Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Новые коэффициенты‑дефляторы на 2017 год

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Суммовые разницы по договору займа в условных единицах учитываются по-разному у заемщика и заимодавца

1 августа 2011 27 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Суммовые разницы по договору займа. По общему правилу валютные операции между резидентами РФ запрещены (п. 1 ст. 9 Федерального закона №173-ФЗ «О валютном регулировании и валютном контроле»). Российская организация может получить кредит или заем в иностранной валюте у уполномоченного банка или нерезидента, однако сама она выдать заем может только в рублях. Поэтому заимодавец, желающий избежать негативных последствий от изменения курсов валют и инфляции, может предложить заключить договор в условных денежных единицах. Такая возможность предусмотрена пунктом 2 статьи 317 ГКРФ. На практике в качестве условной единицы обычно используют курс иностранной валюты или среднее арифметическое курсов нескольких валют. Рассмотрим, какие налоговые последствия ожидают участников такого договора при расчетах.

Налоговый учет суммовых разниц по займу у должника

Согласно пункту 1 статьи 807 ГКРФ заимодавец передает в собственность заемщику деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. При возврате займа, выраженного в условных единицах, курс на дату перечисления средств будет, скорее всего, отличаться от курса на дату получения. Возникает вопрос: как в целях налогообложения прибыли следует квалифицировать возникающую разницу

Рассматриваемая разница (как положительная, так и отрицательная) не является доходом или расходом в виде суммовых разниц, предусмотренным именно пунктом 11.1 статьи 250 или подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НКРФ (письма Минфина России от 31.05.11 №03-03-06/4/57 , от 14.10.09 №03-03-06/1/662). Так как в названных пунктах поименованы только разницы, связанные с реализацией или оприходованием товаров, работ, услуг и имущественных прав. В ситуации с предоставлением займа факт реализации отсутствует, поэтому разницы квалифицируются как суммовые, но учитываются по другим основаниям.

Так, если возврату в рублях подлежит сумма меньшая , чем была получена, у заемщика возникает положительная разница , которую он учитывает как внереализационный доход . Он не указан в статье 250 НКРФ, однако перечень внереализационных доходов является открытым.

Если заемщик возвращает сумму в рублях в размере большем , чем он фактически получил, возникающую при этом отрицательную разницу Минфин России неоднократно предлагал рассматривать как плату за пользование займом и учитывать ее в соответствии со статьей 269 НКРФ. Ведь, по своей сути она аналогична процентам. При расчете лимита признания процентов сначала нужно сложить возникшую разницу с процентами и сравнить полученную сумму с предельной величиной. Причем для расчета необходимо использовать норматив, применяемый для долговых обязательств, оформленных в рублях (письма Минфина России от 30.07.09 №03-03-06/1/499 и от 31.03.05 №03-03-01-04/4/28). Напомним, предельная величина может быть равна либо 1,8 ставки рефинансирования Банка России, либо среднему уровню процентов по сопоставимым обязательствам, увеличенному на 20% (абз. 4 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НКРФ).

Момент признания должником дохода или расхода в виде суммовой разницы по займу

В общем случае при методе начисления суммовые разницы признаются в налоговом учете на дату погашения соответствующей задолженности. Это следует из положений пункта 7 статьи 271 и пункта 9 статьи 272 НКРФ. Правда, в этих нормах опять говорится о разницах, возникающих при реализации или приобретении товаров, работ, услуг, имущественных и иных прав. Но Минфин России считает, что указанное правило нужно использовать и в отношении суммовых разниц по долговому обязательству, выраженному в условных единицах (письма от 14.10.09 №03-03-06/1/662 и от 15.05.09 №03-03-06/1/324).

На практике это означает, что как положительная, так и отрицательная разница, образовавшаяся у заемщика, признается на дату возврата средств заимодавцу . Но с одним уточнением: отрицательная разница учитывается в составе процентов, а для них моментом признания расхода является не только дата возврата долга, но и последнее число каждого месяца отчетного периода (п. 8 ст. 272 НКРФ). На эту же дату рассчитывается их норматив. Поэтому отрицательную разницу (рассчитанную исходя из курса на дату возврата средств) в совокупности с процентами можно включить в расходы на конец месяца возврата займа .

Налоговый учет суммовой разницы по процентам у должника

Суммовые разницы по договору займа. Согласно разъяснениям Минфина России суммовые разницы, возникающие между рублевой оценкой сумм процентов на дату начисления и этой же оценкой на дату оплаты, учитываются заемщиком в общеустановленном порядке во внереализационных доходах и расходах соответственно (письма от 14.10.09 №03-03-06/1/662 , от 15.05.09 №03-03-06/1/324 и №03-03-06/1/325). Что это означает на практике Суммовая разница по процентам учитывается как самостоятельный расход (доход) или учитывается при нормировании в составе процентов?

В соответствии со статьей 269 НКРФ нормируется величина процентов, признаваемых расходом, «включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах». Из дословного толкования этой нормы видно, что речь идет о суммовой разнице по обязательству, то есть по сумме займа, и ничего не говорится о суммовой разнице по процентам. Данная трактовка согласуется с приведенным выше мнением финансового ведомства. Следовательно, суммовые разницы по процентам учитываются как самостоятельный расход или доход и соответственно не нормируются .

Расчет предельной величины расходов у должника

отрицательная разница. Она возникает у заемщика, если курс условной единицы на момент возврата займа вырос по сравнению с курсом на дату выдачи.

На практике стороны нередко договариваются о частичном погашении займа. Тогда отрицательная разница, приходящаяся на возвращенную часть займа (рассчитанная исходя из курса на дату возврата), включается в расходы с учетом нормирования на конец месяца, в котором произошло частичное погашение.

ПРИМЕР 

ЗАО «Заимодавец» 4 мая 2011 года предоставило ООО «Заемщик» заем в размере 10179000 руб. Эта сумма согласно договору соответствует 300000 у. е. При этом условная единица определена сторонами как среднее арифметическое значение курсов доллара США и евро. Заем выдан под 10% годовых. Проценты и сумма основного долга выплачиваются заемщиком в рублях по курсу условной единицы на дату перечисления средств. Кроме того, договором разрешено частичное погашение займа. Изменение процентной ставки договором не предусмотрено.

Курс условной единицы составил:

—на 4 мая 2011 года — 33,93 руб.;

—31 мая 2011 года — 34,22 руб.;

—6 июня 2011 года — 34,24 руб.;

—30 июня 2011 года — 34,27 руб.

Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа равна 8,25%. Сумму основного долга ООО «Заемщик» возвращало заимодавцу частями: 31 мая в размере 5133 000 руб. (150000 у. е. х 34,22 руб.) и 30 июня в размере 5140 500 руб. (150000 у. е. х 34,27 руб.).

Проценты заемщиком уплачены:

—за май — 6 июня в сумме 75985 руб. (300000 у. е.х 10% : 365 дн. х  27 дн. х 34,24 руб.);

—за июнь — 30 июня в размере 42251 руб. (150000 у. е.х 10% : : 365 дн.х 30 дн. х 34,27 руб.).

ООО «Заемщик» признает расходы в виде процентов по займу на конец каждого месяца.

В мае 2011 года в налоговом учете проценты за этот месяц исчисляются по курсу на 31 мая. Их сумма равна 75940 руб. (300000 у. е.х 10% : : 365 дн. 27 дн.х 34,22 руб.). Поскольку проценты перечислены в июне, то в мае никакой суммовой разницы именно по процентам не возникает.

Отрицательная суммовая разница, приходящаяся на часть займа, возвращенную 31 мая, составила 43500 руб. [150000 у. е.х (34,22 руб. – – 33,93 руб.)].

Предельная величина процентов, учитываемая в целях налогообложения, равна 112771 руб. (300000 у. е. х 8,25% х 1,8 : 365 дн. х 27 дн. х  34,22 руб.). Она меньше величины, полученной при суммировании разницы и процентов, — 119440 руб. (75940 руб. + 43500 руб.).

Таким образом, при расчете налога на прибыль ООО «Заемщик» может признать расходы в размере 112771 руб. Превышение в сумме 6669 руб. (112771 руб. – 119440 руб.) в расходах не учитывается.

В июне 2011 года суммовая разница по процентам за май включается во внереализационные расходы в размере 45 руб. (75985 руб. – 75940 руб.). Причем тот факт, что она не укладывается в норматив, значения не имеет.

В отношении процентов за июнь даты начисления и оплаты совпадают, поэтому суммовой разницы не возникает.

В налоговом учете проценты за июнь исчисляются по курсу на 30 июня. Их сумма совпадает с уплаченной и составляет 42251 руб.

Отрицательная суммовая разница в отношении части займа, возвращенной 30 июня, равна 51000 руб. [150000 у. е.х (34,27 руб. – 33,93 руб.)].

Предельная величина процентов, учитываемая в целях налогообложения, составляет 62742 руб. (150000 у. е.х 8,25% х 1,8 : 365 дн. х 30 дн. х 34,27 руб.). Эта сумма и признана заемщиком в налоговом учете. Разницу в размере 30509 руб. (62742 руб. – 42251 руб. – 51000 руб.) организация не вправе включить в расходы.

Итого за два месяца в налоговом учете организация признала расходы по займу в сумме 175558 руб. (112771 руб. + 45 руб. + 62742 руб.). При этом фактически понесенные расходы с учетом суммовой разницы составили 212736 руб. (75985 руб. + 42251 руб. + 43500 руб. + 51000 руб.). Таким образом, отношение признанных в целях налогообложения расходов к фактически произведенным равно 0,83 (175558 руб. : 212736 руб.).

Отметим, учет в целях налогообложения отрицательной суммовой разницы по займу возможен, только когда процентная ставка по договору ниже чем ее норматив, установленный статьей 269 НКРФ. Иначе вся сумма разницы не будет уменьшать налогооблагаемую прибыль, превысив предельную величину.

ПРИМЕР 

Воспользуемся условием примера 1.Допустим, заемщик вернул долг единовременно 30 июня в размере 10281 000 руб. (300000 у. е.х 34,27 руб.). Уплаченные им проценты составили:

—за май — 6 июня в сумме 75985 руб. (см. пример 1);

—за июнь — 30 июня в размере 84501 руб. (300000 у. е.х 10% : : 365дн. х 30 дн.х 34,27 руб.).

В мае 2011 года заемщик отразил проценты за май, рассчитанные по курсу на 31 мая, в сумме 75940 руб. (см. пример 1). Эти расходы укладываются в норматив, так как ставка по займу (10%) не превышает увеличенную в 1,8 раза ставку рефинансирования — 14,85% (8,25% х 1,8). Значит, в налоговом учете отражены фактические расходы в сумме 75940 руб.

В июне 2011 года суммовая разница по процентам за май включена в состав внереализационных расходов в размере 45 руб. (см. пример 1).

В июне даты начисления процентов и оплаты совпадают, поэтому суммовой разницы по ним не возникает. Их сумма составила 84501 руб.

Отрицательная суммовая разница по основному долгу равна 102000 руб. [300000 у. е. х (34,27 руб. – 33,93 руб.)].

Предельная величина процентов, признаваемая в налоговом учете, составила 125485 руб. (300000 у. е.х 8,25% х 1,8 : 365 дн. х  30 дн. х 34,27 руб.). Эта сумма учтена заемщиком в целях налогообложения прибыли. Разницу в размере 61016 руб. (125485 руб. – 84501 руб. – 102000 руб.) в расходы организация принять не вправе.

Итого за два месяца в налоговом учете признано расходов по займу в сумме 201470 руб. (75940 руб. + 45 руб. + 125485 руб.). При этом фактически понесенные расходы составили 262486 руб. (75985 руб. + + 84501 руб. + 102000 руб.). Таким образом, соотношение принятых в целях налогообложения прибыли расходов к фактически произведенным равно 0,77 (201470 руб. : 262486 руб.).

Как видим при сравнении примеров 1 и 2, в случае погашения займа частями организация несет расходов меньше, но в целях налогообложения учитывает их большую часть. Это происходит из-за того, что суммовая разница включается в расходы не в одном месяце, а в течение нескольких. Кроме того, согласно пункту 8 статьи 272 НКРФ проценты признаются на конец месяца или на дату прекращения действия договора. То есть НК РФ не предусматривает возможности расчета предельной величины процентов в целом за весь период действия договора. Поэтому когда норматив затрат исчисляется за месяц и сравнивается с отрицательной суммовой разницей, возникшей за весь период действия договора , значительная ее часть превышает предельную величину этих затрат.

положительная разница. Она возникает у заемщика, если на момент погашения долга курс условной единицы понизился по сравнению с датой получения займа. Здесь напрашивается аналогия с отрицательной разницей. Если Минфин России признает последнюю платой за пользование займом, то применяется ли эта логика для положительной суммовой разницы? То есть нужно ли в целях нормирования уменьшать сумму процентов на положительную разницу по сумме основного долга или проценты нормируются отдельно без вычета этой разницы?

Правилен второй вариант — положительная суммовая разница по займу учитывается отдельно, а проценты нормируются без вычета этой разницы. Ведь, как указано выше, положительная разница по займу учитывается как прочий внереализационный доход. В составе процентов учитывается только отрицательная суммовая разница по займу. Такой вывод следует, например, из писем Минфина России от 15.05.09 №?03-03-06/1/325 и от 02.04.09 №03-03-06/1/204 .?

Для компании это невыгодно. Ведь придется признать в расходах меньшую сумму. При том что с учетом положительной разницы по займу проценты могут не превысить норматив.

ПРИМЕР 

ЗАО «Кредитор» 31 мая 2011 года предоставило ООО «Должник» заем в размере 1200000 руб., что согласно договору соответствует 30000 евро. Заем выдан под 16% годовых.

Курс условной единицы составил:

—на 31 мая 2011 года — 40 руб.;

—на 30 июня 2011 года — 39 руб.

Ставка рефинансирования Банка России на момент выдачи займа составила 8,25%. Сумма основного долга возвращена заимодавцу 30 июня 2011 года в размере 1170000 руб. (30000 у. е.х 39 руб.). В этот же день уплачены проценты в размере 15386 руб. (30000 евро х 16% : 365 дн.х 30 дн.х 39 руб.).

В июне организация в налоговом учете отразила следующие расходы. Проценты за июнь исчисляются по курсу на 30 июня 2011 года. Их сумма совпала с уплаченной и составила 15386 руб.

Положительная суммовая разница по основному долгу равна 30000 руб. [30000 евро х (40 руб. – 39 руб.)].

Предельная величина процентов, учитываемая в целях налогообложения, составила 14280 руб. (30000 у. е. х 8,25% х 1,8 : 365 дн. х 30 дн. х  39 руб.). Эта сумма учтена ООО «Должник» в целях налогообложения, несмотря на то что в целом (с учетом положительной суммовой разницы) организация от сделки с займом расходов не понесла, а фактически получила прибыль в размере 14614 руб. (30000 руб. – 15386 руб.), то есть могла бы вообще не рассчитывать норматив.

Налоговый учет у заимодавца

У заимодавца отрицательная и положительная разницы образуются зеркально заемщику. Так, если должник вернул меньшую сумму в рублях, чем получил, то для него это будет положительная разница, тогда как для заимодавца — отрицательная.

Разницы по сумме основного долга. Как уже отмечалось, заемщик обязан вернуть заимодавцу средства в том же в размере, в каком они были получены (п. 1 ст. 807 ГКРФ). Положительные и отрицательные разницы по основному долгу не являются доходом или расходом, предусмотренными пунктом 11.1 статьи 250 и подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НКРФ (письма Минфина России от 31.05.11 №03-03-06/4/57 , от 14.10.09 №03-03-06/1/662). То есть названными нормами в целях налогового учета рассматриваемых разниц руководствоваться нельзя.

Причем, по мнению Минфина России, отрицательная суммовая разница по основному долгу не уменьшает налогооблагаемую прибыль заимодавца в принципе . Как разъяснило финансовое ведомство, в этом случае у заимодавца числится задолженность заемщика, списание которой не учитывается в целях налогообложения (письма от 06.10.05 №03-03-04/1/251 и от 14.05.05 №03-03-01-04/1/256). Однако обоснование такой позиции не приведено.

Можно предположить, что задолженность нельзя списать по той причине, что она отсутствует с точки зрения договорных отношений. Кроме того, невозвращенные средства можно квалифицировать как безвозмездно переданные. А последние не уменьшают налогооблагаемую прибыль (п. 16 ст. 270 НК РФ).

Однако есть примеры из арбитражной практики, в которых суды признают расходы в виде отрицательной суммовой разницы, образовавшейся у заимодавца при возврате займа, обоснованными (Определение ВАС РФ от 20.01.11 №ВАС-18268/1 , постановление ФАС Московского округа от 05.07.06 №КА-А40/5835-06). Причем ВАС РФ в противовес мнению Минфина России отметил, что упомянутые затраты непосредственно предусмотрены подпунктом 5.1 пункта 1 статьи 265 НКРФ.

Таким образом, вопрос о налоговом учете у заимодавца отрицательной суммовой разницы по займу спорный. И если организация решится списать разницу в расходы, нужно учитывать следующее. ВАС РФ не рассматривал данную проблему во взаимосвязи с положениями ГКРФ о необходимости возврата займа в полном размере, с учетом которых недополученные заимодавцем средства являются безвозмездно переданными. Этот аргумент может сработать в пользу налоговиков.

Положительная разница учитывается у заимодавца во внереализационных доходах (письмо Минфина России от 06.10.05 №03-03-04/1/251). Ведь перечень таких доходов является открытым.

Суммовые разницы по займу (положительные и отрицательные) заимодавец признает в налоговом учете на дату погашения обязательства, поскольку их отражение на последнее число отчетного периода НКРФ не предусматривает.

Суммовые разницы по процентам. Порядок отражения в налоговом учете заимодавца суммовой разницы по процентам аналогичен порядку, применяемому заемщиком. В письме Минфина России от 14.05.05 №03-03-01-04/1/256 сказано, что такие разницы учитываются у заимодавца по общим правилам в составе внереализационных доходов и расходов. Следовательно, они признаются у заимодавца в составе внереализационных доходов и расходов на дату получения от заемщика процентов (п. 11.1 ст. 250 , подп. 5.1 п. 1 ст. 265 , п. 7 ст. 271 и п. 9 ст. 272 НКРФ) •

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка