Журнал, справочная система и сервисы
№5
Март

В свежем «Главбухе»

С 8 Марта!

Подписка
Подарки и скидки здесь!
№5

Нюансы налогового учета расходов на негосударственное пенсионное обеспечение

15 августа 2011 77 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Всоответствие с договором негосударственного пенсионного обеспечения (НПО) вкладчик обязуется перечислять пенсионные взносы, а фонд обязуется выплачивать участникам негосударственного пенсионного фонда (НПФ) негосударственную пенсию. Основание — статья 3 Федерального закона от 07.05.98 № 75-ФЗ «О негосударственных пенсионных фондах» (далее — Закон № 75-ФЗ).

Вкладчиком может быть физическое или юридическое лицо, которое является стороной пенсионного договора и уплачивает пенсионные взносы в фонд. А участником является физическое лицо, которому в соответствии с пенсионным договором должна производиться выплата негосударственной пенсии. Применительно к отношениям работодателя и работника первый при заключении договора с НПФ является вкладчиком, а второй — участником.

Общие условия признания в налоговом учете расходов на уплату взносов в НПФ

Нюансы налогового учета расходов на негосударственное пенсионное обеспечение. Итак, по договору с НПФ работодатель несет затраты в виде пенсионных взносов. Согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ он может признать их в налоговом учете как расходы на оплату труда при одновременном выполнении следующих условий:

  • у НПФ есть лицензия на осуществление деятельности;
  • обеспечение сотрудников негосударственными пенсиями предусмотрено в коллективных или трудовых договорах;
  • пенсионная схема предполагает учет взносов на именных счетах участников НПФ;
  • по условиям договора выплата пенсии начинается с момента наступления оснований, установленных для назначения государственной или трудовой пенсии, и производится в течение периода действия этих оснований. Так, если в договоре предусмотрены дополнительные основания назначения участнику негосударственной пенсии, взносы в расходах не учитываются (письмо Минфина России от 15.04.11 № 03-03-06/1/239);
  • договор предусматривает выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно.

Сумма расходов на НПО, признаваемых для целей налогообложения прибыли, ограничена общим нормативом. Он равен 12% от фонда оплаты труда, в который не включаются суммы самих взносов (п. 16 ст. 255 НК РФ).

Однако даже такие четкие формулировки условий на практике вызывают споры, которые разрешаются лишь в арбитражных судах. Одной из центральных проблем является вопрос о возможности применения пенсионной схемы с использованием солидарного счета.

Уплата взносов на именные счета участников безопаснее с налоговой точки зрения

Нюансы налогового учета расходов на негосударственное пенсионное обеспечение. Нормативных актах отсутствует прямое определение терминов «именной счет» и «солидарный счет» применительно к негосударственному пенсионному обеспечению. В статье 3 Закона № 75-ФЗ указано лишь следующее. Пенсионный счет НПО — это форма аналитического учета в фонде, отражающая поступление пенсионных взносов, начисление дохода, начисление выплат негосударственных пенсий и выплат выкупных сумм участнику (именной пенсионный счет) или участникам (солидарный пенсионный счет) , а также начисление выкупных сумм участнику (участникам) для перевода в другой фонд при расторжении договора.

На практике использование именного счета означает, что НПФ учитывает поступающие взносы в разрезе каждого отдельного участника. Таким образом, известно, какая сумма в какой момент приходится на того или иного работника. Однако такой порядок вызывает налоговые риски в следующих ситуациях.

Увольнение сотрудника

Работник, на которого был открыт именной счет и сделаны соответствующие взносы, может уволиться или быть уволенным. В данном случае работодателю необходимо восстанавливать учтенные ранее расходы (письма Минфина России от 08.07.11 № 03-03-06/3/5 и от 16.05.11 № 03-03-06/3/1). Также финансовое ведомство указало на невозможность учета затрат и в случае, если работник был уволен по сокращению штата и получает пенсию по представлению органов службы занятости (письмо от 15.04.11 № 03-03-06/1/239). Основанием для данного вывода служит то обстоятельство, что лицо, в отношении которого перечислялись взносы, больше не является работником налогоплательщика.

В письме Минфина России от 16.05.11 № 03-03-06/3/1 рассматривалась ситуация, когда средства с именного счета уволенного работника не возвращаются вкладчику, а перераспределяются на другие именные счета. Причем в письме отмечено, что такое перераспределение возможно лишь в случаях, установленных пенсионными правилами фонда и договорами НПО. Но даже и тогда, считает Минфин России, нужно восстановить расходы.

По мнению автора, специалисты ведомства сделали односторонний вывод. Исходя из положений пункта 16 статьи 255 НК РФ, работодатель имеет право одновременно учесть эту же сумму в расходах снова, конечно, в пределах установленного норматива. Ведь фактически данные затраты произведены в этом же периоде в отношении других работников. В результате указанных действий налогооблагаемая прибыль не меняется (если компания вписалась в норматив), но возникает необходимость в дополнительных учетных операциях.

Если средства возвращаются в распоряжение организации, расходы, очевидно, должны быть восстановлены. Восстановление производится в том периоде, когда договор в отношении работника расторгается либо в него вносятся изменения, в результате которых он перестает соответствовать требованиям пункта 16 статьи 255 НК РФ (абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ).

Выплата выкупных сумм

Статья 13 Закона № 75-ФЗ предусматривает, что участники договора НПО в случае его расторжения имеют право требовать получения выкупных сумм. Их выплата приводит к тому, что расходы в отношении конкретного сотрудника не будут соответствовать требованиям, изложенным в пункте 16 статьи 255 НК РФ. Поэтому работодателю необходимо восстановить ранее учтенные расходы в виде взносов.

По мнению автора, само по себе указанное в договоре право работника на получение выкупной суммы при прекращении договора не делает расходы противоречащими названным требованиям НК РФ. Ведь изначально неизвестно, воспользуется сотрудник этим правом или нет.

Вместе с тем в подобной ситуации не исключены налоговые риски. Так, согласно пункту 16 статьи 255 НК РФ договор с НПФ должен предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет, или пожизненно . А если участники договора могут отказаться от участия в системе НПО и потребовать от фонда выплаты выкупных сумм, расторгнув договор, это требование соблюдено не будет. В результате контролирующие органы могут посчитать, что договор, содержащий подобное условие, изначально не соответствует критериям пункта 16 статьи 255 НК РФ.

Уплата взносов на солидарный счет удобнее для работодателя

Нюансы налогового учета расходов на негосударственное пенсионное обеспечение. Чтобы избежать проблем с именными счетами, многие компании применяют так называемый солидарный счет. То есть счет, на котором аккумулируются средства, предназначенные для всех работников компании без конкретизации сумм.

Солидарный счет дает возможность не беспокоиться о случаях выхода конкретных сотрудников из программы негосударственного пенсионного обеспечения, так как это не затрагивает общий пул денежных средств. При этом на именные счета участников денежные средства распределяются только в момент наступления пенсионных оснований для осуществления выплат.

Однако с таким подходом не cогласен ни Минфин России (письма от 02.04.10 № 03-03-06/1/225 и от 10.12.07 № 03-03-06/1/839), ни налоговые органы (к примеру, письмо УФНС России по г. Москве от 08.06.06 № 21-21-18/277). Ведомства посчитали, что применение солидарного счета не соответствует норме пункта 16 статьи 255 НК РФ, где говорится только об именных счетах. По их мнению, средства на таких счетах должны учитываться изначально. В другом письме Минфин России высказал мнение, что расходы можно учесть только в том периоде, в котором они распределяются на именные счета. Если по условиям договора это происходит при наступлении пенсионных оснований, то и затраты признаются только в этом периоде (письмо от 12.09.08 № 03-03-06/1/528).

На этих основаниях инспекторы доначисляли компаниям налог на прибыль, что стало поводом для судебных разбирательств. Однако некоторые арбитражные суды поддержали сторонников применения солидарного счета. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 29.05.09 № КА-А40/3409-09-2 отметил следующее. Пункт 16 статьи 255 НК РФ не содержит запрета на использование схемы, предусматривающей учет средств на солидарном пенсионном счете. Обязательным условием является учет пенсионных взносов на именных счетах участников лишь при наступлении пенсионных оснований. А до этого момента средства могут учитываться на солидарном счете и включаться в состав налоговых расходов.

Аналогичные выводы были сделаны в постановлениях ФАС Московского от 30.03.11 № КА-А40/2605-11 и от 06.10.10 № КА-А40/11364-10 , Поволжского от 28.08.09 № А65-27772/2008 округов, а также в Определении ВАС РФ от 29.01.10 № ВАС-11251/09 . Причем ВАС РФ отметил, что в силу пункта 6 статьи 272 НК РФ расходы по НПО признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором налогоплательщик перечислил денежные средства на оплату пенсионных взносов. Тем самым суд подчеркнул, что не надо дожидаться момента, когда средства будут распределены на именные счета участников.

Однако позднее ВАС РФ в Определении от 28.10.10 № ВАС-8309/09 изменил свою позицию. Он указал, что в целях налогообложения прибыли подлежат учету уплаченные суммы взносов в пользу тех работников, у которых в текущем периоде наступили пенсионные основания и соответственно которым открыты именные пенсионные счета. Аналогичное решение принято ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 18.02.08 по делу № А05-6151/2007 .

Момент признания расходов на НПО зависит от условий договора

Нюансы налогового учета расходов на негосударственное пенсионное обеспечение. При наличии разъяснений официальных органов и противоречивой арбитражной практики безопаснее включать в расходы сумму взносов по договорам НПО только в следующем порядке:

  • если учет взносов первоначально предусмотрен на именных счетахучастников;
  • в общеустановленном порядке после оплаты;
  • если взносы зачисляются на солидарный счет, а при наступлении пенсионных основанийраспределяются на именные счета — после оплаты, но только с того периода , когда открываются именные счета.

Таким образом, для документального подтверждения расходов на НПО налогоплательщику будут необходимы:

  • договор с НПФ, соответствующий требованиям Закона № 75-ФЗ и пункта 16 статьи 255 НК РФ;
  • документы, подтверждающие уплату взносов;
  • документы, подтверждающие перечисление средств на именные счета работников при наступлении пенсионных оснований (при использовании солидарного счета).

Расходы по договорам НПО приходится учитывать равномерно

Согласно пункту 6 статьи 272 НК РФ расходы на НПО признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они были оплачены. Если по договору, заключенному на срок более одного отчетного периода, предусмотрена уплата пенсионного взноса разовым платежом , то расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней его действия в отчетном периоде.

Если уплата взноса производится в рассрочку , то расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, за который этот платеж произведен (год, полугодие, квартал, месяц). Списание затрат также происходит пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ). Но с определением периода могут возникнуть вопросы.

Период, за который вносятся взносы в рассрочку, не указан в договоре

В таком случае на конец каждого отчетного периода в расходы включается часть взноса, определенная с учетом принципа равномерности признания затрат исходя из срока действия договора . Это следует из положений пункта 6 статьи 272 НК РФ и письма Минфина России от 12.03.09 № 03-03-06/2/37 . Причем сумма каждого платежа учитывается равномерно с момента его перечисления и до окончания срока действия договора. Это также следует из положений пункта 6 статьи 272 НК  РФ. Порядок расчета суммы расходов в подобной ситуации приведен в примере на с. 46.

Договор с НПФ бессрочный

Чтобы списывать расходы равномерно, необходимо знать количество периодов, на которые распределяется сумма. Минфин России в письме от 08.07.10 № 03-03-06/1/454 указал, что платежи по бессрочным договорам НПО, предусматривающим выплату пенсий пожизненно, могут учитываться в расходах равномерно исходя из порядка и условий внесения пенсионных взносов (в частности, за какой период уплачиваются взносы), но в течение не менее пяти лет.

Однако это не означает, что общую сумму взносов автоматически надо учитывать равномерно в течение пяти лет. В первую очередь следует руководствоваться порядком и условиями внесения взносов, прописанными в договоре с НПФ.

Расчет норматива расходов

Как уже упоминалось, предел признания затрат на НПО составляет 12% от фонда оплаты труда без учета самих взносов. Причем для расчета норматива в расходы на оплату труда включаются начисления, произведенные в отношении всех работников организации, а не только тех, за которых перечисляются взносы. Это следует из письма Минфина России от 04.06.08 № 03-03-06/2/65 . Несмотря на то что в нем говорится о взносах по договорам добровольного личного страхования, выводы, изложенные в письме, можно отнести и к рассматриваемым расходам. Ведь принципы нормирования этих видов затрат аналогичны.

Допустим, договор с НПФ заключен в III квартале текущего года, тогда же произведена уплата взноса. Поскольку отчетными периодами по налогу на прибыль являются квартал, полугодие и девять месяцев, а налоговым — год, то при исчислении предельной суммы расходов, по мнению автора, учитывается весь фонд оплаты труда, начисленный с начала года. Вместе с тем при подобном подходе возможны претензии налоговиков.

Так, в письме УФНС России по г. Москве от 28.02.07 № 28-11/018463.2 , которое опять-таки касается расходов на добровольное личное страхование, указано следующее. Расходы на оплату труда для определения предельного размера расходов исчисляются нарастающим итогом начиная с даты фактического перечисления первого страхового взноса в пределах налогового периода согласно пункту 3 статьи 318 НК РФ.

Заметим, что в указанном пункте говорится также о расходах на НПО, и уточним его формулировку: «для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу» .

Таким образом, безопаснее при заключении договора с НПФ в течение года при расчете норматива использовать расходы на оплату труда не за весь отчетный или налоговый период, а только за месяцы, в течение которых действует договор.

Между НПФ и ЗАО «Вкладчик» 26 мая 2011 года заключен договор негосударственного пенсионного обеспечения работников данного общества. Срок действия договора — с 1 июня до 31 декабря 2011 года. В соответствии с условиями договора организация вносит платежи равными долями 1 июня и 1 сентября 2011 года. Причем период, за который вносится каждый платеж, в договоре не указан. Размер каждого платежа составляет 500 000 руб. Ежемесячные расходы на оплату труда в 2011 году без учета взносов по договору — 900 000 руб.

Сначала организация рассчитывает сумму взносов, которая может быть списана в текущем налоговом периоде. Для этого определяется период, в течение которого может быть учтен каждый платеж. Для первого платежа этот срок равен 214 дням (с 1 июня по 31 декабря), для второго — 122 дням (с 1 сентября по 31 декабря). Далее организация рассчитывает сумму взноса, которая приходится на один день. Для первого платежа она равна 2336,45 руб. (500 000 руб. : 214 дн.), для второго — 4098,36 руб. (500 000 руб. : 122 дн.).

Таким образом, сумма взносов, приходящаяся на отчетные (налоговый) периоды, равна:

— за полугодие 2011 года — 70 094 руб. (2336,45 руб. х 30 дн.);

— за девять месяцев 2011 года — 407 998 руб. (70 094 руб. + + 2336,45 руб. х 92 дн. + 4098,36 руб. х 30 дн.);

— за 2011 год — 1 000 000 руб. [407 998 руб. + (2336,45 руб. + + 4098,36 руб.) х 92 дн.].

Норматив расходов составил:

— за полугодие 2011 года — 108 000 руб. (900 000 руб. х 12%);

— за девять месяцев 2011 года — 432 000 руб. (900 000 руб. х 4 мес. х  12%);

— за 2011 год — 756 000 руб. (900 000 руб. х 7 мес. х 12%).

ЗАО «Вкладчик» вправе отразить в налоговом учете расходы в следующем размере:

— за полугодие 2011 года — 70 094 руб., так как эта сумма не превышает норматив за тот же период;

— за девять месяцев 2011 года — 407 998 руб., так как эта сумма также не превышает предельную величину расходов;

— за 2011 год — 756 000 руб., поскольку сумма взносов в размере 1 000 000 руб. превысила норматив.

Оплата взносов неденежными средствами

На практике возник спор о том, могут ли в целях налогообложения прибыли учитываться расходы, если они оплачены неденежными средствами.

Дело в том, что еще в 2003 году МНС России со ссылкой на пункт 6 статьи 272 НК РФ разъяснило следующее. Оплата взносов по страхованию и НПО должна обязательно производиться деньгами (письмо от 05.09.03 № ВГ-6-02/945@). Тем более что и в пункте 4 статьи 13 Закона № 75-ФЗ установлено: «вкладчики обязаны уплачивать взносы исключительно денежными средствами».

Указанная позиция была поддержана арбитражными судами (постановления ФАС Поволжского от 30.06.09 № А57-22036/2008 , Западно-Сибирского от 04.03.09 № Ф04-4091/2008(7631-А03-15) , от 19.06.06 № Ф04-4109/2005(23507-А27-40) и от 30.11.05 № Ф04-8513/2005(17331-А46-37) , Северо-Западного от 21.02.05 № А13-6053/04-21 округов). При принятии решений суды учитывали, что в пункте 6 статьи 272 НК РФ прямо указано на то, что расходы по страхованию должны быть произведены только в денежной форме.

Арбитражные суды не признавали расходами налогоплательщика взносы по договорам страхования, оплаченные векселями и путем проведения взаимозачета. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 04.03.09 № Ф04-4091/2008(7631-А03-15) указал, что расходы на оплату страховых взносов, произведенные взаимозачетом, неправомерны, поскольку должны быть оформлены в соответствии с требованиями законодательства РФ, а именно: с учетом особенностей страхования оплачены только денежными средствами.

Вместе с тем существует и другая позиция. Так, в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.11.06 № А28-2243/2006-61/15 , которое было оставлено в силе Определением ВАС РФ от 20.02.07 № 1721/07 , указано следующее. Пункт 6 статьи 272 НК РФ определяет прежде всего момент времени для учета расходов данного вида. Однако положение не содержит запрета на отнесение к затратам расходов, понесенных в формах, отличных от денежной. Тем не менее во избежание налоговых рисков рекомендуем придерживаться правила о денежной форме оплаты взносов.

Другие нюансы налогового учета расходов на НПО

Изъятие фондом части суммы

Часть взносов НПФ обычно перераспределяет на обеспечение собственной уставной деятельности и покрытие административных расходов. При этом предельный размер таких средств не может превышать 3% суммы взноса (ст. 17 Закона № 75-ФЗ). Также НПФ за счет взносов формирует страховой резерв (п. 2 ст. 18 Закона № 75-ФЗ , приказ ФСФР России от 18.03.08 № 08-11/пз-н).

В результате на практике возник вопрос о правомерности учета расходов на НПО в полном объеме. Ответ на него приведен в письмах Минфина России от 17.05.11 № 03-03-06/4/46 , от 13.02.07 № 03-04-06-02/20 и от 19.01.06 № 03-03-04/1/46 . Независимо от перераспределения суммы взносов налогоплательщик вправе учесть их в полном объеме при выполнении иных ограничений и условий, предусмотренных Налоговым кодексом. Но право фонда на направление части взносов на обеспечение уставной деятельности и покрытие административных расходов должно быть предусмотрено правилами фонда и договором с вкладчиком.

Смена НПФ

Иногда организация решает перевести свои средства в другой НПФ. В этом случае текущий договор расторгается, что приводит к необходимости отражения суммы взносов в составе доходов (абз. 8 п. 16 ст. 255 НК РФ). Однако, получив выкупную сумму и направив ее на уплату взносов в новый фонд, организация снова приобретает право на вычет расходов из налоговой базы. Но только в пределах норматива текущего периода. Таким образом, в некоторых ситуациях реально может быть учтена в затратах лишь небольшая часть взносов, переданных в другой НПФ.

Отметим, что в случае реорганизации НПФ в форме слияния или присоединения, которая приводит к необходимости перезаключения договоров, восстанавливать расходы не нужно. Ведь к реорганизованному фонду переходят все права и обязанности предшественника. С этим согласен и Минфин России (письмо от 27.10.08 № 03-03-06/1/606).

Обстоятельства непреодолимой силы

Налоговый кодекс позволяет сохранить признание расходов, если прекращение или изменение договора было вызвано обстоятельствами непреодолимой силы. Перечня таких обстоятельств налоговое законодательство не содержит.

Можно обратиться к нормам гражданского законодательства (ст. 11 НК РФ), но и оно не дает четкого ответа, определяя лишь отдельные события, которые не могут быть отнесены к чрезвычайным (п. 3 ст. 401 ГК РФ):

  • нарушение обязанностей со стороны контрагентов должника;
  • отсутствие на рынке нужных для исполнения товаров;
  • отсутствие у должника необходимых денежных средств.

На указанные нормы ссылается и УФНС России по г. Москве в письме от 04.12.08 № 19-12/112985.2 и в итоге рекомендует следующее. Учитывая, что в законодательстве нет четкого перечня обстоятельств непреодолимой силы, при заключении договора НПО в нем нужно подробно указать, какие именно события стороны считают обстоятельствами непреодолимой силы, освобождающими от ответственности с учетом требований законодательства.

По мнению автора, решение вопроса о чрезвычайном характере каких-либо обстоятельств должно производиться с учетом конкретных ситуаций. Обычно в гражданско-правовых договорах под такими обстоятельствами называют либо стихийные бедствия, либо социальные происшествия.

Со взносов в НПФ работодатель не удерживает НДФЛ и не платит страховые взносы

Расходы организации на НПО в целом являются относительно «удобными» с точки зрения налогового менеджмента. Во-первых, они не облагаются НДФЛ . Облагаемый доход у работников возникает, только когда они начинают получать пенсионные платежи (п. 2 ст. 213.1 НК РФ).  О том, в каких случаях и как работнику предоставляется вычет по НДФЛ на уплату взносов в НПФ, читайте в статье «» .

Налоговым агентом выступает НПФ, который выплачивает пенсии (письмо ФНС России от 17.06.08 № 3-5-04/150@). Налоговики в свое время пытались доказать, что работники все-таки получают доход в момент перечисления взносов. Однако эта позиция была успешно оспорена в арбитражных судах (Определение ВАС РФ от 05.04.10 № ВАС-3094/10).

Более того, в арбитражной практике имеется позиция, согласно которой работодатель не является налоговым агентом, даже если пенсия выплачивается через его кассу (постановление ФАС Центрального округа от 13.05.09 № А36-2886/2008).

Во-вторых, взносы работодателя не облагаются страховыми взносами в государственные внебюджетные фонды и на травматизм. Об этом сказано в пункте 5 части 1 статьи 9 Федерального закона от 24.07.09 № 212-ФЗ и подпункте 5 пункта 1 статьи 20.2 Федерального закона от 24.07.98 № 125-ФЗ соответственно

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Новости по теме

Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Как вы учитываете канцтовары?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка