Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Проверьте себя в расчетах зарплаты и пособий

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Восстановление НДС в случае модернизации или реконструкции недвижимости

1 сентября 2011 38 просмотров

С1 октября 2011 года пункт 6 статьи 171 НК РФ применяется в редакции Федерального закона от 19.07.11 № 245-ФЗ (далее — Закон № 245-ФЗ). Изменения касаются двух ситуаций.

Во-первых, в абзаце 4 данного пункта расширен перечень сумм НДС, которые подлежат восстановлению по объектам недвижимости в случае их дальнейшего использования в операциях, не облагаемых НДС. Теперь в нем также упомянуты суммы налога, предъявленные организации поставщиками при приобретении товаров, работ, услуг для осуществления строительно-монтажных работ.

Во-вторых, с принятием Закона № 245-ФЗ восполнен существующий пробел в части восстановления НДС по расходам на модернизацию или реконструкцию объектов недвижимости. Пункт 6 статьи 171 НК РФ дополнен тремя новыми абзацами, которые посвящены этому вопросу.

Рассмотрим эти новые положения подробнее и выясним, какие обязанности по НДС появятся у налогоплательщиков с 1 октября 2011 года.

Пробел в действующем порядке восстановления НДС

Восстановление НДС в случае модернизации по объектам недвижимости (за исключением воздушных, морских судов, судов внутреннего плавания, а также космических объектов) - правила изложены в абзацах 4 и 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ. Так, суммы НДС, которые предъявляют продавец недвижимости и подрядные организации при строительстве объекта, налогоплательщик принимает к вычету в общем порядке.

При строительстве недвижимости хозяйственным способом налогоплательщик на последнее число каждого налогового периода должен начислить НДС на стоимость выполненных СМР (п. 2 ст. 159 НК РФ). Одновременно он может сразу же принять сумму начисленного налога к вычету, если строящийся объект предназначен для использования в деятельности, облагаемой НДС.

Предположим, построенный или приобретенный объект недвижимости налогоплательщик впоследствии будет использовать для осуществления не облагаемых НДС операций. Тогда он должен восстановить сумму налога, ранее правомерно принятую к вычету.

Восстановление НДС в случае модернизации по недвижимости происходит постепенно — в течение 10 лет, начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации по данному объекту согласно пункту 4 статьи 259 НК РФ. При этом сумма налога, подлежащая восстановлению, рассчитывается на конец каждого года исходя из 1/10 части НДС, ранее принятого к вычету, и доли стоимости необлагаемых отгрузок, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости всех отгрузок за данный календарный год.

Указанные правила действуют с 2006 года. Они не применяются, если объект недвижимости был полностью самортизирован или с момента его ввода в эксплуатацию у данного налогоплательщика прошло не менее 15 лет.

Как ни странно, при введении данных норм в главу 21 НК РФ не были внесены соответствующие положения по восстановлению НДС с затрат на реконструкцию или модернизацию недвижимости. По логике восстанавливать налог в подобном случае также нужно. Ведь стоимость названных работ увеличивает первоначальную стоимость объекта, а НДС принимается к вычету.

Пытаясь устранить этот пробел, ФНС России выпустила разъяснения для использования в работе территориальными налоговыми органами и налогоплательщиками, которые были согласованы с Минфином России (письмо от 10.04.09 № ШС-22-3/279@). В письме изложена совместная позиция ведомств по поводу необходимости восстановления НДС со стоимости работ по модернизации или реконструкции недвижимости. Но данное письмо не являлось нормативно-правовым актом, поэтому многие налогоплательщики проигнорировали его. Теперь же этот пробел устранен на законодательном уровне.

НДС по расходам на модернизацию и реконструкцию нужно восстанавливать независимо от срока эксплуатации объекта

С VI квартала 2011 года, если реконструированный или модернизированный объект начинает использоваться в деятельности, не облагаемой НДС, налог со стоимости реконструкции или модернизации необходимо восстановить. Причем для восстановления НДС по таким улучшениям не имеет значения, сколько лет истекло с даты ввода объекта недвижимости в эксплуатацию у данного налогоплательщика.

Даже если к моменту начала данных строительно-ремонтных работ прошло более 15 лет с даты ввода недвижимого имущества в эксплуатацию, все равно налогоплательщику придется восстанавливать НДС по расходам на его модернизацию или реконструкцию. Это основное отличие новых правил от порядка восстановления «входного» НДС, относящегося к первоначальным затратам на приобретение или строительство недвижимости.

ПРИМЕР 

Компания в 2012 году осуществила реконструкцию собственного здания, которое введено в эксплуатацию еще в 1994 году. После завершения реконструкции в августе 2012 года была увеличена первоначальная стоимость здания, а с сентября началось начисление амортизации с измененной (восстановительной) стоимости здания.

С ноября 2012 года объект стал использоваться в деятельности, не облагаемой НДС. В этом случае НДС с первоначальной стоимости здания восстанавливать не нужно, так как с момента его ввода в эксплуатацию прошло более 15 лет. В то же время НДС по расходам на реконструкцию, осуществленную в 2012 году, подлежит восстановлению в течение 10 лет — с 2012 по 2021 год.

Алгоритм восстановления НДС по расходам на модернизацию и реконструкцию

Новая редакция пункта 6 статьи 171 НК РФ подробно регламентирует порядок восстановления НДС со стоимости работ по модернизации или реконструкции недвижимости. Так, сумма «входного» НДС по таким работам восстанавливается в течение такого же срока, как и НДС с первоначальной стоимости недвижимости, — в течение 10 лет. Этот срок исчисляется начиная с года, в котором после завершения модернизации или реконструкции организация начинает амортизировать измененную стоимость объекта в налоговом учете. Причем независимо от того, когда именно объект стал использоваться для деятельности, не облагаемой НДС.

Итак, в течение 10-летнего срока налогоплательщик должен в декларации по НДС за IV квартал каждого года указывать восстановленную сумму налога по расходам на модернизацию или реконструкцию недвижимости. Для ее расчета нужно выполнить следующие действия.

Шаг первый: определить общую сумму НДС по расходам на модернизацию или реконструкцию, которую налогоплательщик правомерно принял к вычету в период проведения строительно-ремонтных работ.

Шаг второй: разделить данную сумму налога на 10 равных частей . Исходя из 1/10 части налога, приходящейся на каждый год из 10-летнего срока, ежегодно производится расчет суммы НДС, подлежащей восстановлению.

Шаг третий: рассчитать, какую долю составляет стоимость отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг и переданных имущественных прав, не облагаемых налогом и указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости отгруженных товаров, работ, услуг, а также переданных имущественных прав. В расчет берутся показатели не за последний квартал, а за весь истекший календарный год.

Шаг четвертый: определить сумму НДС по расходам на модернизацию или реконструкцию, которую нужно восстановить за истекший календарный год и уплатить в бюджет. Для этого нужно умножить 1/10 часть «входного» налога по расходам на модернизацию или реконструкцию, приходящуюся на данный год (шаг 2), на долю необлагаемой отгрузки (шаг 3).

Сумма налога, подлежащая восстановлению, отражается в приложении № 1 к разделу 3 декларации по НДС за IV квартал календарного года. Это приложение заполняется отдельно по каждому случаю модернизации или реконструкции недвижимости в течение 10 лет начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации с измененной стоимости объекта.

Получается, что с отчетности за IV квартал 2011 года налогоплательщики будут заполнять не только приложение к декларации для восстановления НДС с первоначальной стоимости недвижимости, но и приложения по каждому случаю восстановления налога с модернизации или реконструкции.

Обратите внимание: в действующей редакции Порядка заполнения декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 № 104н) нет указаний, как заполнять это приложение при восстановлении НДС по расходам на модернизацию и реконструкцию. Мы приводим наши рекомендации по его оформлению, которые будут актуальны лишь до внесения таких изменений.

ПРИМЕР 

Организация является собственником офисного здания, первоначальная стоимость которого равна 70?000 000 руб. Оно было построено и принято к учету 23 января 2007 года. С февраля этого года организация начала начислять амортизацию в бухгалтерском и налоговом учете. Общая сумма НДС, принятая к вычету за период строительства данного объекта, составляла 12 000 000 руб. Начиная с 2007 года данному налогоплательщику нужно ежегодно рассчитывать сумму НДС к восстановлению исходя из 1/10 части налога (1 200 000 руб.) и доли, которую составляла стоимость необлагаемых отгрузок в общей стоимости отгрузок за соответствующий год. Такой расчет организация приводила в приложении к декларациям по НДС за IV квартал 2007, 2008, 2009 и 2010 годов.

В октябре — ноябре 2011 года организация провела реконструкцию здания. При этом была изменена планировка офисных помещений. Затраты на реконструкцию составили 6 136 000 руб. (включая НДС 936 000 руб.). После завершения реконструкции 29 ноября 2011 года был составлен акт сдачи-приемки выполненных работ. Компания рассчитала стоимость офисного здания, увеличив его первоначальную стоимость на сумму расходов на реконструкцию. Сумма ежемесячной амортизации для целей бухгалтерского и налогового учета была пересчитана исходя из восстановительной стоимости офисного здания. Начисление амортизации в новой сумме по реконструированному объекту недвижимости началось с декабря 2011 года.

Таким образом, начиная с 2011 года названной компании следует заполнять по два приложения № 1 к разделу 3 декларации по НДС: основное приложение № 1 для восстановления НДС по первоначальной стоимости здания и дополнительное — для восстановления налога по расходам на его реконструкцию. Основное приложение № 1 заполняется с 2007 по 2016 год. Дополнительное приложение №?1 организация будет заполнять с 2011 по 2020 год.

Предположим, доля стоимости необлагаемых отгрузок в общей стоимости отгруженных товаров, выполненных работ и оказанных услуг за 2011 год составила 15%. В налоговой декларации за IV квартал 2011 года компания при составлении двух приложений № 1 к разделу 3 укажет следующие данные.

В основном приложении № 1 (в отношении НДС по первоначальной стоимости здания) расчет суммы налога к восстановлению осуществляется исходя из суммы налога 1 200 000 руб. (12 000 000 руб. : 10 лет). Сумма НДС, подлежащая восстановлению за 2011 год, согласно этому приложению равна 180 000 руб. (1 200 000 руб.x15%).

В дополнительном приложении № 1 к декларации (в отношении НДС по модернизации) расчет суммы НДС к восстановлению осуществляется исходя из суммы налога 93 600 руб. (936 000 руб. : 10 лет). Сумма НДС, подлежащая восстановлению за 2011 год, согласно этому приложению составляет 14 040 руб. (93 600 руб.x 15%).

Образец заполненного дополнительного приложения № 1 к разделу 3 декларации по НДС за IV квартал 2011 года, в котором рассчитывается сумма налога к восстановлению по расходам на модернизацию объекта недвижимости, приведен ниже.

При длительной модернизации или реконструкции восстановление НДС прерывается

Иногда работы по модернизации или реконструкции недвижимости растягиваются на длительный срок — более 12 месяцев. В подобной ситуации применяются специальные правила бухгалтерского и налогового учета.

Если восстановительные работы по модернизации или реконструкции основного средства длятся более 12 месяцев, его необходимо вывести из состава амортизируемого имущества на весь период проведения строительно-ремонтных работ. Такая норма для целей бухучета содержится в пункте 23 ПБУ 6/01, а для налогового учета — в пункте 3 статьи 256 НК РФ.

В текущей редакции пункта 6 статьи 171 НК РФ вопрос о восстановлении НДС в этой ситуации не затрагивается. С 1 октября 2011 года в новой редакции пункта 6 (абзац 8) статьи 171 НК РФ будут изложены особые правила восстановления НДС в случае, когда реконструкция или модернизация объекта осуществляется год и более.

Итак, если модернизируемый или реконструируемый объект выводится из состава амортизируемого имущества на полный год или несколько полных календарных лет , за эти годы восстановление НДС не производится.

Процедура восстановления налога возобновится с того года, в котором после завершения модернизации или реконструкции налогоплательщик снова начнет начислять налоговую амортизацию с измененной стоимости недвижимости. Восстанавливать НДС нужно в течение оставшихся лет до окончания 10-летнего срока, который был изначально определен для восстановления НДС по этому объекту недвижимости в соответствии с абзацем 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ. Сумму восстановленного налога следует указывать в декларации за последний налоговый период (IV квартал) каждого из оставшихся лет.

Чтобы рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению после завершения длительной модернизации или реконструкции, нужно выполнить следующие действия.

Шаг первый: определить, сколько лет по данному объекту недвижимости осуществлялось ежегодное восстановление НДС. Это период начиная с года, в котором началось начисление налоговой амортизации, до наступления того года, в котором модернизируемый или реконструируемый объект на полный год был исключен из состава амортизируемого имущества. Годы, в течение которых осуществлялось восстановление налога, должны быть отражены в приложении № 1 к разделу 3 декларации по НДС.

Шаг второй: рассчитать, какая сумма НДС уже прошла через процедуру восстановления. Для этого нужно 1/10 часть «входного» налога умножить на количество лет, в течение которых осуществлялось восстановление налога (шаг 1).

Шаг третий: определить сумму НДС, которая еще не прошла через восстановление . Это разница между общей суммой «входного» налога, ранее принятой к вычету, и суммой уже восстановленного налога (шаг 2).

Шаг четвертый: определить, сколько лет осталось до окончания 10-летнего срока, в течение которого будет проходить восстановление НДС. Данный срок отсчитывается с года, в котором началось начисление налоговой амортизации по объекту, и не продлевается на период его исключения из состава амортизируемого имущества.

Шаг пятый: рассчитать сумму НДС, которую нужно будет восстанавливатьежегодно после того, как объект вновь будет введен в состав амортизируемого имущества. Для этого нужно сумму оставшегося налога (шаг 3) разделить на количество оставшихся лет (шаг 4). Причем за счет сокращения срока сумма налога, восстанавливаемого ежегодно, увеличится по сравнению с той суммой НДС, которая попадала под восстановление до реконструкции или модернизации данного объекта .

Шаг шестой: определить долю стоимости необлагаемых операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в общей стоимости отгрузки за истекший календарный год.

Шаг седьмой: рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению по итогам прошедшего года. Для этого нужно сумму налога, приходящуюся на данный год (шаг 5), умножить на долю необлагаемых операций (шаг 6).

Поясним на примере, как правильно рассчитать сумму НДС, подлежащую восстановлению после окончания длительной модернизации или реконструкции объекта недвижимости.

ПРИМЕР 

Воспользуемся условием примера 2. Допустим, компания осуществляла реконструкцию офисного здания с октября 2011-го по февраль 2013 года. Затраты составили 16 520 000 руб. (включая НДС 2 520 000 руб.). В течение этого периода организация не амортизировала здание ни в налоговом, ни в бухгалтерском учете из-за длительной реконструкции.

В период с 2007 по 2008 год, а также в 2010 году необлагаемые операции в организации не осуществлялись. А в 2009 и 2011 годах доля стоимости необлагаемых отгрузок в общей стоимости отгрузок составила 15%. Сумма налога, подлежащая восстановлению в эти годы, равна 180 000 руб. за каждый год (1 200 000 руб.x 15%).

В соответствии с требованиями пункта 6 статьи 171 НК РФ компания в 2012 году приостановила восстановление НДС по первоначальной стоимости здания. Приложение № 1 к разделу 3 декларации по НДС за IV квартал 2012 года не заполнялось.

В феврале 2013 года был составлен акт о выполненных строительных работах. Первоначальная стоимость здания увеличилась на сумму расходов на реконструкцию. С марта 2013 года началось начисление амортизации по зданию с измененной стоимости. Доля необлагаемых операций в компании за 2013 год составила 11%.

Согласно требованиям пункта 6 статьи 171 НК РФ организация заполнила два приложения № 1 к разделу 3 декларации по НДС за IV квартал 2013 года.

В основном приложении №?1 после годичного перерыва был продолжен расчет суммы НДС к восстановлению по первоначальной стоимости офисного здания.

До 2013 года восстановление налога осуществлялось 5 лет (с 2007 по 2011 год). Сумма налога, которая не попала до 2012 года под процедуру восстановления, составила 6 000 000 руб. (12 000 000 руб. – – 1 200 000 руб.x 5 лет). В 2012 году был перерыв в восстановлении НДС. Значит, до окончания периода 10-летнего восстановления НДС по первоначальной стоимости здания осталось 4 года.

На основании указанных показателей компания рассчитала сумму НДС, исходя из которой нужно проводить восстановление налога по первоначальной стоимости здания в оставшиеся годы. Она равна 1 500 000 руб. (6 000 000 руб. : 4 года).

С учетом этой суммы налога и доли необлагаемых операций (11%) за 2013 год была рассчитана сумма НДС к восстановлению по первоначальной стоимости офисного здания — 165 000 руб. (1 500 000 руб.x 11%).

Образец заполнения основного приложения № 1 к разделу 3 декларации по НДС, в котором осуществляется восстановление налога по первоначальной стоимости здания, находившегося на реконструкции в течение полного календарного года, приведен справа.

Затем компания заполняет дополнительное приложение № 1 к разделу 3 декларации за IV квартал 2013 года. В нем отражается сумма налога к восстановлению по расходам на реконструкцию здания. Это приложение нужно заполнять 10 лет — с 2013 по 2022 год.

Сумма налога по реконструкции, ежегодно попадающая под восстановление, составляет 252 000 руб. (2 520 000 руб. : 10 лет). Исходя из доли необлагаемых операций за 2013 год, сумма НДС к восстановлению по расходам на реконструкцию здания равна 27 720 руб. (252 000 руб.x 11%).

На практике нередко бывает, что при длительной модернизации или реконструкции организация продолжает использовать недвижимость. Нужно ли в этом случае прекращать восстановление НДС на период выполнения работ? Например, часть объекта недвижимости находится на реконструкции, а остальную часть объекта организация продолжает эксплуатировать.

Новые нормы пункта 6 статьи 171 НК РФ предусматривают приостановку процедуры восстановления налога, только если объект недвижимости выводится из состава амортизируемого имущества на полный календарный год или несколько полных лет. Если налогоплательщик продолжает использовать реконструируемое недвижимое имущество в хозяйственной деятельности, оно остается в составе амортизируемого имущества и процесс восстановления налога при этом не прекращается.

При восстановлении НДС нужно помнить, что восстановленную сумму налога нельзя включать в стоимость недвижимости. Она учитывается в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 264 НК РФ. Такое указание содержится в пункте 6 статьи 171 НК РФ для всех случаев восстановления НДС по недвижимому имуществу.

Приложения к декларации нужно заполнять по каждому объекту недвижимости и по каждому случаю реконструкции или модернизации

Как уже говорилось, при восстановлении НДС по первоначальной стоимости объекта 10-летний срок отсчитывается с того года, в котором налогоплательщик начинает амортизировать недвижимость в налоговом учете. При восстановлении НДС по расходам на модернизацию или реконструкцию отсчет 10-летнего срока производится с того года, в котором начинается начисление пересчитанной налоговой амортизации с измененной стоимости.

Приложения нужно заполнять по объектам недвижимости, по которым амортизация по правилам налогового учета начисляется начиная с 1 января 2006 года. Это объясняется тем, что с этого года вступили в силу правила о восстановлении НДС.

Если начисление налоговой амортизации по недвижимому имуществу началось до 2006 года, нормы абзацев 4 и 5 пункта 6 статьи 171 НК РФ к нему не применяются (п. 39.3 Порядка заполнения декларации по НДС). Не действуют эти правила также в отношении полностью самортизированных объектов недвижимости, а также недвижимого имущества, с момента ввода которого в эксплуатацию прошло более 15 лет (п. 6 ст. 171 НК РФ). Поэтому по данным объектам недвижимости приложение к декларации не заполняется.

Для восстановления НДС по расходам на модернизацию и реконструкцию объектов недвижимости не имеет значения, сколько лет прошло с момента их ввода в эксплуатацию. Такое указание содержится в новом абзаце 6 пункта 6 статьи 171 НК РФ. Значит, налогоплательщики, начиная с отчетности за IV квартал 2011 года, обязаны заполнять приложение № 1 к разделу 3 декларации по НДС по каждому случаю модернизации или реконструкции недвижимости независимо от того, сколько лет данный объект числится в учете в составе основных средств.

По каждому объекту недвижимости, принадлежащему налогоплательщику, ежегодно заполняется отдельное приложение. В нем записываются данные не только за истекший год, но и за все предыдущие календарные годы, по окончании которых осуществлялось восстановление НДС. Для этого в приложение за истекший год переносятся данные из приложений за предыдущие годы. К окончанию 10-летнего срока в табличной части приложения должны быть заполнены 10 строк с данными о восстановлении НДС по каждому году.

Приложение по каждому объекту недвижимости заполняется независимо от того, использовался этот объект в течение года при осуществлении необлагаемых операций или нет.

Если объект использовался при осуществлении таких операций, то в приложении указывается доля необлагаемых операций и рассчитывается сумма налога к восстановлению. Затем сумма НДС, подлежащая восстановлению, переносится из приложения в строку 090 раздела 3 декларации.

Если объект недвижимости не использовался при осуществлении необлагаемых операций или налогоплательщик в течение года не осуществлял таких операций, то в соответствующей графе приложения ставится прочерк и сумма налога за этот год не восстанавливается.

В действующей редакции Порядка заполнения налоговой декларации по НДС нет подробных указаний о том, как заполнять приложение № 1 к разделу 3 декларации при восстановлении НДС по расходам на модернизацию и реконструкцию объекта недвижимости. Но отдельные пояснения ФНС России приводила в письме от 10.04.09 № ШС-22-3/279@ . Правда, они давались к прежней форме декларации. Тем не менее налогоплательщикам целесообразно ознакомиться с этим письмом ФНС России. Оно поможет лучше понять особенности восстановления НДС при проведении модернизации или реконструкции недвижимого имущества и заполнить приложение к декларации •

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка