Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

Всеобщий переход на онлайн‑кассы — срочно присоединяйтесь

Подписка
Срочно заберите все!
№23

В какой момент в налоговом учете признавать доход от реализации недвижимого имущества?

1 октября 2011 13 просмотров

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Тема для дискуссии

При методе начисления доходы признаются в том периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Согласно пункту 3 статьи 271 НК РФ датой получения дохода от продажи товаров, работ, услуг, имущественных прав является дата их реализации. Для товаров таковой является дата перехода на них права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Переход права собственности на недвижимость по договору купли-продажи подлежит государственной регистрации. Такое правило установлено пунктом 1 статьи 551 ГК?РФ. Причем согласно пункту 2 статьи 223 Гражданского кодекса право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации, если иное не установлено законом.

На практике, обычно, продавец сначала передает покупателю по акту приема-передачи объект недвижимости, и только по истечении времени — после государственной регистрации сделки — к последнему переходит право собственности на приобретенный объект.

В связи с этим у продавца недвижимости возникает вопрос: в какой момент следует отражать в налоговом учете доход от реализации — на дату государственной регистрации перехода права собственности или в момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту приемки-передачи ОС и подачи документов на госрегистрацию?

Мы задали этот вопрос представителям Минфина России и налоговых органов, а также аудиторам, но они высказали противоположные мнения.

В Минфине считают, что доходы учитываются в периоде подписания акта приемки-передачи и подачи документов на госрегистрацию

Организация — продавец недвижимости должна отразить доход в налоговом учете в момент передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию. Причем независимо от того, когда будет произведена эта регистрация.

В целях главы 25 НК РФ при методе начисления доходы признаются в том отчетном или налоговом периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг или имущественных прав (п. 1 ст. 271 НК РФ).

Для доходов от реализации, если иное не предусмотрено главой 25 НК РФ, датой получения дохода является дата реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав (п. 3 ст. 271 НК РФ). При этом под реализацией товаров понимается передача на них права собственности (п. 1 ст. 39 НК РФ).

Таким образом, положениями главы 25 НК РФ установлена прямая норма, из которой следует, что доход от реализации недвижимого имущества организация должна учитывать в том отчетном или налоговом периоде, в котором было передано право собственности на него.

Под отчетным или налоговым периодом, в котором передано право собственности на недвижимое имущество, можно понимать как период завершения государственной регистрации права собственности на это имущество, так и период подписания акта его приема-передачи. Таким образом, нужно учитывать следующее.

Глава 25 НК РФ содержит единственное положение, в котором речь идет об основных средствах и государственной регистрации прав на них. Это пункт 11 статьи 258 НК РФ.

В соответствии с данным пунктом основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

Однако рассматриваемая норма говорит об особенностях признания расходов, связанных с приобретением основного средства, но никак не о доходах от его реализации. В связи с этим выглядит некорректно привязка данной нормы к выводу о том, что под отчетным или налоговым периодом, в котором было передано право собственности на недвижимость, следует понимать период, в котором была завершена государственная регистрация права собственности на нее.

Кроме того, подобный вывод не соотносится с экономической логикой. Хотя бы потому, что по причинам, не зависящим от продавца, государственная регистрация может долго не наступать или вообще не наступить, а деньги им могут быть уже получены.

С учетом изложенного под отчетным или налоговым периодом, в котором было передано право собственности на недвижимость, следует понимать период, в котором подписан акт приема-передачи этого имущества. Именно в этом периоде организации-продавцу необходимо учесть доходы от реализации недвижимого имущества.

Следует отметить, что аналогичная позиция приведена в письмах Минфина России от 07.02.11 № 03-03-06/1/78 и от 15.10.09 № 03-03-06/4/87 . В них указано, что у организации — продавца недвижимости обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав собственности вне зависимости от даты регистрации указанных прав.

Что касается судебной практики, то необходимо обратить внимание на постановление ФАС Поволжского округа от 22.09.09 № А65-20719/2008  В нем признаны необоснованными доводы организации, построенные на положениях статьи 223 ГК РФ. Причина — глава 25 НК РФ не содержит ссылок на нормы Гражданского кодекса и не связывает момент фактической реализации недвижимости с моментом возникновения у приобретателя права собственности на это имущество.

В результате суд сделал вывод о том, что в целях исчисления налога на прибыль моментом реализации имущества является его фактическая передача. Кстати, определением ВАС РФ от 22.01.10 № ВАС-18173/09 организации было отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ.

В налоговых органах руководствуются разъяснениями финансового ведомства

При решении рассматриваемого вопроса налоговые органы скорее всего будут придерживаться позиции финансового ведомства.

В соответствии с пунктами 1 и 3 статьи 271 НК РФ для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой получения дохода от реализации товаров признается дата их реализации, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества, работ, услуг, имущественных прав в их оплату. Согласно пункту 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров признается передача на них права собственности.

Согласно статье 425 ГК РФ договор вступает в силу и становится обязательным для сторон с момента его заключения. В случаях, когда отчуждение имущества подлежит государственной регистрации, право собственности у приобретателя возникает с момента такой регистрации (п. 2 ст. 223 ГК РФ). В силу статьи 551 ГК РФ договор купли-продажи недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, однако отсутствие таковой не является основанием для признания недействительным договора продажи недвижимости.

С учетом вышеизложенного Минфин России разъяснил, что у организации-продавца недвижимого имущества обязанность по отражению в налоговом учете дохода от его реализации возникает в момент передачи имущества покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию прав собственности вне зависимости от даты такой регистрации. Основание — письма Минфина России от 03.07.06 № 03-03-04/1/554 и от 07.02.11 № 03-03-06/1/78 .

В соответствии с требованиями подпункта 5 пункта 1 статьи 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах. Учитывая данные требования, при решении рассматриваемого вопроса налоговые органы скорее всего будут придерживаться указанной позиции финансового ведомства.

В то же время по данному вопросу существует арбитражная практика, и некоторые суды говорят о том, что доход от продажи недвижимости признается в момент перехода права собственности на нее, то есть на дату госрегистрации права собственности покупателя на имущество. К примеру: постановления ФАС Поволжского от 22.07.08 № А65-26844/07 , Западно-Сибирского от 05.09.07 № Ф04-5962/2007(37734-А45-40) округов.

Эксперт первый: доход от продажи недвижимости признается на дату регистрации права собственности

Выручка в налоговом учете признается на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности на объект недвижимости.

Дело в том, что в налоговом учете датой получения дохода признается дата реализации товаров, работ, услуг или имущественных прав. Эта дата определяется в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ. А в нем сказано, что реализация — это переход права собственности на товары, передача результатов выполненных работ, оказание услуг. Таким образом, если продавец использует метод начисления, то выручку в налоговом учете он признает на дату реализации, то есть на дату перехода права собственности на объект недвижимости.

Такой точки зрения придерживаются и некоторые арбитражные суды. К примеру, в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.07.08 № А65-26844/07 суд указал, что доход от продажи объектов недвижимости должен признаваться в налоговом учете продавца на момент перехода права собственности на здание, то есть на дату регистрации права собственности на это здание за покупателем.

Кстати

Минфин России готовит новую редакцию ПБУ 9/99, согласно которой признание дохода в бухучете не будет зависеть от перехода права собственности

В бухгалтерском учете доход от реализации объекта недвижимости не может быть признан до государственной регистрации перехода права собственности на него.

Так, в соответствии с пунктом 16 ПБУ 9/99 поступления от продажи основных средств признаются в порядке, аналогичном предусмотренному пунктом 12 этого документа. В свою очередь, согласно пункту 12 ПБУ 9/99 доход признается при наличии пяти перечисленных в этом пункте условий, среди которых в подпункте «г» указана необходимость перехода права собственности (владения, пользования и распоряжения) на предмет продажи от организации к покупателю. Отсюда следует, что доход от реализации объекта недвижимости не может быть признан до государственной регистрации перехода права собственности на него.

Вместе с тем не следует смешивать правила признания дохода от продажи основного средства с правилами списания основных средств, установленными пунктом 29 ПБУ 6/01. В случае с реализацией объекта недвижимости момент списания основного средства может не совпадать с моментом признания дохода от его продажи. В этой связи замечу, что в рамках сближения российских нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету с международными стандартами финансовой отчетности в Минфине России готовится проект новой редакции ПБУ 9/99 , в которой предполагается исключить переход права собственности из обязательных условий признания доходов в бухгалтерском учете

Ранее аналогичного мнения придерживался и Минфин России (письмо от 28.09.06 № 07-05-06/241), но позже изменил свою точку зрения. Теперь ведомство считает, что у продавца недвижимости обязанность по уплате налога на прибыль возникает с момента передачи объекта покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию (письмо от 07.02.11 № 03-03-06/1/78). По мнению Александра Арсеновича Матиташвили, такая позиция не соответствует положениям пункта 3 статьи 271 НК РФ.

Дополнительно нужно отметить, что в отношении НДС, если дата передачи права собственности на объект недвижимости предшествует дате оплаты, действует аналогичный порядок. А именно налоговая база у продавца формируется в том налоговом периоде, на который приходится дата регистрации перехода права собственности. Если же оплата происходит до перехода права собственности, то обязанность заплатить НДС возникает в периоде предоплаты. Данный порядок объясняется следующим.

Согласно пункту 1 статьи 167 НК РФ моментом определения базы по НДС, если иное не предусмотрено этой статьей, является наиболее ранняя из дат: день отгрузки или передачи товаров, работ, услуг, имущественных прав либо день их оплаты, в том числе частичной.

Причем в соответствии с пунктом 3 статьи 167 НК РФ, если товар не отгружается и не транспортируется, передача права собственности на него приравнивается к отгрузке. С таким мнением согласен Минфин России (письмо от 07.02.11 № 03-03-06/1/78) и суды (постановления ФАС Московского от 21.03.11 № КА-А40/1488-11 и от 01.10.10 № КА-А40/11546-10 , Поволжского от 02.02.10 № А12-11515/2009 округов).

Эксперт второй: до момента регистрации перехода права собственности на объект отражать доход нет оснований

В ситуации, когда фактическая передача объекта недвижимости осуществляется ранее даты государственной регистрации прав на него, выручка от реализации объекта недвижимости должна отражаться на дату регистрации перехода права собственности.

Право собственности на недвижимые вещи подлежит государственной регистрации в едином государственном реестре (п. 1 ст. 131 ГК?РФ). В соответствии с пунктом 2 статьи 223 ГК?РФ недвижимое имущество признается принадлежащим покупателю на праве собственности с момента регистрации этого права.

Отметим, если заключен договор купли-продажи будущей недвижимой вещи, то право собственности покупателя на объект недвижимости возникает также с момента государственной регистрации в ЕГРП такого права. Это относится и к случаям, когда на договор распространяется законодательство об инвестиционной деятельности. Такие разъяснения приведены в пункте 4 постановления Пленума ВАС РФ от 11.07.11 № 54 «О некоторых вопросах разрешения споров, возникающих из договоров по поводу недвижимости, которая будет создана или приобретена в будущем».

Процесс регистрации перехода права собственности на проданный объект недвижимости требует времени. Поэтому на практике фактическая передача объекта недвижимости происходит, как правило, ранее даты регистрации сделки купли-продажи. При этом передача объекта от продавца к покупателю документируется сторонами актом приема-передачи.

Пунктом 3 статьи 38 НК РФ определено, что товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации. Значит, для целей НК РФ рассматриваемая недвижимость является товаром. В свою очередь пунктом 1 статьи 39 НК РФ установлено, что реализацией товаров признается передача на них права собственности.

Следовательно, несмотря на то что фактическая передача объекта недвижимости по акту приема-передачи осуществляется ранее даты регистрации прав на него в ЕГРП, выручка от реализации объекта недвижимости у продавца должна отражаться на дату регистрации права собственности на объект за покупателем.

Выводы редакции: безопаснее выручку от реализации объектов недвижимости отражать на дату подписания акта приема-передачи

Поскольку Минфин России и некоторые арбитражные суды считают, что выручка от продажи объектов недвижимости должна отражаться на дату их фактического выбытия, признавать ее на дату государственной регистрации очень рискованно.

Так, вопросы, связанные с налоговым учетом операций по продаже недвижимого имущества, рассматривались не так давно Минфином России в письмах от 21.03.11 № 03-03-06/1/162 и от 07.02.11 № 03-03-06/2/27  Позиция ведомства сводится к следующему:

  • у организации-продавца амортизационные начисления по проданному объекту недвижимости прекращаются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект передан покупателю по акту приема-передачи. То есть после того как основное средство выбыло из состава амортизируемого имущества (п. 5 ст. 259.1 НК РФ);
  • после подписания акта приема-передачи и подачи документов на регистрацию амортизацию по недвижимому имуществу начисляет покупатель (п. 11 ст. 258 НК РФ).

Таким образом, моментом, определяющим завершение ведения налогового учета объекта недвижимости продавцом и начало ведения налогового учета в отношении этого же объекта покупателем, НК РФ установил дату фактической передачи объекта и подачи документов на государственную регистрацию.

Учитывая изложенное, становятся понятными разъяснения ведомства относительно момента признания дохода от продажи объекта недвижимости и даты, на которую определяется его остаточная стоимость. А именно, остаточная стоимость недвижимого имущества, учитываемая в расходах при его реализации, также определяется на дату подписания акта приема-передачи (письмо Минфина России от 21.03.11 № 03-03-06/1/162). Соответственно и обязанность по уплате налога на прибыль у продавца возникает с момента передачи объекта недвижимости покупателю по акту приема-передачи и подачи документов на государственную регистрацию вне зависимости от даты регистрации прав собственности (письмо Минфина России от 07.02.11 № 03-03-06/1/78).

Как видим, приведенный порядок вполне оправдан. Ведь если продавец на момент передачи объекта недвижимости и подачи документов на государственную регистрацию не покажет в налоговом учете выбытие объекта, то амортизацию на него будет начислять и продавец, и покупатель. Кроме того, после передачи объекта недвижимости продавец уже не использует его для извлечения дохода. Как следствие, он перестает соответствовать критериям отнесения объектов к амортизируемому имуществу (п. 1 ст. 256 НК РФ). Представляется, что эти обстоятельства и были учтены Минфином России.

Заметим, указанный порядок признания в налоговом учете доходов от реализации недвижимости не связан с какими-либо изменениями законодательства. Аналогичную позицию финансовое ведомство высказывало еще в 2006 году в письме от 03.07.06 № 03-03-04/1/554 .

Конечно, организация может выйти из ситуации следующим образом. Прекратить начисление амортизации по объекту недвижимости, но и не отражать доход от его реализации, как это предложило делать с 2011 года в бухгалтерском учете финансовое ведомство. Так, в письме Минфина России от 22.03.11 № 07-02-10/20 (доведено до территориальных налоговых органов и налогоплательщиков письмом ФНС России от 31.03.11 № КЕ-4-3/50852) сказано, что организация-продавец списывает объект недвижимости с бухгалтерского учета в момент его фактического выбытия независимо от факта государственной регистрации.

Причем, поскольку доход от реализации недвижимого имущества в бухучете признаются в момент перехода собственности (подп. «г» п. 12 , п. 16 ПБУ 9/99), то есть в данном случае — на дату государственной регистрации, момент списания объекта не совпадает с моментом признания дохода от реализации. В связи с этим ведомство предложило для отражения объекта с даты его выбытия до даты признания выручки использовать счет 45 «Товары отгруженные» (субсчет «Переданные объекты недвижимости»).

Напомним, такие новшества связаны с внесением приказом Минфина России от 24.12.10 № 186н изменений в нормативные акты по бухгалтерскому учету. Кстати, возможно, условие о признании дохода в бухгалтерском учете на дату перехода права собственности из ПБУ 9/99 будет исключено. Подробнее об этом см. во врезке на с. 60.

Однако такой выход из ситуации не соответствует приведенной выше позиции Минфина России. К тому же аналогичной точки зрения придерживаются последнее время и арбитражные суды. К примеру, в постановлении от 22.09.09 № А65-20719/2008 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 22.01.10 № ВАС-18173/09) ФАС Поволжского округа обратил внимание не на нормы пункта 1 статьи 39 НК РФ, которые говорят о понятии реализации, а на положения пункта 2 этой же статьи, который посвящен моменту фактической реализации. Напомним, в нем указано, что такой момент определяется в соответствии с частью второй НК РФ.

В результате суд сделал вывод, что, поскольку глава 25 НК РФ не связывает момент фактической реализации недвижимого имущества с моментом возникновения у приобретателя права собственности на него, в целях исчисления налога на прибыль моментом реализации недвижимого имущества является его фактическая передача.

Такие же доводы приведены в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.01.11 № А56-24770/2010. Правда, в отличие от предыдущего дела оно разрешено в пользу налогоплательщика, поскольку передача объекта недвижимости была произведена после прохождения процедуры государственной регистрации •

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка