НДС с суммы штрафа. В вычете налога все равно откажут и налоговые органы, и суды (постановления ФАС Северо-Западного от 21.04.08 №А13-5448/2007 и Поволжского от 18.05.07 №А57-12198/06-28 округов). Тем более что счет-фактура на сумму штрафа выписывается в одном экземпляре, только для получателя штрафа.

Когда суммы перечисленных штрафных санкций включаются в расходы нарушителя

В налоговом учете виновной стороны штрафы и пени включаются в состав внереализационных расходов (подп. 13 п. 1 ст. 265 НКРФ). Если должник использует метод начисления, суммы санкций он отражает в налоговом учете на дату их признания или дату вступления в силу решения суда (подп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ). При применении кассового метода штрафы уменьшают налогооблагаемую прибыль должника только после их фактической уплаты кредитору (п. 3 ст. 273 НКРФ).

Напомним, что решение арбитражного суда первой инстанции вступает в законную силу по истечении одного месяца со дня его принятия (ч. 1 ст. 180 Арбитражного процессуального кодекса). Это правило действует лишь в тех случаях, когда решение суда первой инстанции не было обжаловано. При подаче апелляционной жалобы решение арбитражного суда первой инстанции (если, конечно, оно не отменено и не изменено апелляционным судом) вступает в законную силу со дня принятия постановления арбитражного суда апелляционной инстанции.

Итак, чтобы сторона-нарушитель смогла включить штрафные санкции во внереализационные расходы, она должна согласиться с их начислением. Возможные варианты признания штрафа должником перечислены ниже.

Однако один из этих вариантов — уплата штрафа — может быть не принят налоговыми органами, причем исключительно для целей налогового учета у должника. По мнению ФНС России, перечисление суммы санкций само по себе не свидетельствует об их признании (письмо от 26.06.09 №3-2-09/121). Для налоговиков документом, подтверждающим признание должником неустойки, служит лишь его письменное согласие уплатить штраф в определенном размере.

Получается, что для получателя санкций факт их уплаты является признанием и служит основанием для включения их в состав доходов. В то же время контрагент, уплативший штраф, не вправе отражать перечисленную сумму в расходах до тех пор, пока не направит кредитору письменное согласие с неустойкой или не подпишет акт сверки.

ПРИМЕР 

Воспользуемся условием примера 3.Арендатор не ответил на претензию арендодателя (в ней были предъявлены пени в размере 6600 руб.), однако перечислил часть требуемой неустойки — 1000 руб. Поскольку уплата штрафных санкций, по мнению налоговых органов, не свидетельствует об их признании, арендатор решил не включать уплаченные пени во внереализационные расходы •

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка