Журнал, справочная система и сервисы
№23
Декабрь

Вас ждёт свежий номер

В декабре вам может прийти сразу два требования из налоговой

Подписка
Срочно заберите все!
№23

Выдан заем: принимается ли НДС по общим расходам к вычету полностью

31 января 2012 62 просмотра

Тема для дискуссии

Предоставление займа в денежной форме считается операцией, не облагаемой НДС (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ). А при осуществлении в одном квартале как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций нужно вести раздельный учет, чтобы принять НДС по общим расходам к вычету (п. 4 ст. 170 НК РФ). По мнению контролирующих органов, это правило относится и к случаям выдачи процентных займов (письма Минфина России от 29.11.10 № 03-07-11/460 и ФНС России от 06.11.09 № 3-1-11/886@).

Однако есть и другое мнение. Так, объектом обложения НДС является реализация товаров, работ и услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ). Причем из положений гражданского и налогового законодательства не следует, что заем считается услугой. К тому же выдача займа для большинства организаций является пассивной операцией, не требующей особых затрат, в том числе общехозяйственных.

В итоге возникает вопрос: может ли организация при выдаче процентных займов полностью принимать к вычету «входной» НДС по общехозяйственным расходам? Этот вопрос мы задали представителям Минфина России и налоговых органов, а также независимым экспертам — аудиторам, но они высказали разные мнения.

В Минфине считают, что полностью принять к вычету НДС по общим расходам нельзя

По мнению Елены Николаевны Вихляевой, советника отдела косвенных налогов департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России, вычет налога по общехозяйственным расходам, относящимся одновременно к облагаемым и не облагаемым НДС операциям, в полном объеме не правомерен. За исключением ситуации, когда доля расходов на необлагаемые операции не превышает 5% совокупных расходов.

НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым для операций, как облагаемых, так и не подлежащих обложению НДС, принимается к вычету либо учитывается в стоимости этих активов в той пропорции, в которой они используются для облагаемых и необлагаемых операций. Пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров, работ и услуг, переданных имущественных прав, подлежащих налогообложению или освобожденных от налогообложения, в их общей стоимости (абз. 5 п. 4 ст. 170 НК РФ).

Причем абзацем 7 пункта 4 статьи 170 НК РФ установлено, что по приобретенным товарам, работам, услугам, используемым одновременно для осуществления облагаемых и необлагаемых операций, ведется раздельный учет сумм налога. Таким образом, по товарам, работам, услугам, учитываемым в бухучете в качестве общехозяйственных расходов и используемым одновременно в обоих видах указанных операций, не имеется правовых оснований для принятия НДС по общим расходам к вычету в полном объеме. Исключение составляет случай, установленный абзацем 9 пункта 4 статьи 170 НК РФ.

Представитель налоговых органов придерживается позиции, что следует вести раздельный учет «входного» НДС

Владимир Иванович Кузнецов, советник государственной гражданской службы РФ 2-го класса, отметил, что организация вправе самостоятельно разработать методику определения доли общехозяйственных расходов, относящихся к операциям выдачи займа.

Согласно подпункту 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ операции займа в денежной форме и ценными бумагами, включая проценты по ним, освобождаются от НДС.

Поскольку на основании пункта 2 статьи 146 и подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ операции по передаче заимодавцем заемщику денежных средств не являются объектом налогообложения, указанное освобождение применяется только в отношении процентов, начисляемых на сумму займа. Именно сумму процентов следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме.

При осуществлении операций, как облагаемых, так и освобождаемых от НДС, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, работам, услугам, имущественным правам, в том числе по тем из них, которые одновременно используются в операциях, как подлежащих налогообложению, так и освобождаемых от НДС (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Причем организация вправе самостоятельно разработать методику определения доли общехозяйственных расходов, относящихся к необлагаемым операциям, и закрепить ее в налоговой учетной политике (абз. 4 п. 4 ст. 170 НК РФ). В то же время нужно помнить, что необлагаемые операции отражаются в декларации по НДС (утв. приказом Минфина России от 15.10.09 № 104н). Так, в разделе 7 этой декларации указывают:

  • в графе 1 по строке 010 — код услуги по предоставлению займа в денежной форме согласно приложению к Порядку заполнения декларации (1010292);
  • в графе 2 по строке 010 — стоимость услуги, оказанной в налоговом периоде, определяемом в порядке, указанном выше (то есть сумму процентов по займу);
  • в графе 3 по строке 010 — стоимость товаров, работ, услуг (в том числе относящихся к общехозяйственным расходам), приобретенных без НДС для осуществления операции, отражаемой в этом разделе по указанному коду;
  • в графе 4 по строке 010 — сумму НДС по приобретенным для осуществления операции, отражаемой по названному коду, товарам, работам, услугам (в том числе относящимся к общехозяйственным расходам), не подлежащую вычету.

Эксперт первый: НДС по общехозяйственным расходам при выдаче займа можно принимать к вычету полностью

Организация не несет общехозяйственных расходов, напрямую связанных с получением процентов по займу. К таким выводам пришла Мария Руслановна Горячева, директор департамента аудита ООО «Аудит-унисервис».

Согласно пункту 4 статьи 170 НК РФ обязанность налогоплательщика делить НДС по общехозяйственным расходам связана с наличием у него наряду с облагаемыми операциями и операций, не подлежащих налогообложению. Проценты по выданным займам относятся к необлагаемым операциям (подп. 15 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Если ограничиться только указанными нормами, то можно прийти к выводу, что организация, которая ведет облагаемую НДС деятельность и при этом выдает процентный заем, осуществляет фактически два вида деятельности: облагаемую и не облагаемую налогом. Значит, «входной» НДС по общехозяйственным расходам между этими видами деятельности делить необходимо.

Напомним, что в статье 149 НК РФ приведен перечень необлагаемых операций. Однако организация может осуществлять и операции, вовсе не являющиеся объектом налогообложения. Обязанность вести раздельный учет по «входному» НДС, приходящемуся на долю общехозяйственных расходов, при осуществлении таких операций Налоговым кодексом не предусмотрена. Поэтому, если все общехозяйственные расходы производятся только в рамках деятельности, облагаемой НДС, «входной» НДС по таким расходам можно принять к вычету полностью.

Существуют решения арбитражных судов, подтверждающие данное мнение. Например, в постановлении ФАС Московского округа от 07.02.11 № КА-А40/17785-10 рассматривался спор о ведении раздельного учета при осуществлении операций, местом реализации которых не является территория РФ, то есть не признаваемых объектом налогообложения. Суд отметил, что НК РФ в отношении таких операций не устанавливает обязанности ведения раздельного учета и специального пропорционального распределения сумм «входного» налога по общехозяйственным расходам.

Осталось только понять, считается ли операция по предоставлению займа объектом налогообложения. В силу статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС не являются операции, перечисленные в пункте 3 статьи 39 НК РФ. А в подпункте 1 этого пункта поименованы операции, связанные с обращением российской или иностранной валюты. Выдача денежного займа как раз и является такой операцией.

По мнению М.Р. Горячевой, на основании этой нормы можно исключить предоставление займа из операций, являющихся объектом обложения НДС. А значит, не принимать к вычету только ту часть налога, которая приходится на долю расходов (включая общехозяйственные), которые напрямую связаны с получением процентов. А если заем был выдан, то для получения процентов по нему организация расходов уже не производит.

Вместе с тем М.Р. Горячева признает, что с высказанной позицией вряд ли согласятся налоговики, и если организация решит придерживаться именно ее, то свою правоту, возможно, придется отстаивать в суде.

Причем доход, полученный в виде процентов, как правило, гораздо меньше дохода по прочей деятельности. Поэтому если организация и не воспользуется правилом «пяти процентов» (абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ), то сумма «входного» НДС, которую нельзя принять к вычету, будет достаточно мала.

Эксперт второй: вычет НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме при невыполнении правила «пяти процентов» не правомерен

При одновременном осуществлении как облагаемых, так и не облагаемых НДС операций возникает обязанность по ведению раздельного учета налога. На это обратила внимание Татьяна Алексеевна Ильинова, заместитель руководителя аудиторско-правового департамента аудиторско-консалтинговой группы «Градиент альфа».

Пункт 4 статьи 149 НК РФ предусматривает обязанность по ведению раздельного учета, если осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению  в соответствии с положениями данной статьи. Следовательно, необлагаемые операции, наличие которых ведет к раздельному учету НДС, должны быть поименованы в статье 149 НК РФ. Операции по предоставлению займов, включая проценты по ним, поименованы в списке освобожденных от НДС операций в подпункте 15 пункта 3 этой статьи. Значит, налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм «входного» налога.

Его отсутствие может привести к риску признания вычета по товарам, работам и услугам, необходимым для осуществления обоих видов операций (аренда, коммунальные расходы, услуги связи, консультационные, бухгалтерские услуги и др.), в полном объеме неправомерным. Причем налогоплательщик вправе не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых соблюдается правило «пяти процентов» (п. 4 ст. 170 НК РФ).

Минфин России не раз подчеркивал, что именно проценты следует признавать стоимостью услуг по предоставлению займа в денежной форме (письма Минфина России от 22.06.10 № 03-07-07/40 и от 02.04.09 № 03-07-07/27). Таким образом, полностью принимать к вычету НДС по общехозяйственным расходам при наличии операций по выдаче процентных займов можно лишь при условии, что доля доходов от таких операций крайне незначительна и расходы на их осуществление не превысят 5% от общей величины затрат.

Выводы редакции: безопаснее вести раздельный учет, установив порядок его ведения в учетной политике

Такой вывод сделан в связи с наличием неизменной позиции контролирующих органов и неоднозначной позицией судов по рассматриваемому вопросу.

Итак, ведомства формально, указывая, что операции займа включены в перечень освобождаемых от НДС операций, требуют вести раздельный учет налога по общим расходам (письма Минфина России от 29.11.10 № 03-07-11/460 , от 02.04.09 № 03-07-07/27 и ФНС России от 06.11.09 № 3-1-11/886@).

Заметим, что существуют решения судов, поддерживающие данную точку зрения. Так, в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.11 по делу № А58-2974/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.10.11 № ВАС-12760/11) суд согласился с инспекцией и подтвердил, что организация неправомерно не учла проценты по займам в стоимости отгруженных товаров, работ, услуг при расчете пропорции, применяемой для распределения вычета «входного» НДС.

В постановлении ФАС Московского округа от 05.12.11 по делу № А40-10076/11-91-44 также указано, что организация, осуществляя операции, как облагаемые, так и не облагаемые НДС (предоставление займов под проценты), неправильно применяла налоговый вычет по общехозяйственным расходам. А именно: не вела раздельного учета НДС и заявляла вычет в полном объеме без определения пропорции. При этом суд отметил, что инспекция в целях неущемления прав организации рассчитала вычеты, которые можно было применить по общехозяйственным расходам, исходя из пропорции. Хотя у налогоплательщика вообще отсутствовали основания для принятия любых сумм НДС по общехозяйственным расходам к вычету.

Если соглашаться с этим мнением, то, помимо ведения раздельного учета, необходимо выставлять счета-фактуры на сумму начисленных процентов (письмо Минфина России от 22.06.10 № 03-07-07/40). Но если за отсутствие этих счетов-фактур организации угрожает только штраф по статье 120 НК РФ, то при неведении раздельного учета последствия могут быть более серьезными — отказ в вычете НДС по всем общехозяйственным расходам (абз. 8 п. 4 ст. 170 НК РФ). Если организация уже ведет раздельный учет по другим необлагаемым операциям и не включит проценты по займу в сумму выручки от таких операций, рассчитываемую для определения пропорции, то это приведет к завышению налогового вычета. Размер завышения также может составить значительную величину, например, при больших суммах общехозяйственных расходов.

Однако приведенная позиция нередко оспаривается организациями, причем по двум основаниям.

Во-первых, предоставление займов не является реализацией и не относится к объекту налогообложения НДС. А раз нет объекта, нет и обязанности по ведению раздельного учета. Так, объектом обложения НДС является реализация товаров, работ, услуг (п. 1 ст. 146 НК РФ). При этом для целей налогообложения услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ). Из указанных положений, а также норм гражданского законодательства (ст. 779 «Договор возмездного оказания услуг» и ст. 807 «Договор займа» ГК РФ) не следует, что предоставление займа является услугой. Кроме того, законодатель изменил редакцию подпункта 15 пункта 3 статьи 149 НК РФ (Федеральный закон от 25.11.09 № 281-ФЗ). Напомним, что ранее в нем говорилось об оказании финансовых услуг по предоставлению займов в денежной форме. Теперь речь идет лишь об операциях займа.

К примеру, в постановлении ФАС Московского округа от 21.12.10 № КА-А40/14451-10 рассматривалась ситуация о вычете сумм НДС по общехозяйственным расходам в полном объеме. Суд подчеркнул, что обязательным признаком услуги является результат деятельности, не имеющий материального выражения, в то время как по договору займа деятельность не осуществляется. Значит, операции по предоставлению займов в денежной форме, осуществляемые налогоплательщиком, не обладающим статусом финансовой организации, реализацией услуг не являются. С учетом положений пункта 5 статьи 38 и подпункта 1 пункта 3 статьи 39 НК РФ проценты, полученные по займам, не признаются ценой услуги. Указанные операции не являются ни облагаемыми, ни необлагаемыми (льготными), поскольку они не признаются объектом (базой) налогообложения в соответствии с подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ и не подпадают под действие главы 21 НК РФ. Аналогичные выводы содержатся в постановлениях ФАС Московского округа от 28.10.10 № КА-А40/13121-10 , Девятого арбитражного апелляционного суда от 05.03.09 № 09АП-2352/2009-АК .

В постановлении ФАС Московского округа от 09.12.10 № КА-А40/15475-10 суд также указал, что договоры займа не являются разновидностью оказания услуг. После выдачи займа заимодавец не осуществляет никакой деятельности, результаты которой могли бы передаваться заемщику. А поскольку при представлении займов не возникает операции по реализации, не возникает операций, освобождаемых от НДС, то нет оснований для применения положений о распределении НДС и ведении раздельного учета.

Во-вторых, в бухучете в фактические затраты на приобретение финансовых вложений общехозяйственные и иные аналогичные расходы не включаются. Исключение — случаи, когда такие расходы непосредственно связаны с приобретением финансовых вложений (п. 9 ПБУ 19/02). Это дает основание судам утверждать, что вся сумма НДС по общехозяйственным расходам относится к операциям иным, чем предоставление займа (постановление ФАС Поволжского округа от 13.03.07 № А12-9675/06).

Так, в постановлении Десятого арбитражного апелляционного суда от 27.10.11 по делу № А41-23656/11 отмечено, что предоставление займа является пассивной операцией, не требующей использования каких-либо ресурсов и прямых затрат, которые могли бы быть непосредственно отнесены к таким операциям. В силу пункта 9 ПБУ 19/02 расходы по аренде, на информационные услуги, бензин, канцелярские товары и коммунальные услуги относятся к расходам общехозяйственного назначения и не являются расходами, связанными с предоставлением займа. Аналогичные доводы приведены в постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 01.12.09 № 09АП-23059/2009-АК .

В постановлении ФАС Московского округа от 26.10.10 № КА-А40/11520-10 указано, что приобретенные товары, работы, услуги, учтенные как общехозяйственные расходы, и основные средства общехозяйственного назначения для совершения операций по выдаче займов не использовались. Поэтому основания для применения правил о пропорции, установленных пунктом 4 статьи 170 НК РФ, отсутствуют.

Однако в постановлении Президиума ВАС РФ от 05.07.11 № 1407/11 отмечено, что глава 21 НК РФ не устанавливает порядок учета предъявленных поставщиками сумм НДС, дифференцируемый в зависимости от того, в составе общехозяйственных или других расходов уплачен налог. Также суд указал, что организация не вправе предъявлять к вычету суммы НДС, уплаченные в составе общехозяйственных расходов, в части (пропорции), приходящейся на операции, не признаваемые объектом налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ.

А в упомянутом выше постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 07.07.11 по делу № А58-2974/2010 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 13.10.11 № ВАС-12760/11) суд отметил, что в пункте 4 статьи 170 НК РФ не предусмотрены критерии по включению или невключению операций в стоимость облагаемых или необлагаемых отгрузок в зависимости от наличия либо отсутствия в бухучете расходов, связанных с указанными операциями. В связи с этим доводы общества об отсутствии расходов по операциям выдачи займов учтены не были.

Будьте в курсе!



Бухгалтерских новостей слишком много, а времени на их поиск слишком мало. Рекомендуем подписаться на новостную рассылку журнала «Главбух», чтобы следить за всеми изменениями в работе бухгалтеров.





Для того, чтобы оставить свой комментарий необходимо зайти под своим паролем или зарегистрироваться






  • Налоговый кодекс
  • Гражданский кодекс
  • Трудовой кодекс

Новые документы

Все изменения в законодательстве для бухгалтера


Совет недели

Если акт от поставщика датирован 2015 годом, но получили вы его только сейчас, расходы можно учесть в текущем периоде. Ведь из-за ошибки налог на прибыль в 2015 году переплатили (п. 1 ст. 54 НК РФ).

Директор заваливает вас дополнительной работой?

  Результаты

Система Главбух

Профессиональная справочная система для бухгалтеров

Получить демодоступ

Программа Главбух: Зарплата и кадры

Сервис по расчету и оформлению выплат работникам

Попробовать бесплатно

Калькуляторы и справочники


Пока вы были в отпуске

Самые важные события, материалы и изменения в законе


Подписка на рассылки



Наши партнеры

  • Семинар для бухгалтера
  • Практическое налоговое планирование
  • Зарплата
  • Учет в строительстве
  • Юрист компании
  • Кадровое дело
  • Учет.Налоги.Право
  • Документы и комментарии
  • Учет в сельском хозяйстве
  • Коммерческий директор
  • Упрощенка