Журнал, справочная система и сервисы

Как рассчитать для налогового учета предельную сумму процентов по контролируемой задолженности

11 ноября 2011 23 просмотра

Сайт журнала «РНК»
Электронный журнал «РНК»

Ситуация. Предельная сумма процентов по контролируемой задолженности. Согласно пункту 2 статьи 269 НК РФ задолженность может быть признана контролируемой, если российская организация имеет непогашенную задолженность по долговому обязательству:

  • перед иностранной компанией, прямо или косвенно владеющей более чем 20% уставного капитала налогоплательщика;
  • российской организацией, признаваемой аффилированным лицом с указанной иностранной компанией;
  • любым кредитором, если по обязательству в отношении него такое аффилированное лицо или иностранная компания выступают поручителем, гарантом или иным образом обязуются обеспечить его исполнение.

Если размер контролируемой задолженности более чем в три раза превышает собственный капитал налогоплательщика, то предельная величина процентов по этой задолженности, включаемых в состав налоговых расходов, будет определяться по особым правилам. При этом под собственным капиталом понимается разница между суммой активов и величиной обязательств налогоплательщика — российской организации. Для банков и организаций, занимающихся только лизинговой деятельностью, предельным является превышение более чем в 12,5 раза. Суть данных правил «тонкой капитализации» в следующем.

Предельная сумма процентов по контролируемой задолженности. По контролируемой задолженности одна часть «процентных» выплат признается процентами по долговым обязательствам, а другая — в целях налогообложения квалифицируется как дивиденды, выплаченные такой иностранной компании. Дивиденды же не уменьшают налогооблагаемую прибыль организации и обычно облагаются налогом с доходов при их выплате иностранной компании с учетом положений международных соглашений об избежании двойного налогообложения.

На практике в одном квартале такие дивиденды могут появляться, а в другом — нет. Возникает вопрос: как рассчитать величину процентов и дивидендов по контролируемой задолженности и нужно ли ее пересчитывать за предыдущие отчетные периоды?

Кто считается аффилированным лицом. НК РФ не раскрывает понятие аффилированности, которое использовано в пункте 2 статьи 269 НК РФ. Поэтому в данном случае для целей налогообложения следует использовать понятия и термины других отраслей законодательства РФ (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Так, в статье 4 Закона РСФСР от 22.03.91 № 948-1 «О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках» сказано, что аффилированными признаются физические и юридические лица, которые способны оказывать влияние на деятельность организации. В статье приводится довольно общий список аффилированных лиц организации. В их числе те, кто имеет право распоряжаться более чем 20% общего количества голосов, приходящихся на акции, вклады или доли, составляющие уставный капитал данной организации.

Статья 20 НК РФ содержит близкое по содержанию понятие «взаимозависимые лица». Например, к взаимозависимым лицам в соответствии с налоговым законодательством относятся организации, доля участия которых в другой организации более 20%. Но эта статья утратит силу с 2012 года, и согласно Федеральному закону от 18.07.11 № 227-ФЗ с будущего года понятие «взаимозависимые лица» будет установлено разделом V.1 , которым дополнена часть первая Налогового кодекса. Согласно новой статье 105.1 НК РФ в целях налогообложения взаимозависимыми лицами, наряду с прочими, признаются организации, если их доля участия в другом юрлице составляет более 25%.

Таким образом, аффилированных лиц можно считать взаимозависимыми в целях налогообложения, и наоборот. Ведь в основу определения этих понятий положен одинаковый принцип — возможность влиять на коммерческую деятельность другого лица.

Определяем величину контролируемой задолженности . Согласно пункту 1 статьи 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от их оформления.

Размер контролируемой задолженности определяется без учета начисленных на сумму займа процентов. Аналогичные разъяснения приведены в письмах Минфина России от 02.12.05 № 03-03-04/1/406 и УМНС России по г. Москве от 25.05.04 № 26-12/35083 . При расчете нужно учитывать общую сумму задолженности перед конкретным юрлицом, в том числе оформленную разными договорами. Такая же позиция приведена в письме Минфина России от 21.04.11 № 03-03-06/1/261 .

Необходимо учесть еще один важный момент. В пункте 2 статьи 269 НК РФ указано, что соотношение величины непогашенной задолженности и собственного капитала рассчитывается на последний день отчетного периода. Но как быть, если задолженность перед иностранным учредителем образовалась после начала отчетного периода, а погашена до его окончания?

По мнению контролирующих органов, в этом случае на конец отчетного или налогового периода указанное соотношение будет равно нулю, поэтому правила «тонкой капитализации» не применяются (см. пример 1).

Пример

ООО «Компания» 17 октября 2011 года получило краткосрочный заем в размере 50 млн. руб. от иностранного юрлица, которое владеет 30% уставного капитала общества. А 22 декабря 2011 года ООО «Компания» вернуло данному кредитору всю сумму заемных средств, включая проценты.

Таким образом, и на конец III квартала, и по итогам года у ООО «Компания» не было задолженности перед иностранным юрлицом. Поэтому обществу не нужно применять специальный порядок налогообложения, который предусмотрен для контролируемой задолженности.

Иная ситуация возникнет, если заем будет погашен в I квартале 2012 года. Предположим, на 31 декабря 2011 года собственный капитал ООО «Компания» составляет 2 млн. руб. Следовательно, на эту дату величина задолженности по займу превышает собственный капитал российской организации в 25 раз.

Значит, проценты по такому займу нужно признавать для целей налогообложения прибыли с учетом правил «тонкой капитализации».

Определяем собственный капитал на последнее число отчетного периода (СК). Как уже упоминалось, этот показатель рассчитывается как разница между суммой активов и величиной обязательств организации-должника без учета задолженности по налогам и сборам, в том числе отсрочек, рассрочек, инвестиционного налогового кредита (письмо Минфина России от 04.07.08 № 03-03-06/1/386).

Сумма активов и величина обязательств организаций определяются на основании данных бухучета в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утв. совместным приказом Минфина России № 10н и Федеральной комиссии по рынку ценных бумаг № 03-6/пз от 29.01.03). Таким образом, собственный капитал небанковской организации рассчитывается как разница между значением итоговой строки раздела «Актив» ( А ) бухгалтерского баланса и суммой показателей итоговых строк разделов IV «Долгосрочные обязательства» и V «Краткосрочные обязательства» ( О ) баланса. Формула расчета будет выглядеть следующим образом:

СК = А – (О – Зн),

где Зн — задолженность по налогам.

Однако величина собственного капитала любой компании периодически изменяется в течение года: она может быть положительной, отрицательной или равной нулю. Отрицательная величина возможна, поскольку в составе активов не учитывается сумма фактических затрат на выкуп собственных акций у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, а также задолженность участников по взносам в уставный капитал.

Налоговый кодекс не устанавливает порядок налогообложения начисленных процентов в случаях, когда данный показатель меньше или равен 0. Поэтому его разъяснили Минфин России в письмах от 30.05.11 № 03-03-06/1/319 , от 16.07.10 № 03-03-06/1/465 и УФНС России по г. Москве в письме от 20.05.08 № 20-12/048101 . В них сказано, что, если размер собственного капитала компании меньше или равен нулю, проценты в составе внереализационных расходов налогового учета не учитываются вовсе.

Определяем соотношение непогашенной контролируемой задолженности (НКЗ) и собственного капитала (СК). Если размер контролируемой задолженности перед иностранной организацией на последнее число отчетного или налогового периода более чем в три раза превышает собственный капитал, то необходимо применять правила «тонкой капитализации».

Если же справедливо неравенство (НКЗ : СК) ≤ 3, то предельные проценты рассчитываются в обычном порядке в соответствии с пунктом 1.1 статьи 269 НК РФ. Аналогичная позиция отражена в письме Минфина России от 17.12.08 № 03-08-05 и постановлении ФАС Московского округа от 17.06.10 № КА-А40/5928-10 .

Определяем коэффициент капитализации (КК) . Для этого сумму непогашенной контролируемой задолженности нужно разделить на величину собственного капитала, соответствующего доле участия иностранной организации ( Д ). Полученный результат следует разделить на 3 (или на 12,5 для банков и лизинговых компаний). Расчет можно представить в виде такой формулы:

КК = НКЗ : СК : Д : 3 (или 12,5).

Коэффициент капитализации рассчитывается отдельно применительно к непогашенной контролируемой задолженности перед каждым лицом, в отношении которого имеется долговое обязательство (письмо Минфина России от 21.04.11 № 03-03-06/1/261 , а также постановление Президиума ВАС РФ от 01.04.08 № 15318/07).

Определяем предельную сумму процентов, признаваемых в налоговом учете (ПР). Данный показатель рассчитывается следующим образом:

ПР = ПН : КК = ПН Х СК Х Д Х 3 : НКЗ.

Из формулы видно, что чем больше доля участия иностранной организации в капитале заемщика, а также чем меньше по сравнению с собственным капиталом сумма непогашенной контролируемой задолженности, тем большую часть начисленных по займу процентов заемщик сможет учесть в налоговых расходах.

Обратите внимание: задолженность заемщика оценивается на предмет контролируемости на конец каждого отчетного периода независимо от того, является ли кредитор на момент выплаты процентов акционером или учредителем (письма Минфина России от 19.08.10 № 03-03-06/1/559 и УФНС России по г. Москве от 09.02.10 № 16-15/012742 и от 30.11.09 № 16-15/125483).

За каждый квартал сумма процентов, учитываемых в расходах, определяется обособленно от других кварталов, и пересчет предыдущих периодов не производится. Этот же подход распространяется и на случай изменения соотношения контролируемой задолженности и собственного капитала российской организации. Такой вывод следует из писем Минфина России от 16.09.10 № 03-03-05/158 , от 21.05.10 № 03-03-06/1/343 и от 23.10.09 № 03-03-06/1/689 .

Соответственно расчет дивидендов и сумм налога на прибыль с них делается обособленно от других кварталов и пересчет за прошлые кварталы также не производится. Дело в том, что Налоговый кодекс не предусматривает исчисление налога с доходов иностранных организаций от источников в России нарастающим итогом и каких-либо пересчетов налога в связи с изменением квалификации вида дохода. Аналогичное мнение содержится в письмах Минфина России от 23.10.09 № 03-03-06/1/689 , от 29.01.09 № 03-03-06/1/36 и от 04.07.08 № 03-03-06/1/386 , а также УФНС России по г. Москве от 18.04.06 № 20-12/31077 .

Рассмотрим на примере несколько возможных вариантов расчета суммы предельных процентов в разбивке на I квартал, полугодие и 9 месяцев, в том числе в связи с изменением собственного капитала организации (см. таблицу и пример 2).

Пример

Организация 1 марта 2011 года получила заем от иностранной компании, доля участия которой в уставном капитале заемщика составила 60%. Сумма займа — 1 000 000 руб. Срок действия договора, по истечении которого возвращается сумма займа, — 3 года.

Согласно договору проценты начисляются и уплачиваются по итогам каждого квартала в размере 10% годовых. В соответствии с налоговой учетной политикой организациипроценты по займам нормируются исходя из ставки рефинансирования Банка России. Она составляла: на 31 марта — 8%, 30 июня — 8,25%, а 30 сентября — 8,25%.

Расчет предельной суммы процентов, учитываемых в расходах, согласно правилам «тонкой капитализации» производится следующим образом.

По итогам I квартала:

— собственный капитал (СК) равен – 100 000 руб. (1 700 000 – 1 900 000 + + 100 000);

— проценты начисленные (ПН) — 8493,15 руб. (1 000 000 руб. Х 10% : 365 дн. Х 31 дн.).

Поскольку собственный капитал имеет отрицательную величину, дальнейшие вычисления не требуются и вся сумма начисленных процентов не учитывается в целях налогообложения прибыли.

По итогам полугодия:

— СК равен 200 000 руб. (1 900 000 – 2 000 000 + 300 000);

— НКЗ превышает СК в пять раз (1 000 000 : 200 000);

— общая сумма процентов, начисленных за II квартал (ПН), — 24 931,51 руб. (1 000 000 руб. Х 10% : 365 дн. Х 91 дн.);

— КК — 2,78 [1 000 000 руб. : (200 000 руб. Х 60%) : 3];

— предел процентов (ПР) — 8968,17 руб. (24 931,51 руб. : 2,78);

— сумма процентов, приравненных к дивидендам, — 15 963,34 руб. (24 931,51 – 8968,17). Причем при налогообложении данных сумм необходимо учитывать положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения с соответствующим иностранным государством.

По итогам 9 месяцев 2011 года:

— СК равен 500 000 руб. (2 300 000 – 2 100 000 + 300 000);

— НКЗ превышает СК только в два раза (1 000 000 руб. : 500 000 руб.), поэтому правила «тонкой капитализации» в данном случае не применяются;

— общая сумма процентов, начисленных за III квартал (ПН), — 25 205,48 руб. (1 000 000 руб. Х 10% : 365 дн. Х 92 дн.);

— ПР = ПН = 25 205,48 руб., так как процентная ставка по договору займа не превышает ставку рефинансирования Банка России, увеличенную в 1,8 раза (10% < (8,25% Х 1,8)).

Таким образом, заемщик в I квартале не сможет уменьшить налоговую базу на сумму начисленных процентов, в II квартале он учитывает размер процентов, рассчитанный по правилам «тонкой капитализации». А в III квартале эта организация вправе включить в расходы сумму начисленных процентов полностью с применением правил пункта 1.1 статьи 269 НК РФ (ставка рефинансирования Банка России на 30 сентября, увеличенная в 1,8 раза), а не пункта 2 данной статьи.

ТАБЛИЦА. ПОКАЗАТЕЛИ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА ЗАЕМЩИКА ПО ИТОГАМ I—III КВАРТАЛОВ 2011 ГОДА РУБ.
Показатели бухгалтерского баланса На 31 марта На 30 июня На 30 сентября

Активы (сумма итоговых строк разделов I и II)

1 700 000

1 900 000

2 300 000

Обязательства (сумма итоговых строк разделов IV и V без учета долгов по налогам и сборам)

1 900 000

2 000 000

2 100 000

Задолженность по налогам и сборам

100 000

300 000

300 000


Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка