Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

В трудовых книжках можете не ставить печати

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Можно ли не нормировать выраженную в процентах комиссию по кредиту или кредитной линии?

15 августа 2011 11 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Тема для дискуссии

На практике банки, помимо процентов за пользование кредитом или кредитной линией, взимают различные комиссии. Например, за ведение ссудного счета, за открытие кредитной линии, за неиспользование предоставленных средств и т. д. Причем нередко эта плата выражена в процентах от суммы лимита или остатка задолженности либо от суммы неиспользуемого остатка кредитной линии. Организация должна нормировать любое вознаграждение банка.

Возникает вопрос: можно ли подобные платежи учитывать на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 или подпункта 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ как расходы на оплату услуг банка в полном объеме? Или такие платежи считаются расходами в виде процентов и нормируются в соответствии со статьей 269 НК РФ (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ)?

Напомним, согласно статье 269 НК РФ по рублевым обязательствам предельная сумма процентов, признаваемых в налоговом учете, может быть определена двумя способами. Либо норматив исчисляется как ставка рефинансирования на момент признания процентов, увеличенная в 1,8 раза. Либо предел рассчитывается исходя из среднего процента по сопоставимым обязательствам, увеличенный на 20%.

С учетом того, что на практике часто обычные проценты и так превышают эту предельную величину, в случае нормирования еще и сумм комиссий компания вовсе не сможет учесть их в расходах для целей налогообложения прибыли. Что явно невыгодно для налогоплательщика.

Однако Налоговый кодекс не содержит ответа на вопрос, нужно ли нормировать указанным образом прочие комиссии, которые установлены кредитной организацией в договоре.

Так, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НКРФ расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами и первоначальной доходности, установленной кредитором, но не выше фактической.

Как видим, признание процентов расходом зависит от времени пользования деньгами, что соответствует экономическому содержанию процентов. Однако рассматриваемые комиссии обычно не зависят от этого фактора. К тому же, если следовать названному требованию, вознаграждения, связанные с неиспользуемой частью кредитной линии, вовсе нельзя считать процентами.

Вместе с тем в пункте 3 статьи 43 НК РФ сказано, что процентами признается любой заранее заявленный или установленный доход , полученный по долговому обязательству любого вида, независимо от способа его оформления. Процентами являются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам. Если руководствоваться только этой нормой, то комиссии по договору кредитной линии, включая платежи за резервирование сумм, можно рассматривать как проценты по долговому обязательству.

Мы задали данный вопрос представителям Минфина России и ФНС России, а также специалистам ведущих аудиторских компаний, но они не сошлись во мнениях.

Минфин считает, что организация должна нормировать любое вознаграждение банка, выраженное в процентах

По мнению Валентины Александровны Буланцевой, начальника отдела налогообложения прибыли организаций Минфина России , общая сумма всех вознаграждений банка, если таковые установлены в процентном отношении, вместе с процентами за пользование кредитом или кредитной линией нормируется в порядке, прописанном в статье 269 НК РФ.

Процентами признается любой заранее заявленный доход по долговому обязательству (п. 3 ст. 43 НК РФ). Банк при подписании кредитного договора имеет право, помимо процентов за пользование кредитными средствами, установить дополнительные платежи как в процентном, так и в абсолютном выражении.

Если такие комиссии установлены в процентном выражении , их общая сумма вместе с процентами за пользование денежными средствами не должна превышать предельной величины , установленной положениями статьи 269 НК РФ (письма Минфина России от 16.02.11 № 03-07-08/43 и 02.04.08 № 03-03-06/1/250).

Что касается платежей, связанных с резервированием средств по кредитной линии, дополнительно отмечу следующее. При ее открытии заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств в пределах согласованного лимита. Это прямо следует из пункта 2.2 Положения о порядке предоставления (размещения) кредитными организациями денежных средств и их возврата (погашения), утвержденного Банком России 31.08.98 № 54-П (далее — Положение Банка России № 54-П).

Таким образом, зарезервированная сумма приравнивается к фактически выданному кредиту (письмо Минфина России от 30.05.06 № 03-03-04/1/486). Поэтому любые вознаграждения банка, установленные в процентах как от используемой, так и от неиспользуемой части кредитной линии, признаются в расходах в составе процентов с учетом нормирования . Данная позиция отражена в письмах Минфина России от 18.03.11 № 03-03-06/1/145 , от 15.05.08 № 03-03-06/1/315 и от 25.07.07 № 03-03-06/1/526 .

По мнению ФНС России, нормирование обязательно по всем комиссиям, выраженным в процентах

Константин Викторович Новоселов, советник государственной гражданской службы РФ 1-го класса, кандидат экономических наук, аттестованный консультант по налогам и сборам , высказал следующее мнение. Согласно подпункту 2 пункта 2.2 Положения Банка России № 54-П предоставление (размещение) банком денежных средств клиентам банка осуществляется открытием кредитной линии. То есть заключением соглашения (договора), на основании которого клиент-заемщик приобретает право на получение и использование в течение обусловленного срока денежных средств при соблюдении одного из условий, установленных подпунктом 2 пункта 2.2 Положения Банка России № 54-П.

В соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в состав внереализационных расходов включаются расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида с учетом особенностей, предусмотренных статьей 269 НК РФ.

В частности, статьей 269 НК РФ установлен порядок определения предельного размера процентов, учитываемых организацией-заемщиком для целей налогообложения прибыли организаций.

Таким образом, в случае если комиссионное вознаграждение организации-кредитора за часть не использованных организацией-заемщиком по открытой ей кредитной линии денежных средств выражено в процентном соотношении , то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ в качестве процентов по долговым обязательствам, нормируемым в соответствии с положениями статьи 269 НК РФ.

В случае если указанное комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину , выраженную в абсолютном значении, то расходы в виде такого комиссионного вознаграждения организации-заемщику следует учитывать для целей налогообложения прибыли организаций на основании подпункта 25 пункта 1 статьи 264 НК РФ .

Такой же подход следует применять и при учете иных аналогичных вознаграждений (платы за открытие кредитной линии, платы за пользование лимитом кредитной линии и пр.).

Эксперт первый: расходы на оплату услуг банка не нормируются независимо от способа определения их размера

Налоговый кодекс не содержит каких-либо ограничений по признанию в налоговом учете расходов по услугам банка, которые перечислены в подпункте 25 пункта 1 статьи 264 и подпункте 15 пункта 1 статьи 265 НК РФ. На это обратил внимание Гайк Мартиросян, старший консультант компании «Эрнст энд Янг» .

Тем не менее согласно позиции Минфина России некоторые виды таких затрат должны быть квалифицированы как процентные. Следовательно, к ним нужно применять ограничения, установленные статьей 269 НК РФ (письма от 18.03.11 № 03-03-06/1/145 , от 16.02.11 № 03-07-08/43 и от 15.05.08 № 03-03-06/1/315).

В частности, финансовое ведомство указало, что комиссионное вознаграждение, которое рассчитывается от не использованных организацией денежных средств и которое выражено в процентах, признается расходом на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ.

Если же это комиссионное вознаграждение представляет собой фиксированную величину в абсолютном выражении, то его можно учесть в качестве прочих затрат (подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ).

Тем самым квалификация платы за услуги и платы за пользование кредитом разграничена только способом ее выражения в договоре. При этом не учитывается факт привязки или непривязки такой комиссии к сумме выданных или выбранных средств и фактическому сроку их использования налогоплательщиком.

Однако данная позиция Минфина России не поддерживается арбитражными судами. Они отмечают, что на расходы по оплате услуг банка предельная величина, установленная статьей 269 НК РФ, не распространяется. В качестве примеров можно привести постановления федеральных арбитражных судов Московского от 11.04.11 № КА-А40/1664-11-2 и Центрального от 04.12.07 № А54-224/2007-С13 (оставлено в силе Определением ВАС РФ от 03.04.08 № 4065/08) округов.

Эксперт второй: если комиссии, выраженные в процентах, не нормировать, то спор практически неизбежен

Если компания учтет комиссию банка, выраженную в процентном соотношении, как расходы на услуги банков без какого-либо нормирования, то вероятность спора с инспекторами очень высока. Но у налогоплательщика есть шансы отстоять свое мнение в арбитражном суде. К такому выводу пришел Сергей Борисович Соловьев, аудитор ООО «Аудиторская компания “Мариллион”» .

Дело в том, что Минфин России достаточно давно и твердо придерживается следующей позиции. Если какие-либо виды комиссий банка (в том числе и начисляемые на неиспользуемый остаток средств) по открытию и поддержанию кредитной линии выражены в процентном соотношении, то расходы на уплату таких комиссий учитываются на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ. Иными словами, нормируются в соответствии с требованиями статьи 269 НК РФ. В ситуациях, когда такие комиссии выражены в абсолютном значении, нормировать их не нужно. Пример данной позиции — письма Минфина России от 18.03.11 № 03-03-06/1/145 и от 27.11.09 № 03-03-06/1/776 .

Следует отметить, что судебная практика по рассматриваемому вопросу складывается в пользу налогоплательщиков. Суды приходят к выводу, что нормировать какие-либо платежи банка, помимо процентов, налогоплательщик не обязан. К примеру, постановления ФАС Центрального от 13.05.08 №А64-3694/07-13 , Северо-Западного от 15.06.09 № А13-9281/2008 и Поволжского от 17.03.09 № А57-22510/2007 округов. Налоговики даже пытались оспорить одно из указанных дел в Президиуме ВАС РФ. Однако суд не нашел оснований для пересмотра дела (Определение ВАС РФ от 08.07.09 № ВАС-8042/09).

Таким образом, если налогоплательщик готов спорить с инспекторами вплоть до разрешения вопроса в суде, то у него есть шансы выиграть дело. Доводами в пользу позиции налогоплательщика могут быть следующие:

— предоставление банком денежных средств в рамках кредитной линии и какие-либо услуги, связанные с открытием и поддержанием этой кредитной линии, являются абсолютно разными банковскими операциями;

— размер рассматриваемых банковских комиссий, как правило, не зависит от фактического времени пользования кредитными средствами. То есть такие комиссии не могут быть признаны процентами в том смысле, в котором они понимаются согласно положениям абзаца 2 подпункта 2 пункта 1 статьи 265 НК РФ;

— Налоговый кодекс не содержит такого условия для признания в составе расходов комиссий банка, как их обязательное указание в абсолютном выражении.

Выводы редакции: безопаснее либо нормировать суммы комиссий, либо заранее устанавливать их в фиксированном размере

Из-за неизменной позиции Минфина России не нормировать комиссии, выраженные в процентах, очень рискованно. Если налогоплательщик все же решит отстаивать свою позицию в суде, необходимо учитывать следующее.

Анализ арбитражной практики показывает, что суды не рассматривали данную проблему с учетом положений пункта 3 статьи 43 НК РФ и пункта 3.5 Положения о порядке начисления процентов (утв. Банком России 26.06.98 № 39-П). Так, в названном Положении указано, что проценты начисляются банком на остаток основного долга. Следовательно, если плата за какие-либо услуги банка в рамках кредита или кредитной линии исчисляется в процентах от данного показателя, эта плата может быть приравнена к процентам. Даже если она и названа комиссией.

Кроме того, нельзя исключать экономическую сущность начисляемых процентов. Минфин России, видимо, это и подразумевает в своих многочисленных разъяснениях.

Ведь если банк не единовременно, а на регулярной основе взимает за свои услуги вознаграждение в процентах (от любого показателя: суммы задолженности, лимита или неиспользуемого остатка средств), он таким образом управляет своей доходностью по размещенным денежным средствам, то есть начисляет скрытые проценты.

Особенно это заметно в ситуации, когда взимание подобных платежей происходит в значительных размерах. Либо когда банк компенсирует упущенную выгоду исходя из недополученной суммы процентов в результате досрочного погашения кредита (траншей) или неиспользования кредитной линии в полном объеме.

Например, в письмах Минфина России от 27.11.09 № 03-03-06/1/776 и от 19.01.07 № 03-03-06/1/13 отмечено следующее. Премию банку, уплаченную за досрочное погашение кредита, следует квалифицировать как проценты. Речь идет о ситуации, когда размер такой премии заранее определен в договоре на установленную дату досрочного погашения как компенсация упущенной выгоды банка исходя из недополученной суммы процентов (или с применением повышенной ставки процента).

Таким образом, если компания не рассчитывает обращаться в арбитражный суд, то безопаснее либо договориться с банком об установлении комиссий в фиксированном размере, либо нормировать их в налоговом учете •

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка