Журнал, справочная система и сервисы
№24
Декабрь

В свежем «Главбухе»

Как узнать КБК по взносам и налогу на упрощенке

Подписка
Срочно заберите все!
№24

Возникают ли в налоговом учете суммовые разницы при авансе по договору в у. е.

31 января 2012 33 просмотра

Пункт 2 статьи 317 ГК РФ разрешает сторонам договора устанавливать в сделках, что денежные обязательства подлежат оплате в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах. В этом случае подлежащая уплате в рублях сумма может исчисляться по официальному курсу соответствующей валюты или условных единиц на день, определенный законом или соглашением сторон. Если такой день законом или договором не установлен, то курс определяется на дату платежа.

Когда могут появиться суммовые разницы при расчете налога на прибыль

Цена договора определена на дату платежа. Нормы главы 25 НК РФ, устанавливающие порядок налогового учета суммовых разниц, можно условно разделить на две группы. При детальном анализе этих норм на предмет возникновения суммовых разниц в случаях получения и перечисления предоплаты можно сделать вывод о наличии в них некоторого противоречия.

Так, в пункте 11.1 статьи 250 и подпункте 5.1 пункта 1 статьи 265 НК РФ содержится следующее определение суммовых разниц, которые учитываются в составе внереализационных доходов и расходов. Суммовые разницы — это разницы, возникающие у налогоплательщика, если «сумма возникших обязательств и требований, исчисленная по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц на дату реализации (оприходования) товаров, работ и услуг, имущественных прав, не соответствует фактически поступившей (уплаченной) сумме в рублях». Иными словами, суммовая разница возникает, если долг, пересчитанный в рубли, не соответствует сумме оплаты такого долга в рублях. Из этого определения можно сделать вывод, что  суммовые разницы при авансе в части предоплаченной суммы в налоговом учете не возникают.

Если стороны договорились использовать курс условной единицы на дату оплаты, то покупатель, перечислив предоплату в рублях по курсу на эту дату, уже выполнил свое обязательство по договору. Сумма данного обязательства зафиксирована на дату платежа и впоследствии изменяться не будет, в том числе на дату реализации (оприходования).То есть долга, подлежащего уплате в дальнейшем, не возникает. Следовательно, в налоговом учете суммовые разницы в части предоплаченной суммы не появляются ни у продавца, ни у покупателя.

Контролирующие органы в целом поддерживают данную позицию (письма Минфина России от 06.10.11 № 07-02-06/189 , от 04.05.11 № 03-03-06/2/76 , от 02.04.09 № 03-03-06/1/210 , от 04.09.08 № 03-03-06/1/508 , ФНС России от 20.05.05 № 02-1-08/86@ , УФНС России по г. Москве от 20.05.11 № 16-15/049795@ и от 10.02.10 № 16-15/013804). В частности, ФНС России разъяснила, что суммовые разницы возникают только в случае, когда момент приобретения (реализации) товаров, работ и услуг приходится на более раннюю дату, чем установлена сторонами для определения цены договора (письмо от 20.05.05 № 02-1-08/86@). В последних разъяснениях Минфина России сказано, что если договором предусмотрено определять стоимость товаров на дату оплаты, то при полной предоплате суммовые разницы для целей налогообложения прибыли не возникают.

Пример 

Согласно заключенному сторонами договору стоимость товара составила 10 000 у. е. (без НДС), при этом предусмотрена предоплата в размере 100%. Цена договора определяется на дату оплаты товара. Курс у. е. на 1 декабря 2011 года составил 36 руб., на 15 января 2012 года — 34 руб.

Продавец 1 декабря 2011 года получил 100-процентную оплату в счет предстоящей поставки товара в размере 360?000 руб. (10 000 у. е. x 36 руб.). Товар был отгружен 15 января 2012 года. Несмотря на то что на эту дату курс у. е. составил 34 руб., продавец отражает в налоговом учете выручку от реализации по курсу на дату получения полной предоплаты, то есть в размере 360 000 руб.

Покупатель также принимает к налоговому учету товар стоимостью 360 000 руб. Суммовых разниц ни у продавца, ни у покупателя не возникает.

Вторая группа норм определяет момент признания суммовых разниц. Из этих норм можно сделать вывод, что суммовые разницы по предоплате в налоговом учете все-таки возникают и данное обстоятельство никак не зависит от условий договора относительно момента оплаты обязательств. Ведь согласно пункту 7 статьи 271 и пункту 9 статьи 272 НК РФ суммовая разница признается доходом (расходом):

  • у налогоплательщика-продавца — на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары, работы, услуги и имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав;
  • у налогоплательщика-покупателя — на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары, работы, услуги и имущественные права, а в случае предварительной оплаты — на дату приобретения товаров, работ, услуг и имущественных прав.

В отношении доходов от реализации данный вывод косвенно подтверждается также статьей 316 НК РФ. В ней сказано, что если цена товаров, работ, услуг, имущественных прав выражена в условных единицах, то сумма выручки от реализации пересчитывается в рубли по курсу, установленному Банком России на дату реализации. При этом возникшие суммовые разницы включаются в состав внереализационных доходов или расходов.

Данная позиция нашла подтверждение и в некоторых разъяснениях контролирующих органов (письма Минфина России от 05.10.09 № 03-03-06/1/637 и УФНС России по г. Москве от 28.10.10 №16-15/113465@).

По мнению автора, суммовые разницы в налоговом учете по авансам не возникают. Более того, это подтверждают последние разъяснения Минфина России (письмо от 06.10.11 № 07-02-06/189). В поддержку такой позиции можно привести следующие доводы, которые нашли свое отражение в сложившейся судебной практике:

  • если согласно договору курс условных единиц определяется на дату оплаты, то обязательства покупателя по договору являются полностью исполненными на дату перечисления авансовых платежей. Соответственно продавец не получает дополнительные средства вне зависимости от изменения курса условной единицы (постановления ФАС Московского округа от 24.05.07 , от 28.05.07 по делу № КА-А40/4537-07);
  • положения пункта 7 статьи 271 НК РФ определяют лишь дату, на которую суммовая разница в случае ее возникновения подлежит признанию в качестве внереализационного дохода. Данная статья Налогового кодекса не изменяет понятия «суммовая разница», не противоречит пункту 11.1 статьи 250 НК РФ и подлежит применению только в отношении внереализационных доходов, отвечающих этому понятию. Поэтому если возникшая разница не соответствует данному понятию, то и норму статьи 271 НК РФ применять не нужно (постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.09 по делу № А65-9215/2008);
  • положения статьи 316 НК РФ о пересчете цены товаров по курсу Банка России, установленному на дату реализации, не отменяют предусмотренные пунктом 11.1 статьи 250 НК РФ правила исчисления суммовой разницы, согласно которым используется согласованный сторонами курс условной единицы (постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.09 по делу № А65-9215/2008);
  • поскольку различные нормы НК РФ позволяют налогоплательщикам сделать противоположные выводы, можно говорить о наличии противоречия в налоговом законодательстве. А таковое в соответствии с пунктом 7 статьи 3 НК РФ должно трактоваться в пользу налогоплательщика (постановление ФАС Поволжского округа от 15.01.09 по делу №А65-9215/2008).

Мнение эксперта

Суммовые разницы при авансе в целях исчисления НДС, так же как в налоговом и бухгалтерском учете, не возникают

Как разъяснил Владимир Иванович Кузнецов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, правило о расчете налоговой базы по курсу валюты или условной единицы, действующему на дату отгрузки, применяется только к той части стоимости товаров, работ, услуг, имущественных прав, которая на эту дату не оплачена.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:

— день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав;

— день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав.

Федеральным законом от 19.07.11 № 245-ФЗ статья 153 НК РФ дополнена пунктом 4 . Согласно его нормам если при реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или условных денежных единицах, моментом определения налоговой базы является день отгрузки, то при определении налоговой базы иностранная валюта или условные денежные единицы пересчитываются в рубли по курсу Банка России на дату отгрузки. При последующей оплате товаров, работ, услуг, имущественных прав налоговая база не корректируется.

Таким образом, пунктом 4 статьи 153 НК РФ установлен порядок определения налоговой базы в ситуации, когда моментом ее определения является день отгрузки (передачи) товаров, работ, услуг, имущественных прав при отсутствии за них оплаты, а также порядок учета суммовых разниц в случае их последующей оплаты.

В случае получения оплаты до отгрузки (в счет предстоящей отгрузки) налоговая база на основании пункта 1 статьи 154 и подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ определяется исходя из суммы полученной предоплаты с учетом налога. То есть НДС исчисляется исходя из суммы предоплаты, полученной в рублях.

Причем если моментом определения налоговой базы является день предоплаты, то на день отгрузки в счет поступившей ранее предоплаты также возникает момент определения налоговой базы (п. 14 ст. 167 НК РФ). В этой связи налоговая база на день отгрузки в счет полученной 100-процентной предоплаты в рублях определяется в той же сумме в рублях.

Данный вывод соответствует правилам бухгалтерского (п. 9 и 10 ПБУ 3/2006) и налогового (п. 11.1 ст. 250 и подп. 5.1 п. 1 ст. 265 НК РФ) учета, из которых следует, что при получении предоплаты в счет предстоящих отгрузок суммовые разницы не возникают.

Соответственно в случае частичной предоплаты пункт 4 статьи 153 НК РФ применяется только к той части стоимости отгруженных товаров, работ, услуг и имущественных прав, которая не оплачена покупателем на дату отгрузки.

Значит, в этом случае при определении налоговой базы стоимость отгруженных товаров, работ, услуг, имущественных прав исчисляется исходя из суммы оплаченной (по курсу на дату предоплаты) и неоплаченной (по курсу на дату отгрузки) частей

Таким образом, в ситуации, когда предварительно оплачивается только часть договорной стоимости товаров, работ и услуг, суммовая разница возникает только в отношении той части стоимости, которая оплачивается после передачи (получения) права собственности на товар, результатов выполненных работ и оказания услуг (письма Минфина России от 06.10.11 № 07-02-06/189 , от 04.05.11 № 03-03-06/2/76 , от 02.04.09 № 03-03-06/1/210 и ФНС России от 20.05.05 № 02-1-08/86@). 

Пример 

Согласно заключенному сторонами договору стоимость товара составила 10 000 у. е. (без НДС). При этом предусмотрена предоплата в размере 60%, а оставшиеся 40% стоимости должны быть перечислены в течение 10 дней после отгрузки товара. Цена договора определяется на дату оплаты. Право собственности на товар переходит в момент отгрузки. Курс у. е. на 1 декабря 2011 года составил 36 руб., на 15 января 2012 года — 34 руб., на 20 января 2012 года — 35,5 руб.

Продавец 1 декабря 2011 года получил 60% оплаты товара в размере 216 000 руб. (10 000 у. е. x 60% x 36 руб.).

Товар отгружен 15 января 2012 года, на эту дату продавец отразил в налоговом учете выручку от реализации в размере 352 000 руб. (216 000 руб. + 10 000 у. е. x 40% x 34 руб.).

Покупатель принял к налоговому учету товар стоимостью 352?000 руб. Он 20 января 2012 года перечислил оставшиеся 40% стоимости товара. Сумма оплаты составила 142 000 руб. (10 000 у. е. x 40% x 35,5 руб.).

Таким образом, полная сумма оплаты товара равна 358 000 руб. (216 000 + 142 000).

В налоговом учете продавца подлежит отражению положительная суммовая разница в размере 6000 руб. [10 000 у. е. x 40% x (35,5 руб. – 34 руб.)].

Отрицательная суммовая разница в такой же сумме отражается в налоговом учете покупателя.

Цена договора определена на дату отгрузки. Как уже было отмечено, пункт 2 статьи 317 ГК РФ позволяет сторонам при определении суммы денежного обязательства устанавливать курс условной единицы на любую дату в соответствии с их договоренностью. Следовательно, стороны могут определить, что цена договора исчисляется по курсу на дату отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг.

В письме УФНС России по г. Москве от 29.06.07 № 20-12/6218 сказано, что в подобной ситуации может возникать суммовая разница, которая определяется на дату реализации. А разъяснения налогового и финансового ведомств об отсутствии в налоговом учете суммовых разниц по предоплате сопровождаются оговоркой, что это относится к случаям определения цены договора на дату оплаты. Например, письмаМинфина России от 06.10.11 № 07-02-06/189 , от 04.05.11 № 03-03-06/2/76 , от 02.04.09 № 03-03-06/1/210 и ФНС России от 20.05.05 № 02-1-08/86@ .

Однако существует и другая точка зрения, которой придерживается автор и другие эксперты. В случае установления цены договора на момент отгрузки сумма окончательной оплаты может быть определена только на момент этой отгрузки. Следовательно, на указанную дату сторонами должны быть зафиксированы либо переплата, либо долг за реализованные товары, работы, услуги. В первом случае продавец должен вернуть излишне полученные средства. Во втором — покупатель обязан перечислить доплату до установленной договорной цены. Значит, в данной ситуации суммовая разница в части предоплаченной суммы в налоговом учете сторон также не возникает.

Пример 

Изменим условие примера 1. Допустим, стороны установили, что цена договора определяется на дату реализации. Сумма полной предоплаты, перечисленной покупателем, составила 360 000 руб. (10 000 у. е. x 36 руб.). Цена отгруженного товара равна 340 000 руб. (10 000 у. е. x 34 руб.).

Продавец отражает в налоговом учете доход от реализации в размере 340 000 руб. Он должен вернуть покупателю 20 000 руб. (360 000 – 340 000). Покупатель признает приобретение товара на сумму 340?000 руб., а разница в размере 20 000 руб. в его расходах не учитывается.

Предположим, курс у. е. на дату реализации вырос и составил 39 руб. Тогда возникает обратная ситуация: покупатель должен доплатить продавцу 30 000 руб. [(10 000 у. е. x 39 руб.) – 360 000 руб.]. Продавец, несмотря на то что фактически пока получил только 360 000 руб., отражает доходы от реализации в размере 390  000 руб. Покупатель признает приобретение товара в той же сумме — 390 000 руб.

Когда могут возникнуть суммовые разницы при начислении НДС

Федеральный закон от 19.07.11 № 245-ФЗ внес в НК РФ ряд существенных изменений, касающихся порядка начисления и принятия к вычету НДС в отношении суммовых разниц. Поправки вступили в силу с 1 октября 2011 года. Теперь в случае, если обязательство по оплате товаров, работ, услуг выражено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных единицах, и происходит последующая оплата, налоговая база по НДС ни у продавца, ни у покупателя на дату такой оплаты не корректируется (п. 4 ст. 153 и п. 1 ст. 172 НК РФ).

Как видим, указанным законом урегулированы ранее возникавшие у налогоплательщиков проблемы с исчислением НДС в части суммовых разниц при осуществлении постоплаты. Однако в новых нормах ничего не сказано о расчете НДС в случае получения по договору, заключенному в условных единицах, авансовых платежей. Более того, по данному вопросу никаких особенностей главой 21 НК РФ не было предусмотрено и до 1 октября 2011 года. На эту тему в настоящий момент отсутствуют и разъяснения контролирующих органов.

Цена договора определяется на дату платежа. По мнению автора, если в договоре, заключенном в условных единицах, отражено подобное условие, то при отгрузке налоговая база в части предоплаченной суммы определяется в рублях по курсу на день предоплаты. То есть разницы между рублевым эквивалентом суммы отгрузки и рублевым эквивалентом суммы авансовых платежей не возникает. Ведь задолженность покупателя перед продавцом в дальнейшем (на момент реализации) уже не подлежит изменению. Соответственно при осуществлении предоплаты у продавца не возникает необходимости корректировать сумму начисленного НДС, а у покупателя — сумму налоговых вычетов.

Мнение представителя налоговых органов по данному вопросу см. во врезке выше.

Пример 

Дополним условие примера 2. Так, сумма НДС, начисляемого на стоимость реализуемого товара, составляет 1800 у. е. (10 000 у. е. x 18%). Сумма предоплаты в размере 60% (с учетом НДС), перечисленная покупателем 1 декабря 2011 года по курсу на указанную дату, составляет 254 880 руб. [(10 000 у. е. + 1800 у. е.) x 60% x 36 руб.]. Продавец начисляет НДС с аванса в сумме 38 880 руб. (254 880 руб. x 18 : 118).

Продавец 15 января 2012 года, то есть на дату реализации товаров, в целях исчисления НДС определяет сумму выручки (без НДС) таким образом: 60% стоимости — по курсу на дату получения предоплаты и оставшиеся 40% — по курсу на дату отгрузки. Итак, выручка без учета НДС составила 352?000 руб. (10 000 у. е.x 60% x36 руб. + 10 000 у. е. x 40% x 34 руб.).

Сумма НДС, начисленного с выручки от реализации, равна 63?360 руб. (352?000 руб. x 18%). Одновременно налог, начисленный при получении предоплаты в сумме 38?880 руб., продавец вправе принять к вычету. При получении 20 января 2012 года оставшихся 40% стоимости товара у продавца не возникает обязанности по пересчету ранее исчисленной налоговой базы по НДС в связи с изменением курса у. е.

Покупатель, получив от продавца счет-фактуру на предоплату, принимает к вычету НДС в размере 38 880 руб. При оприходовании 15 января 2012 года товаров он принимает к вычету НДС, указанный в счете-фактуре поставщика, в сумме 63 360 руб. Одновременно покупатель восстанавливает НДС, принятый к вычету с предоплаты, в размере 38 880 руб. При перечислении 20 января 2012 года оставшихся 40% стоимости товара сумму вычета в связи с изменением курса у. е. покупатель не корректирует.

Цена договора определена на дату отгрузки. Предположим, согласно договоренности сторон при расчетах курс у. е. они определяют на дату отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг. Тогда возникающие разницы не являются суммовыми, а считаются предметом дальнейших взаиморасчетов сторон договора. При этом действует общеустановленный порядок обложения НДС.

У поставщика сумма авансовых платежей облагается НДС с учетом курса условной единицы на дату их получения. Поскольку цена по договору определена на дату отгрузки, стоимость реализованных товаров, работ, услуг в целях исчисления НДС также определяется по курсу условной единицы на дату отгрузки (ст. 153 , 154 и 167 НК РФ). Одновременно НДС, начисленный при получении авансовых платежей, принимается к вычету (п. 8 ст. 171 и п. 6 ст. 172 НК РФ).

Покупатель при перечислении предоплаты вправе принять к вычету НДС, указанный в счете-фактуре поставщика (п. 12 ст. 171 , п. 9 ст. 172 НК РФ). После принятия на учет товаров, работ, услуг и при наличии счета-фактуры сумма НДС может быть предъявлена к вычету на основании пункта 1 статьи 172 НК РФ. Одновременно восстанавливается НДС, принятый к вычету с предоплаты (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Напомним, ранее Минфин России разъяснял, что для расчета суммы налогового вычета покупатель должен использовать курс у. е., действующий на дату оприходования товаров, работ, услуг (письмо от 03.08.10 № 03-07-11/336). Допустим, товар принимается покупателем на учет позже даты его отгрузки поставщиком. В такой ситуации при оформлении счета-фактуры в условных единицах из-за изменения курса суммы налога, исчисленного поставщиком и принятого к вычету покупателем, могут не совпадать.

При оформлении счета-фактуры в рублях, таких несовпадений не возникает, поскольку покупатель предъявляет к вычету ту сумму НДС, которая указана в счете-фактуре. Отметим, что в связи с внесением упомянутых выше поправок в главу 21 НК РФ необходимость в составлении счетов-фактур в условных единицах практически отпала. Кроме того, постановлением Правительства РФ от 26.12.11 № 1137 «О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость», которое заменило постановление Правительства РФ от 02.12.2000 № 914 , предусмотрено следующее. При реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав по договорам, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте или в условных денежных единицах, в строке 7 счета-фактуры указываются наименование и код валюты РФ.

Таким образом, после вступления в силу указанного постановления налогоплательщики при реализации товаров, работ, услуг по договорам в иностранной валюте или условных единицах, обязательство об оплате которых предусмотрено в рублях, должны составлять счета-фактуры только в рублях. Конечно, это требование относится и к составлению счетов-фактур при получении авансовых платежей.

Пример 

Дополним условие примера 3. Итак, стороны установили, что цена договора определяется на дату реализации. Сумма НДС, начисляемого на стоимость реализуемого товара, составляет 1800 у. е. Сумма полученной поставщиком 100-процентной предоплаты (с учетом НДС) — 424 800 руб. (11 800 у. е.  x 36 руб.). Поставщик начислил НДС с аванса в сумме 64 800 руб. (424 800 руб.x 18 : 118). При реализации товаров он определяет размер налоговой базы по курсу на дату отгрузки.

Ситуация 1. Если на дату отгрузки курс у. е. составил 34 руб. и соответственно цена поставки без НДС — 340 000 руб. (10 000 у. е. x 34 руб.), то сумма НДС с реализации составит 61?200 руб. (340 000 руб. x18%). Разница в размере 23 600 руб. (340 000 + 61 200 – 424 800) подлежит возврату покупателю. Также поставщик принимает к вычету НДС, начисленный с аванса, в размере 64 800 руб.

Покупатель на основании счета-фактуры поставщика на предоплату принимает к вычету НДС в размере 64?800 руб. При оприходовании товаров он принимает к вычету НДС, указанный в счете-фактуре поставщика, в размере 61 200 руб. Одновременно восстанавливается НДС, принятый к вычету с предоплаты, — в размере 64 800 руб.

Ситуация 2. Если на дату реализации курс у. е. составил 39 руб. и соответственно цена поставки без НДС — 390 000 руб. (10 000 у. е. x 39 руб.), сумма НДС с реализации составит 70 200 руб. (390 000 руб. x18%). Значит, покупатель должен доплатить по договору 35 400 руб. (390 000 + 70 200 – 424 800). Поставщик принимает к вычету НДС с аванса в сумме 64 800 руб.

Покупатель, получив от продавца счет-фактуру на предоплату, принимает к вычету НДС в размере 64 800 руб. При оприходовании товаров он принимает к вычету НДС, указанный в счете-фактуре поставщика, в размере 70 200 руб. Одновременно восстанавливается НДС, принятый к вычету с предоплаты, — 64 800 руб.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться




Вопросы и ответы по теме



  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка